II SA/Rz 1552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur-Selwa WSA Grzegorz Panek Protokolant sekretarz sądowy Sylwia Pacześniak po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 757 zł /słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w [.] (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] września 2014 r. nr [.] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, którą wydano w następującym stanie sprawy; Postanowieniem z dnia [.] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji automatu [.] nr fabryczny [.] nr poświadczenia rejestracji [.] w związku z podejrzeniem, że urządzenie to nie spełnia wymagań określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 – z późn. zm.) dalej zwana: "Ugh". Decyzją z dnia [.] kwietnia 2014 r. nr [.], Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu ustalając, że nie spełnia on wymagań przewidzianych dla automatów o niskich wygranych określonych w przepisach Ugh w zakresie: warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; dopuszczalnych stawek za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej określonych w art. 129 ust. 3 Ugh, ponieważ automat umożliwiał grę za stawkę 10 zł; wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki; wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Dlatego też, stosownie do art. 23a ust. 7 Ugh, orzeczono o cofnięciu rejestracji. Odnosząc się do zagadnienia związanego z oceną wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11, organ uznał, że orzeczenie to nie odnosi się bezpośrednio do przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto projekt ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) dalej zwana: "ustawa z dnia 26 maja 2011 r." lub "ustawa zmieniająca", był poddany procedurze notyfikacji, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (dalej zwana: "dyrektywą 98/34/WE"). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z oparciem ustaleń na opinii opracowanej przez jednostkę badającą, która jest jednostką nieposiadającą odpowiedniego zakresu akredytacji dotyczącego badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. Udzielone zaś Izbie Celnej w [.] upoważnienie z dnia [.] kwietnia 2011 r. wygasło w dniu 14 lipca 2012 r., stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Z tego też powodu każda opinia wydana przez Izbę Celną w [.] nie spełnia wymogu pochodzenia od upoważnionej jednostki badającej. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powołując w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 8, art. 18 ust. 1, art. 23 ust. 1 i 1a, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 Ugh. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunki rejestracji i eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r., kiedy weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która zastąpiła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Dodatkowo, na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r., uzupełniono regulacje dotyczące procedury cofania rejestracji automatów. Z kolei szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier określa aktualnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. (Dz. U. poz. 312 dalej rozporządzenie z 2012 r.), a poprzednio było to rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 – dalej zwane rozporządzeniem z 2003 r.). W myśl art. 129 ust. 3 Ugh, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie natomiast do art. 23a ust. 7 cyt. ustawy, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przedstawiając ponownie spostrzeżenia zawarte w opinii jednostki badającej organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, jakoby dowód ten pochodził od jednostki działającej bez wymaganego upoważnienia Ministra Finansów, ponieważ takie posiada. Pochodzi ono z 8 kwietnia 2011 r., a w 2012 r. Izba Celna wywiązała się ponadto z obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Uregulowania art. 23f ust. 1 – 6 Ugh nie wymagają natomiast przedłożenia podczas ubiegania się o udzielenie upoważnienia sprecyzowanej zakresowo akredytacji, a przepisy Ugh nie odwołują się do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935). Upoważnienie to nie zostało również cofnięte. Brak było także podstaw, aby strona uczestniczyła w badaniach automatu przez upoważnioną jednostkę badającą. Organ odniósł się również do zagadnienia możliwości cofnięcia rejestracji automatu przy uwzględnieniu okresu obowiązywania tejże rejestracji. Rejestracji automatu dokonano w dniu [.] czerwca 2008 r. na okres 6 lat, tj. do dnia [.] czerwca 2014 r. Decyzje w pierwszej instancji wydano [.] maja 2014 r., a więc przed upływem okresu rejestracji. Biorąc zaś pod uwagę dyspozycję art. 239a i art. 239f Ordynacji podatkowej uznać należało, że skoro decyzja organu I instancji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie nakłada na Spółkę obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, to podlegała ona wykonaniu już w dniu jej wydania. Dlatego skutek cofnięcia rejestracji nastąpił przed upływem terminu ważności rejestracji automatu. Dyrektor Izby Celnej w [.] odniósł się również do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, w tym w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Organ stwierdził, że nie można za techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, uznać przepisu art. 129 ust. 3 Ugh, ponieważ zawiera on jedynie definicję automatu do gier o niskich wygranych, która zasadniczo odpowiada takiej definicji zawartej w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Kryteriów tych nie spełniają także pozostałe przepisy przejściowe zawarte w Ugh. Organ zwrócił również uwagę, że powołana dyrektywa nie określa jednak skutków braku notyfikacji, a stosowaną ustawę o grach hazardowych mógłby derogować z porządku prawnego tylko ustawodawca krajowy. Ponadto ustawą o grach hazardowych w art. 144 uchylono ustawę o grach i zakładach wzajemnych i jej przywrócenie do krajowego porządku prawnego nie może odbyć się na mocy orzeczenia sądu czy organu administracji. Natomiast, co najistotniejsze, cofnięcie rejestracji automatu nastąpiło w oparciu o przepisy, które zostały poddane procedurze notyfikacji. