I SA/Sz 114/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. M. K. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2013 r. p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł ([...] złotych) po uprawomocnieniu postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działając na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - zwanej dalej: "u.k.s.") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec J.M.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...] J. K." polegającą m.in. na prowadzeniu niepublicznych placówek oświatowych "[...] – S. D." w B., Z., K. i L. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2013 r. Powyższe postanowienie zawierało pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. W dniu 27 czerwca 2014 r. skarżący potwierdził otrzymanie tego postanowienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu kontroli w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2013 r. wydał w dniu [...] r. wynik kontroli nr [...] (doręczony 15 października 2014 r.). J. M. K., nie zgadzając się z wydanym wynikiem kontroli, pismem z dnia 29 października 2014 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 29 października 2014 r.) wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., do usunięcia naruszenia prawa przez ponowne wydanie wyniku kontroli. Organ nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 2 stycznia 2015 r.) skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na czynność organu polegającą na przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumentu pod nazwą "Wynik kontroli" z dnia [...]r., domagając się stwierdzenia nieważności wymienionej czynności oraz stwierdzenie nieważności wydanego wyniku kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Zasadą postępowania przed sądami administracyjnymi jest to, iż przed przystąpieniem do rozpoznawania sprawy co do meritum, sąd z urzędu zobligowany jest do badania wymogów formalnych skargi oraz jej dopuszczalności, zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zakres kognicji sądów administracyjnych został przez ustawodawcę określony w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: "p.p.s.a."). W świetle art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 p.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne miedzy organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością, a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (por. postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, publ. LEX nr 573469). Pogląd ten wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (por. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - publ. w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków. Odnosząc się w pierwszej kolejności do będącego w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do skarżącego podnieść należy, że został on wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 27 ust. 1 i 2 u.k.s. Przepis ten nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 (tj. kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego oraz kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa w pkt 4). Zaskarżony wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznawania, stwierdzania albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Z tego względu stwierdzić należy, iż zaskarżony wynik kontroli, nie należy do kognicji sądu administracyjnego. Kwestionowane przez skarżącego ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Wynik kontroli skarbowej nie podlega natomiast kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tezie I uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 13/00, przyjął, że "wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.), wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu, pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie p.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na niego bezpośrednie i konkretne obowiązki. Kwestionowanie przez skarżącego ustalenia kontroli będzie zatem możliwe do zakwestionowania na etapie weryfikacji ewentualnie wydanej decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji. Przyjęta wykładnia przepisów p.p.s.a. w żaden sposób nie ograniczy również prawa skarżącego do Sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Odnosząc się natomiast do kwestii dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazać należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jest to postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jeżeli ustawa tak stanowi. Ordynacja podatkowa z kolei nie przewiduje takiego środka odwoławczego na postanowienie o wszczęciu postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie jest również postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty. Oceniając jego charakter należy uznać, iż jest to akt inicjujący postępowanie, który w konsekwencji ma prowadzić do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zaskarżone postanowienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia), czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa (por. K. Kandut, A. Sędkowska /red./, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, publ. w Lex, 2014 r., komentarz do art. 13 u.k.s.). Jak to wyżej podnoszono, przez akty lub inne czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne wywołujące określone skutki prawne. Nadto, aby akty lub czynności podlegały kontroli sądów administracyjnych, muszą zostać spełnione następujące warunki: nie mogą mieć one charakteru decyzji czy postanowienia, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1501/12, publ. w Lex pod nr 1332325). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko, złożenie skargi na postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, należy uznać za niedopuszczalne. Z powodu zaś niedopuszczalności skargi, zbędne jest badanie merytoryczne zarzutów w niej podniesionych. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, że zagadnienie dopuszczalności zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego niejednokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W postanowieniu z dnia 27 października 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1539/11 (publ. w Lex pod nr 1069274), słusznie powołanym przez organ w odpowiedzi na skargę, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Stanowisko to zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. postanowienia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 633/12, publ. w Lex pod nr 1224074, sygn. akt I SA/Bd 611/12, publ. w Lex pod nr 1242470, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 146/11, publ. w Lex pod nr 822397, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 454/04, publ. w CBOSA). Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że w niniejszej sprawie nie dochowano także terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Stosownie do treści art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Według zaś art. 52 § 4 p.p.s.a w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia praw, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Powyższy przepis wprowadza więc określone ramy czasowe na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, liczone od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bądź w razie jej nieudzielenia od dnia wniesienia tegoż wezwania. W orzecznictwie przyjmuje się, iż wskazany termin 60 dni liczony od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest ostatecznym terminem do złożenia skargi do sądu administracyjnego, w sytuacji gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie bądź udzielił takiej odpowiedzi, jednakże została ona doręczona stronie już po upływie 60-dniowego terminu liczonego od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jak wynika z treści uzasadnienia uchwały z 2 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II OPS 2/07) już z dniem wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg termin 60 dni na wniesienie skargi, mimo że sprawa udzielenia odpowiedzi na to wezwanie jest otwarta. W okresie biegu tego terminu organ może udzielić odpowiedzi na wezwanie i w takim przypadku dalszy bieg tego terminu staje się bezprzedmiotowy, ponieważ od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie rozpoczyna bieg termin trzydziestu dni od dnia doręczenia tej odpowiedzi. Jeżeli natomiast w tym okresie organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, to nieprzerwanie biegnie termin sześćdziesięciu dni, liczony od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (analogiczne stanowisko zajął NSA w postanowieniu z 21 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 986/06). W przedmiotowej sprawie wynik kontroli został doręczony skarżącemu w dniu 15 października 2014 r. W dniu 29 października 2014 r. (data stempla pocztowego) skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, na które organ nie udzielił odpowiedzi. Wobec powyższego w sprawie termin do wniesienia skargi wynosił 60 dni od dnia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czyli od dnia 29 października 2014 r. który to termin upływał z dniem 29 grudnia 2014 r. natomiast skarga został wniesiona w dniu 2 stycznia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) a więc po terminie. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 p.p.s.a., skargę należało odrzucić. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.