I SA/Sz 100/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [....]ustalającą [...] [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 12 listopada 2012 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec [...] [...] [...] w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. Jak ustalono, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 7 lipca 2010 r. podatnik dokonał zakupu samochodu marki [...]za kwotę [...] zł od [...], który to samochód następnie sprzedał w dniu 1 sierpnia 2010 r. za kwotę [....] zł. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że podatnik uzyskał w dniu 1 sierpnia 2010 r. przychód z tytułu sprzedaży samochodu [...] w wysokości [...] zł. W związku z poniesionym przez stronę wydatkiem na zakup przedmiotowego samochodu i faktem, że wykazane przez podatnika dochody wynikające z PIT-37 za 2010 r. nie pokryły ww. wydatku przeprowadzono analizę możliwych do zgromadzenia oszczędności za lata 2007-2009, która nie wykazała możliwości posiadania przez podatnika oszczędności na dzień 31 grudnia 2009 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2010 r. Przychody wyniosły [...] zł, wydatki [...] zł różnica (-) [...] zł. Odnośnie do roku 2010 ustalono, że podatnik dysponował przychodami z tytułu zatrudnienia w wysokości [...] zł oraz ze sprzedaży samochodu [...] w wysokości [...] zł, nie posiadał środków pieniężnych na rachunkach bankowych – stan na dzień 31 grudnia 2010 r. 0 zł, wydatki obejmujące koszty utrzymania w wysokości [...] zł miesięcznie oraz wydatek na zakup przedmiotowego samochodu w wysokości [....] zł. Po przeprowadzeniu postępowania, mając na uwadze dokonane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 9 sierpnia 2013 r. decyzję nr [....] ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [....] zł - od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż podatnik w 2010 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Jako ujawnione źródła strony, przyjęto uzyskane w 2010 r. przychody w łącznej wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, iż strona nie posiadała na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. żadnych środków pieniężnych (mienia) przechowywanych w systemie bankowym, jak i w domu. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dokonał - w układzie chronologicznym badanego 2010 r. - porównania poniesionych przez podatnika wydatków z uzyskanymi przez niego przychodami. Organ I instancji stwierdził, iż podatnik w okresie marzec - lipiec poniósł wydatki, których wartość przewyższała uzyskane w tych miesiącach przychody, w łącznej kwocie [...] zł. W pozostałym okresie badanego roku sierpień - grudzień w rozliczeniu strony wystąpiła nadwyżka uzyskanych przychodów nad wydatkami. W związku z powyższym, według organu pierwszoinstancyjnego, podatnik dysponował dodatkowymi środkami w wysokości [...] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2010 r., jednakże nie pochodziły one ze źródeł ujawnionych. W świetle obowiązujących przepisów tak ustalona przez organ kontroli skarbowej wartość stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalony od tej kwoty - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podatek wyniósł [...] zł ([...] zł x 75%). Podatnik nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji odwołania dotyczącej niekonstytucyjności przepisu w oparciu, o który prowadzone jest postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślając, iż zarzut stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Tak więc należało wskazać, iż niedopuszczalne jest, by organy podatkowe prowadząc postępowanie z nieujawnionych źródeł, m.in. za rok 2010, mogły samoistnie orzec, iż skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego lat 1998-2006), można rozciągać także na inne sytuacje (lata), aniżeli te, do których w sentencji orzeczenia się odniesiono, ponieważ nie są uprawnione do rozszerzenia zakresu tego orzeczenia. Wskazano, że jednocześnie Trybunał w dniu 29 lipca 2014 r. wyrokiem o sygn. P 49/13 orzekł - w stosunku do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 2006 r., czyli także w roku objętym mniejszym postępowaniem (2010 r.) - o odroczeniu terminu utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w tym okresie omawiany przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Tym samym na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organy obu instancji w pełni znajdowało uzasadnienie prowadzenie postępowań (za lata od 2007r.) w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do merytorycznej istoty sporu prowadzonego postępowania, którą są okoliczności zawarcia przez podatnika w dniu 7 lipca 2010 r. umowy kupna samochodu [...], podnosząc, że poza sporem pozostawało podpisanie przez podatnika tej umowy. Spór w tym postępowaniu dotyczył natomiast faktycznego wydatkowania przez stronę kwoty [...] zł z tytułu zakupu samochodu. Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynikało, że podatnik na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2010 r. dokonał zakupu samochodu [...], rok produkcji 2006 r., za cenę [...] zł. W pkt 4 tego dokumentu zawarto zapis, iż sprzedający przenosi na rzecz kupującego własność pojazdu za kwotę określoną w pkt 3 tej umowy ([...] zł), której otrzymanie sprzedający kwituje. Kupujący natomiast kwituje odbiór pojazdu. Umowa została potwierdzona własnoręcznym podpisem kupującego - [...] [...], czemu również nie zaprzeczyła strona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Przeniesienie własności pojazdu zostało zgłoszone do ewidencji w Urzędzie Miasta [...] z dniem 9 lipca 2010 r., jak też zostało zaewidencjonowane w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Akta sprawy zawierają także umowę sprzedaży datowaną na 1 sierpnia 2010 r., w której podatnik dokonał zbycia wskazanego samochodu za kwotę [....] zł. Umowa została również podpisana przez podatnika własnoręcznym podpisem. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przyjął w zaskarżonej decyzji (w układzie chronologicznym) do wydatków poniesionych przez podatnika w lipcu 2010 r. kwotę [...] zł z tytułu nabycia wskazanego pojazdu, jednocześnie uznał za przychód sierpnia 2010 r. wartość [...] zł z tytułu sprzedaży tego samochodu. Odnosząc się do tego ustalenia podatnik wyjaśnił, iż z tytułu zawartej umowy kupna - sprzedaży auta [...] nie poniósł żadnego wydatku, gdyż nie posiadał takich środków pieniężnych. Strona stwierdziła, iż była tylko osobą "podstawioną" do tej umowy, którą zawarł (podpisał) za namową nieznanego mężczyzny, za odpłatnością [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, iż ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia. W ocenie organu II instancji, wszystkie dowody związane z zakupem auta, a także te dotyczące jego późniejszej sprzedaży w dniu 1 sierpnia 2010 r., świadczyły, iż jedną ze stron tych transakcji był podatnik, który podpisał dokumenty nabycia i sprzedaży samochodu, co dawało - w ocenie organu odwoławczego - podstawy do uznania, że wydatkował środki na zakup samochodu [...]. Żaden dowód - wbrew oczekiwaniom podatnika - nie przemawiał za jego argumentacją, iż nie wydatkował środków pieniężnych w wysokości [...] zł, a jedynie jako "pośrednik" za złożenie podpisu pobrał kwotę [...] zł. Odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów, z których by wynikało, że to nie on, a "inna osoba" zakupiła ww. pojazd. Nie sposób uznać za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym działanie, w którym osoba trzecia dokonuje na rzecz nieznanej sobie osoby (w niniejszym przypadku podatnika sprzedaży samochodu, godząc się przy tym na zmianę we wszystkich ewidencjach rejestracyjnych danych dotyczących właściciela pojazdu, bez pobrania odpłatności za tę transakcję. Wobec powyższego, przedstawiona przez podatnika argumentacja, nie poparta żadnym wiarygodnym dowodem - w ocenie organu odwoławczego - nie mogła stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących prowadzonego postępowania, zawłaszcza nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w celu wszechstronnego zbadania omawianej kwestii, podjął dwukrotnie próby wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka [...] [...], osobę sprzedającą pojazd [...] (wezwania z dnia 11 stycznia 2013 r. i 24 stycznia 2013 r.). Korespondencja, jako niepodjęta, została zwrócona do organu. Następnie organ kontroli skarbowej w dniu 26 marca 2013 r. podjął nieskuteczną próbę osobistego doręczenia wezwania. A zatem jedynie z powodu niepodjęcia przez świadka kierowanej do niego korespondencji nie przeprowadzono tego dowodu. Kontrargumentując treść odwołania, organ stwierdził, iż strona nie podjęła żadnej próby nakłonienia świadka do zgłoszenia się do organu kontroli skarbowej w celu przedstawienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jak argumentował sam podatnik dowód z tego przesłuchania byłby kluczowy dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Tym samym niezrozumiała dla organu była bierność strony, przejawiająca się jedynie negacją dokonanych przez organ I instancji czynności. Podkreślono, że organ I instancji w dniu 4 stycznia 2013 r. przesłuchał w charakterze świadka [....] [...] - ojca podatnika. Świadek zeznał - co również podkreślał pełnomocnik w odwołaniu - że nie posiadał wiedzy o tym, że syn kupił samochód, bo nigdy go nie widział. Powyższe oświadczenie, w ocenie organu odwoławczego - wbrew oczekiwaniom strony odwołującej - nie przesądziło o okoliczności, iż podatnik w okresie 7 lipca 2010 r. – 1 sierpnia 2010 r. tego samochodu faktycznie nie posiadał. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście powyższego zarzut strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 187 § 1 O.p. należało uznać za pozbawiony racji. Konkludując organ stwierdził, że strona nie podważyła skutecznie dowodu w postaci ww. umowy, jak też nie wskazała kontrargumentacji na okoliczności z niej wynikające, w tym brak poniesienia omawianego wydatku. Przedmiotową decyzję podatnik zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 187 § 1 w związku z art. 196 § 1, - art. 160 § 1 O.p., - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako niezgodnego z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 199a O.p. Na wstępie uzasadnienia złożonej skargi pełnomocnik przedstawił przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego. Ustosunkowując się do ustaleń organów podatkowych pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż błędne jest ustalenie dotyczące faktycznego poniesienia przez skarżącego w dniu 7 lipca 2010 r. wydatku w wysokości [...] zł z tytułu zakupu samochodu [...] . Stwierdzono, że istota merytorycznego błędu organów, który stanowi zarazem naruszenie przepisów prawa proceduralnego, jest nieodróżnienie inicjatywy dowodowej od prowadzenia postępowania. Kontrargumentując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, strona wyjaśniła, iż wykazała inicjatywę dowodową, przez złożenie wniosku o przesłuchanie świadka [...]. Stwierdzono jednocześnie, iż organ prowadzący postępowanie ograniczył się jedynie do dwukrotnego wezwania świadka. Zarzucono, iż organ kontroli skarbowej nie posłużył się przysługującym mu władztwem procesowym - nie nałożył na świadka grzywny, jak też nie nakazał przymusowego jego doprowadzenia. Strona stwierdziła, iż w przypadku prawidłowego prowadzenia czynności procesowych, organ powziąłby informację, że R. W. został tymczasowo aresztowany. Pełnomocnik zaznaczył, że skarżący nie posiada dostępu do bazy osób pozbawionych wolności, a uprawnienie takie posiada organ prowadzący postępowanie. Następnie skarżący - w ślad za treścią odwołania - przedstawił wywód dotyczący "ciężaru" dowodzenia, jaki występuje w postępowaniach z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazano, iż obowiązek przeprowadzenia całego postępowania podatkowego, co do wszystkich istotnych okoliczności, spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika. W ocenie strony, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w oderwaniu od głównej zasady ciężaru dowodzenia, polegającej na wychodzeniu z inicjatywą prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwaniu środków dowodowych, wobec braku możliwości wykazania zawinienia podatnika, organ I instancji przeniósł ciężar dowodzenia swych twierdzeń na stronę, co w kontekście art. 187 § 1 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było w swej istocie niedopuszczalne. Skarżący argumentował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zeznał, jak również złożył w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy, że nie mógł nabyć pojazdu marki [...], gdyż nie posiadał żadnych środków pieniężnych na sfinalizowanie tego przedsięwzięcia. Strona pracowała jedynie nieregularnie i dorywczo, nie mogła uzyskać kredytu ani pożyczki. Wskazano także, że ojciec podatnika zeznał, że nie widział "rzekomo" zakupionego przez skarżącego samochodu. Ponownie strona podkreśliła, że fakty wynikające z przesłuchania świadka [...], stanowią kluczowy dowód dla wykazania istnienia spornego obowiązku podatkowego. Wskazano także, iż równie niestarannie i wbrew interesowi skarżącego, organy postąpiły w zakresie informacji uzyskanej z Urzędu Celnego. Skarżący wyjaśnił, iż był przesłuchiwany w sprawie dotyczącej transakcji, z której wyprowadzono okoliczność stanowiącą podstawę niniejszego postępowania. Jak podkreślił skarżący, organ kontroli skarbowej występując z zapytaniem do Izby Celnej winien zwrócić się z wnioskiem o udostępnienie informacji zawartych w aktach karnych-skarbowych tego organu, a nie - jak to uczynił - formułując pytanie, czy skarżący występuje w rejestrach Izby Celnej w charakterze zgłaszającego lub odbiorcy towaru. Skarżący stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dokonał błędnych ustaleń oraz oparł swoje stanowisko nie na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a jedynie na wybiórczo skonkretyzowanych dokumentach. Ponownie podkreślono, iż podatnik w transakcji kupna - sprzedaży samochodu [...] wystąpił wyłącznie w charakterze "narzędzia", które zalegalizowało wprowadzenie do obrotu luksusowego pojazdu. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe posiadają kompetencję do samodzielnego ustalenia ważności, w tym też pozorności czynności prawnych o istotnym znaczeniu dla ustalenia obowiązku podatkowego. Zarzut w tej mierze stanowi odstąpienie od zastosowania art. 199a O.p. W dalszej części skargi skarżący zawarł wywód dotyczący skutków działania wyroku Trybunału Konstytucyjnego na prowadzenie postępowań z nieujawnionych źródeł. Zwrócono uwagę na fakt, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. (mylnie wskazano O.p.) został uznany za niezgodny z Konstytucją. Jednocześnie odroczono wejście w życie niekonstytucyjności tej regulacji o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK, tj. do lutego 2016 r. W tym zakresie strona zauważyła, iż do tego czasu nie zostanie zakończone postępowanie sądowoadministracyjne w obu instancjach, dotyczące przedmiotowego postępowania, co oznacza, że na dzień ostatecznego rozstrzygnięcia omawianej sprawy decyzja organu kontroli skarbowej i tak powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone. Jednocześnie w przypadku wydania prawomocnego orzeczenia wystąpi konieczność wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Rozważania w przedmiotowej sprawie należy zatem rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który – według skarżącego - nie powinien w sprawie mieć zastosowania po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) jego niezgodności z ustawą zasadniczą. Wskazać zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała natomiast w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego: z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31; z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14; z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też: B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164; M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60; z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III UK 96/08 (LEX nr 1001327) i z dnia 23 stycznia 200 7r., sygn. akt III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału o sygn. akt K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także pewną funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Powinna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne koncepcji skarżącego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa, która powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Należy zatem wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. W ocenie Sądu zatem samo w sobie zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu mocy obowiązywania tego przepisu, nie powoduje wbrew zarzutom skargi niemożności zastosowania tego przepisu, a wręcz wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych już po ogłoszeniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. w sposób konsekwentny wskazuje na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przykładami mogą być wyroki wydane w sprawach: II FSK 2680/14, II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK 2672/14, czy II FSK 2643/14. Dla porządku Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f został uchylony. Stosownie do art. 5 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (art. 3 ust. 2). Odnosząc się zatem do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Badając przedmiotową sprawę według tych kryteriów Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło w niej do naruszeń zasad procedury, o których mowa w art. 120, 121 i art. 187 § 1 O.p. i te naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazane wyżej zasady nakładają na organy obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy. To oznacza, że to organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z brzmieniem art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Przypomnieć trzeba, że Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał w pełni wymogom płynącym z powyżej przywołanych przepisów. Zdaniem Sądu pominięto fakt, iż skarżący konsekwentnie od samego początku postępowania wskazywał na to, że nie mógł nabyć przedmiotowego samochodu z uwagi na brak posiadania środków pieniężnych na jego nabycie. Powyższe zresztą zostało przez organy podatkowe