I SA/Sz 1381/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 14 października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] określającą P.Z. (dalej zwany: bądź "Stroną" bądź "Skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." Z. P. w zakresie świadczenia usług hotelowych (Hotel G. przy ul. [...] oraz D.[...] ) oraz gastronomicznych (restauracja w G. [...] ). Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2012 r., w której wykazała m.in.: - razem podstawę opodatkowania[...] zł, - razem podatek należny [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł, - podatek naliczony [...] zł, - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 30.12.2014 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Podstawą do wszczęcia ww. postępowania podatkowego był materiał dowodowy zebrany wtoku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony, który wykazał nieprawidłowości w wysokości deklarowanego przez Stronę podatku naliczonego za ww. okres. Organy ustaliły, że Strona w ewidencji zakupu prowadzonej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz w deklaracji dla podatku dla towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, wykazała podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 27.08.2012 r. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Przedmiotowa faktura została wystawiona przez [...] z tytułu opłaty wstępnej do zawartej ze Stroną umowy leasingowej nr[...], dotyczącej leasingu samochodu [...], sklasyfikowanego w dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny (bankowóz). W toku kontroli Strona przedłożyła certyfikat zgodności nr [...], wydany przez Przemysłowy Instytut [...] Sp. z o.o., potwierdzający spełnienie przez leasingowany pojazd wymagań rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128). W treści pisma z dnia 18.09.2014 r. Strona oświadczyła, że ww. samochód jest wykorzystywany przez Stronę do przewozu środków pieniężnych, środków dewizowych, papierów wartościowych, dokumentów oraz rzeczy ruchomych posiadających znaczną wartość tj. biżuterii. W szczególności ww. pojazdem były przewożone środki pieniężne i dewizy z kas [...] G. i D. do banków oraz środki wypłacane z rachunków bankowych celem ich następnego przekazania kontrahentom i pracownikom. Strona wskazała również, że roczny obrót przedsiębiorstwa Strony wynosi około [...] zł oraz, że Strona zatrudnia od 30 do 40 osób. Strona przedłożyła dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez Prezydenta Miasta dla samochodu [...] , w którym wpisano rodzaj pojazdu: samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz. Organ podatkowy I instancji (w toku kontroli podatkowej) zakwestionował prawo Strony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury dokumentującej opłatę wstępną do umowy leasingowej. Wskazał m.in., że Strona nie zajmuje się transportem wartości pieniężnych a profil prowadzonej przez Stronę działalności (gastronomiczna i hotelowa) nie wymaga konieczności przewozu wartości pieniężnych. Ponadto gotówka, przyjęta przez Stronę od klientów w sierpniu 2012 r. i ewentualnie wymagająca przewozu nie przekroczyła 120.000 zł, zaś z historii rachunków bankowych Strony (służących działalności gospodarczej) nie wynika aby Strona wpłacała lub wypłacała z nich środki pieniężne w gotówce a znaczna część zobowiązań Strony regulowana jest przelewami, w tym również przelewami (przynajmniej w części) realizowane były wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników Strony. Reasumując organ I instancji stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty, tj [...]zł, podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT lecz prawo do odliczenia kwoty w niepełnej wysokości (60%), tj. kwoty [...] . Tym samym Strona zawyżyła podatek naliczony o [...] Mając na uwadze ww. ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 15 lipca 2015 r., znak: [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] (t. II k.23-27). Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji Strona pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postepowania w sprawie. Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 piet 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) oraz w związku z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, art. 86 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwana dalej: "O.p") w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nadto przywołując treść § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia Strona wskazała, że transport wartości pieniężnych poniżej 1 jednostki obliczeniowej można także wykonywać za pomocą bankowozu - nie zostało to w rozporządzeniu wyłączone. W treści odwołania Strona wskazała, że złożone w sprawie dokumenty urzędowe nie dają podstaw do podważania prawa Strony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej leasing bankowozu. Okoliczność istnienia dokumentów urzędowych wyklucza możliwość podważenia ich prawdziwości i rzetelności przez organ podatkowy I instancji. Pismem z dnia 25 września 2015 r. Strona uzupełniła ww. odwołanie. W wyniku rozpoznania ww. odwołania i ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 14 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ II instancji wskazał, iż w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652 ze zm., zwanej dalej: "ustawą nowelizującą"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Jak wskazał organ odwoławczy z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. W poz. 2 załącznika wymieniony jest bankowóz. W objaśnieniu do załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Organ wskazał ponadto, że na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ odwoławczy zauważył, iż w definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, faktyczne