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której domagała się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez organ II instancji decyzji naruszającej prawo 2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 Ugh poprzez oparcie ustalenia co do niespełniania przez automat wymogów ustawowych na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej w [.], która nie posiada statusu upoważnionej jednostki badającej, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w [.] Ministrowi Finansów w zawitym terminie określonym w art. 12 ust. 2 cyt. ustawy właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23 f ust. 1 pkt. 1 hg w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z dniem 14 lipca 2012 r. 3) art. 23 f ust. 6 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 Ugh oraz w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. oraz w zw. z art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 Ugh poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą zarejestrowanego automatu, a strona przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka taka utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje jako jednostka upoważniona na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej zgodnie z art. 23f ust. 6 Ugh, podczas gdy lista ta kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na liście jest upoważniona w rozumieniu ustawy, które jednak może być obalone np. poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. powodujących wygaśnięcie upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa, 4) art. 129 ust. 3 Ugh w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 Ugh pomimo, że przepis ten w związku z takimi regulacjami, jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 Ugh wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny", a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 Ugh dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy, a więc zgodnie z jej art. 8 ust. 1 wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec jej braku nie może być stosowany, 5) art. 129 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 1 Ugh poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych BANK (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza), - super gry, do rozegrania których niezbędne jest wniesienie dodatkowej opłaty w postaci punktów z licznika kredyt nie są osobną grą, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że łączna wygrana w postaci 500 pkt plus wygrana z super gry, do której rozegrania konieczne jest wniesienie oddzielnej opłaty (pkt z licznika kredyt - licznik wpłat przez gracza pieniędzy) powoduje przekroczenie wartości jednorazowej wygranej, w sytuacji gdy organ sumuje kilka wygranych z różnych gier (500 pkt plus 400 pkt uzyskanych z rozegrania 4 super gier, z których każdorazowo pobrano opłatę z licznika kredyt - art. 18 ust. 1 Ugh) tworząc pojęcie "suma jednorazowych wygranych" nieznane ustawie i stojące w opozycji z pojęciem maksymalnej jednorazowej wygranej, 6) art. 129 ust. 3 Ugh poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym (niezdatnym do przewidzenia z góry) wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, że termin "jednorazowa" oznacza "dana jeden raz, w jednej chwili", a w ślad za tym "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [.] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Do powyższego dodać należy, że wskazaną kontrolę Sąd przeprowadza w określonej kolejności: najpierw bada czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, następnie czy naruszono przepisy postępowania w sposób, o którym wyżej mowa i dopiero w ostatniej kolejności czy naruszone zostało prawo materialne i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Ta kolejność jest nieprzypadkowa i logicznie uzasadniona, przy czym zaznaczyć należy, że stwierdzenie uchybień na wcześniejszym etapie kontroli oznacza, że sąd nie przechodzi do następnego. W niniejszej sprawie Sąd nie doszedł do ostatniej fazy stwierdziwszy naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest, że poddany badaniom automat [.] poświadczenie rejestracji nr [.] uzyskał w dniu [.] czerwca 2008 r. Decyzja organu I instancji zapadła w dniu [.] kwietnia 2014 r., zaś DIC w dniu [.] września 2014 r. – więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji. Jak się przyjmuje w orzecznictwie w większości wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy i rozporządzenia stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (por. postanowienia NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; wyrok z 24.07.1913 sygn. akt II GSK 580/12; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2382/11, wyrok z 21.01.2014 sygn. akt II GSK 1586/12 – www.nsa.cbois.gov.pl). Stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wymienionego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu". Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. wynikało, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszczał do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Zgodnie z § 8 i § 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych było uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdzała także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostawał tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych był zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składał wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, była tylko czynnością techniczną i strona nie była powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej było natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyskał "poświadczenie rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie był uprawniony do jego eksploatacji. Zatem omawiany dokument, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", orzecznictwo uznawało, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Sąd w tym składzie podziela zarówno pogląd prawny, jak i argumentację prawną zawartą w przywołanych postanowieniach i wyroku NSA. W wyżej powołanym wyroku NSA zauważa się, że skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Niezależnie od tego czy pogląd dotyczący formy stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy Ugh i rozporządzenia, nadal zachował swą aktualność zdaniem Sądu upływ terminu, w którym poświadczenie to było ważne nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem było cofnięcie rejestracji. Zauważyć przy tym należy, że nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry to taka decyzja ma deklaratoryjny charakter, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Brak takiej decyzji nie oznacza przecież, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1501/13, podzielany w szeregu wyroków innych sądów administracyjnych m.in. w Olsztynie czy Szczecinie, co do związania ostateczną decyzją o poświadczeniu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i wpływu tej okoliczności na inne postępowanie. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych , dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany " Wykonywanie decyzji". Z dniem 31 grudnia 2008r. uchylono obowiązywanie art.224 – 225 Ordynacji podatkowej. Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych. Art.239a Ordynacji stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw podniesiono, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu" (druk nr 951, Warszawa, 9 września 2008r. s.13 ) . W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że o ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: 1) o charakterze pieniężnym oraz 2) o charakterze niepieniężnym. O ile pierwszy rodzaj obowiązków nie jest sporny co do ich rozumienia, to obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – budzi spory. Zauważyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnym w tym zakresie również nie jest jednolite. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacja automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami. W ocenie Sądu, art.239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, a także doktryna: B. Dauter, A. Kabat - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5 LexisNexis, s.817). Art.239a Ordynacji podatkowej, co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art.239a Ordynacji podatkowej zwłaszcza w świetle wyraźnie wyartykułowanych założeń ustawodawcy wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania; oznacza to, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu wynikających z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności – nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art.8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art.239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności. Na poparcie takiego stanowiska można jeszcze odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej art. 239a zaprezentowanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2675/10, który zwraca uwagę (co prawda na tle innego stanu faktycznego i innego przedmiotu sprawy), iż z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegał żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy efekt. Jak wskazał NSA na kanwie tamtego stanu faktycznego gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie art. 239 a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji. Przedmiotem niniejszej sprawy administracyjnej było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23a ust. 7 Ugh Na mocy tej regulacji naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Rozumując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 233 Ordynacji zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 Ordynacji). Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła - stosownie do art. 23a ust. 6 Ugh z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlegało kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż skoro decyzja organu I instancji nie nakładała na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa zgodna z zamierzeniem ustawodawcy interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzji NUC nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Cofnąć rejestrację można bowiem przed jej wygaśnięciem. Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, a w tym kwestii notyfikacji przepisów Ugh Tej oceny nie zmienia powołany prze organ przepis art. 239f Ordynacji, bo dotyczy on wstrzymania decyzji ostatecznych. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd. Tym samym Sąd nie podziela w okolicznościach i na gruncie niniejszej sprawy stanowiska DIC popartego wskazywanym w odpowiedzi na skargę orzecznictwem. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której na skutek odpowiedniego – z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych – stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dochodzi do zignorowania skutku, który następuje ex lege i dania priorytetu nieostatecznej, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, mimo wyraźnie sygnalizowanego zamiaru ustawodawcy w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej Ordynację. Specyfika decyzji cofającej rejestrację automatu do gier, której skutek polega na odjęciu uprawnień podmiotu eksploatującego takie urządzenie w ocenie Sądu przemawia za wykładnią wyżej zaprezentowaną, która pozostaje w zgodzie z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów w tej sytuacji było zbędne. W pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi i opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata - stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 461).