ustalone w postępowaniu za lata 2007-2009 poprzedzające rok nabycia samochodu (2010 r.). Na okoliczność tę także wskazywał również świadek – ojciec skarżącego, który w protokole z przesłuchania świadka zeznał, że nie widział nigdy samochodu marki [...] w posiadaniu jego syna. Jednocześnie skarżący konsekwentnie wyjaśniał, że do zawartej umowy udostępnił jedynie swoje dane w zamian za co otrzymał kwotę [...] zł od nieznajomego spotkanego na osiedlu w [...], którym okazał się być świadek [...] W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż mimo podjęcia wszelkich możliwych działań, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] okazało się niemożliwe, gdyż świadek nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż wezwanie skierowane do [...] z dnia 11 stycznia 2013 r. w trybie art. 155 O.p. do stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 25 stycznia 2013 r. nie zostało przez adresata podjęte. Przesyłkę awizowano dwukrotnie i w dniu 29 stycznia 2014 r. zwrócono nadawcy. Przesyłka ta zgodnie z art. 150 § 2 O.p. uznawana jest za skutecznie doręczoną. Ponownie wezwanie w trybie art. 155 O.p. na dzień 7 lutego 2013 r. organ podatkowy wysłał do [...] w dniu 24 stycznia 2013 r. Przesyłka została zwrócona w dniu 12 lutego 2013 r. jako nie podjęta przez adresata w terminie, po podwójnym awizowaniu. W dniu 26 marca 2013 r. organ podjął kolejną próbę doręczenia niniejszego wezwania jednakże z uwagi na to, że świadek nie otworzył drzwi od mieszkania, pomimo obecności w nim, jak również z powodu odmowy doręczenia wezwania przez sąsiadkę oraz nieobecności gospodarza domu uznał, że doręczenie wezwania świadkowi było niemożliwe, na okoliczność czego sporządzono adnotację (akta administracyjne I instancji, k. 145). Organ odwoławczy nie podjął jednak działań przewidzianych art. 262 O.p. zmierzających do zdyscyplinowania świadka, który mimo prawidłowego wezwania nie stawia się w wyznaczonych terminach. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 196 § 1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 O.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek nie tylko stawienia się na wezwanie lecz także i złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 O.p. według którego strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż dowód z zeznań świadka [...] nie został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w kontrolowanym postępowaniu podatkowym kluczowa była kwestia zakupu i sprzedaży samochodu przez skarżącego, który twierdził, że był tylko "słupem" w tej transakcji. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zatem przesłuchanie tego świadka powinno być jednym z kluczowych elementów postępowania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie może być okolicznością usprawiedliwiającą brak podjęcia przez organ odwoławczy kroków w celu przeprowadzenia dowodów fakt, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego świadek nie odbierał wezwań do stawienia się na przesłuchanie, zwłaszcza, że skarżący w odwołaniu wskazywał na istotne znaczenie tego dowodu przy ustalaniu stanu faktycznego. Również zarzuty organu odwoławczego dotyczące "bierności skarżącego, przejawiającej się jedynie negacją dokonanych przez organ pierwszej instancji czynności" (str. 11 decyzji organu odwoławczego) są dla Sądu niezrozumiałe ponieważ czynności związane z wzywaniem świadków są oparte na zasadzie oficjalności i niedopuszczalne jest w takim przypadku wyręczanie się stroną. Ponadto niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/02, niepubl.). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy, który dla ustalenia stanu faktycznego, trzykrotnie wzywał świadka do złożenia zeznań na okoliczność mającą istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie korzysta ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o które mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. narusza art. 122 O.p. zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy "może ukarać osobę wzywaną karą porządkową". Zauważyć bowiem trzeba, że funktor modalny "może" użyty w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. oznacza, że organ podatkowy "ma możliwość", "ma prawo" nałożyć na świadka karę porządkową. Rozumieć go więc należy w znaczeniu kompetencji, a nie w znaczeniu swobodnego uznania, do nałożenia kary porządkowej. Uchylanie się od składania zeznań jest szczególną uciążliwością procesową, gdyż uniemożliwia zrealizowanie podstawowego celu postępowania podatkowego a więc podejmowania działań prowadzących do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uchylanie się od składania zeznań, które w sposób istotny mogą wyjaśnić okoliczności stanu faktycznego narusza więc nie tylko zasadę praworządności ale jest również działaniem na niekorzyść strony postępowania, która zostaje w takim przypadku pozbawiona możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń, a co za tym idzie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać należy, że organ odwoławczy nie wydając postanowienia o ukaraniu świadka [...] karą porządkową naruszył podstawową zasadę postępowania, a mianowicie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań – a w tym niewykorzystania środka prawnego z art. 262 §1 pkt 1 O.p. – w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć zatem należy, że trudności w doręczeniu wezwania na przesłuchanie nie mogą uzasadniać odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa zawiera przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób, które - po prawidłowym, rzeczywistym wezwaniu do złożenia zeznań - zeznań takich nie składają (art. 262 O.p.). W tym miejscu przypomnieć również wypada, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny. Norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, z czego wynika obowiązek organu drugiej instancji ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym także ustosunkowania się do zarzutów odwołania. W praktyce oznacza to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym, sprawy administracyjnej. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Organ odwoławczy ponownie ocenia całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnia ten materiał dowodowy, jeśli stwierdzi taką potrzebę, oraz dokonuje ponownej oceny prawnej. Organ odwoławczy nie może się ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Nie może też poprzestać na odniesieniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Należy jednak stanowczo podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić w całości organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA). Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji uregulowane w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie oznacza, jak na to wskazuje na pozór sformułowanie tego przepisu, że organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które: a) wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że: b) treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania (por. Henryk Dzwonkowski, komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, LEX). Organ nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ nie jest to jego rolą, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie spełnia wymogów zawartych w art. 127 O.p. należało uznać, że decyzja ta nie może zostać prawidłowo skontrolowana. Powyższe uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wypada dodać, że z tez wyroków TK z 18 lipca 2013 r. oraz z 29 lipca 2014 r, wynika, że podatnik wysokość swych przychodów z lat poprzedzających badany rok winien jedynie uprawdopodobnić a nie udowodnić. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z twierdzeniami skargi, że brak dowodów nie może przesądzać o braku choćby uprawdopodobnienia twierdzeń strony i odmowy przyznania ich wiarygodności przez organy. Z tych względów Sąd uznał, że istotne ustalenia faktyczne są niewyczerpujące, przede wszystkim organy nie wykazały żadnym dowodem poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup samochodu [...]. Okoliczność zakupu tego pojazdu nie tylko została zaprzeczona przez podatnika, nie potwierdził jej ani ojciec skarżącego ani też żadne inne osoby. Sam fakt zarejestrowania pojazdu w świetle zeznań skarżącego o udostępnieniu danych celem zarejestrowania samochodu w zamian za zapłatę kwoty [...]zł nie może być uznany za przesądzający o nabyciu. Tym samym ustalenia organu co poniesienia przez podatnika wydatków oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Mając powyższe względy na uwadze, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów – art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p., poprzez brak dostatecznej oceny materiału dowodowego i nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy skarżący posiadał środki pieniężne w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w badanym okresie, a pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, celem jednoznacznego ustalenia roli [...] w transakcji kupna-sprzedaży samochodu marki [...], zwłaszcza, czy faktycznie miała miejsce oraz czy i w jakiej wysokości mogła stanowić źródło przychodów skarżącego w badanym okresie.