jego przeznaczenie. W przypadku bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności itp. dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl postanowień § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne użyte w rozporządzeniu określenie wartości pieniężne oznacza krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki (...), weksle (...), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, oraz złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców (...). Stosownie natomiast do § 1 pkt 3 tego rozporządzenia transport wartości pieniężnych to przewożenie lub przenoszenie wartości pieniężnych poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej. Przy czym w tymże rozporządzeniu wymóg transportowania wartości pieniężnych bankowozem odniesiono do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu bankowozem do miejsca, z którego wartości pieniężne są pobierane lub do którego są dostarczane (§ 6 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia). Natomiast z § 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia wynika, że jednostka obliczeniowa to 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r., nr 40, poz. 224 i nr 134, poz. 903). Zgodnie zaś z treścią § 1 pkt 15 ww. rozporządzenia bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. W załączniku nr 5 do rozporządzenia zawarto ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C – organ przytoczył ww. wymagania. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, na podstawie okazanych dokumentów za sierpień 2012 r., gotówka która została przez Stronę przyjęta od klientów w tym miesiącu i mogła być transportowana nie przekroczyła [...] zł. Organ II instancji podniósł, że w sierpniu 2012 r. Strona, prowadząca działalność hotelową i gastronomiczną, przyjęła od klientów gotówkę w [...] zł, przy czym nie cała sprzedaż dokonana przy użyciu kas rejestrujących przyjmowana była w gotówce, część bowiem była regulowana kartami płatniczymi. Do sprzedaży gotówkowej doliczono również sprzedaż z faktur VAT zapłaconych gotówką, która łącznie [...] zł. Należności z pozostałych faktur VAT za sierpień 2012 r., okazanych w trakcie kontroli, jak wynika z dokonanych w nich zapisów, płacone były w formie przelewu. Na okazanych do kontroli rachunkach bankowych, służących do prowadzenia działalności podatnika, nie stwierdzono wpłat czy wypłat gotówkowych. Brak jest również dowodów wskazujących na to, że Strona świadczyła usługi przewozu znacznych wartości pieniężnych lub biżuterii na rzecz osób trzecich. Organ podkreślił także, że w trakcie kontroli ustalono, że znaczna część zobowiązań Strony z kontrahentami regulowana była przelewami, analogicznie Strona regulowała wynagrodzenia dla pracowników. W opinii organu odwoławczego leasingowanie przez Stronę ww. samochodu [...] - bankowozu powinno być uzasadnione i ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ wskazał, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r., trudno mówić, że leasing bankowozu następuje w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest natomiast - w ocenie organu odwoławczego - taką działalnością wykonywana przez Stronę działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych i to pomimo, że wiąże się z tym konieczność przewożenia środków pieniężnych, środków dewizowych, papierów wartościowych, dokumentów oraz rzeczy ruchomych posiadających znaczną wartość tj. biżuterii (na co wskazywała Strona w oświadczeniu z dnia 18.09.2014 r.). Organ II instancji wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej Strony, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Organ wskazał również, iż działalność do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w ww. rozporządzeniu. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez Stronę, która nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że leasingowany pojazd tylko w ograniczonym i okazjonalnym zakresie jest wykorzystywany przez Stronę, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. Reasumując organ II instancji stwierdził, że skoro ww. samochód nie będzie służył działalności, w której jest konieczny, tzn. do usługowego przewozu wartości pieniężnych, sam fakt jego leasingu nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości - z faktury dokumentującej opłatę wstępną do umowy leasingu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Strona nie wskazała, aby z profilu prowadzonej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych, o których mowa w cytowanym wyżej § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Przewożenie leasingowanym bankowozem środków dewizowych, papierów wartościowych, dokumentów oraz rzeczy ruchomych posiadających znaczną wartość, tj. biżuterii, na co wskazywała Strona w oświadczeniu z dnia 18.09.2014 r., nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Brak jest w nim dowodów wskazujących na dokonywanie tego typu czynności. Zdaniem organu odwoławczego, samo spełnienie przez Stronę formalnych przesłanek, przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego w połączeniu z okazjonalnym (przewóz gotówki) jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez Stronę, która nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd fen jest przeznaczony, nie daje Stronie prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał także, że jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Strona pismem z dnia 18 listopada 2015 r. wniosła skargę na ww. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w sprawie wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 1137 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166,poz. 1128), poprzez błędną ich wykładnię i w rezultacie niezastosowanie art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu oraz uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie leasingowanego pojazdu specjalnego - bankowozu - lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej niż [...] złotych; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu podatkowego przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; 3) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych, przedłożonych przez Stronę, rozstrzygających kwestię zaliczenia nabytego przez Stronę pojazdu do pojazdów specjalnych o przeznaczeniu "bankowóz", 4) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa zmieniająca") - poprzez jego niezastosowanie mimo, iż z przedstawionych przez Stronę dokumentów urzędowych wynikało, że leasingowany przez Stronę pojazd specjalny spełnia wymogi określone w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżący wskazał, iż z dokumentów urzędowych, tj. dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu jak i certyfikatu zgodności nr [...] wydanego w dniu 21.08.2012 r. przez Przemysłowy [...] z o.o., wynika, że leasingowany przez Skarżącego ww. samochód spełnia wymagania zawarte w załączniku nr 5 do Rozporządzenia oraz w związku z tym jest klasyfikowany jak bankowóz typu C. Pomimo ww. dokumentów organy podatkowe uznały, że ww. samochód nie spełnia funkcji bankowozu lecz jedynie podlega okazjonalnemu wykorzystaniu do przewozu wartości pieniężnych, tym samym spełnia funkcję pomocniczą wprowadzonej działalności gospodarczej oraz jest typowym samochodem firmowym. Tym samym organy uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie leasingowanego pojazdu specjalnego - bankowozu - lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej jednak [...] złotych. W ocenie Skarżącego powyższe stanowisko nie może zostać zaakceptowane, z uwagi na naruszenie przez nie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. artykułuje ogólną zasadę konstrukcyjną podatku do towarów i usług, zgodnie z którą prawo do odliczenia jest elementem konstrukcyjnym podatku, a odstępstwa od tej zasady stanowią wyjątek jednoznacznie jasno i precyzyjnie opisany w przepisach prawa. Jeśli konkretny przepis prawa nie wyłącza prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w konkretnej transakcji, to podatnik jest do odliczenia uprawniony. Nie można więc odmówić podatnikowi wykonującemu czynności opodatkowane prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie wynika to jednoznacznie i wprost z obowiązujących przepisów. Skarżący wskazał, że w okresie 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2011 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego z nabyciem i użytkowaniem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 16.12.2010 r. - ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej niż [...]zł z zastrzeżeniem ustępu 3. Przepis art. 3 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do cytowanej powyżej ustawy. Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej. W poz. 2 załącznika wymieniony jest "bankowóz". W objaśnieniu zaś do załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów zawarte w odrębnych przepisach (w odniesieniu do bankowozów warunki i wymagania techniczne jakie bankowóz musi spełniać zostały określone w przepisie § 1 pkt 15 oraz w załączniku nr 5 do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07.09.2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne). Skarżący wskazał, że z określonej w art. 2 ust. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym definicji wynika, że pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa, którego nadwozie zostało dostosowane do pełnienia specjalnej funkcji lub pojazd samochodowy posiada specjalne wyposażenie dostosowujące pojazd do pełnienia wspomnianej funkcji. Definiując pojęcie pojazdu specjalnego Ustawodawca odwołuje się więc wyłącznie do kwestii technicznych. W przepisie art. 3 ust. 1. ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej: "ustawa zmieniająca") Ustawodawca wskazał, że "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31.12.2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmieniającej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego od dostawcy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2". Skarżący wskazał jakich pojazdów, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przepis ust. 1 nie dotyczy wskazując, że kwalifikacja ta odbywa się wyłącznie według kryteriów technicznych. Dlatego w ocenie Skarżącego przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy wymienionych w skardze pojazdów drogowych o kwalifikacji których decydują wyłącznie względy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, Ustawodawca nie wiąże przynależności przedmiotowych pojazdów do kategorii pojazdów, w odniesieniu do których nie stosuje się przepisu art. 3 ust. 1, z wykonywaniem jakiejkolwiek konkretnej formy działalności gospodarczej, przez co w stosunku do nich znajduje zastosowanie zasada ogólna wysłowiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn., że muszą być wykorzystywane przy wykorzystywaniu czynności opodatkowanych. Tylko w punkcie 7 ust. 2 Ustawodawca wskazał sytuacje w których nie stosuje się przepis art.3 ust. 1, z uwagi na przedmiot działalności podatnika. Dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub a) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skarżący zaznaczył, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 zawiera zamknięty katalog czynności, których wykonywanie wpływa na zaliczenie wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej pojazdów, do pojazdów ujętych wyjętych w wykazie zamieszczonym w ust. 2 ustawy zmieniającej. W cytowanym przepisie nie ma innych regulacji łączących możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego przy nabyciu od wykonywania określonych czynności opodatkowanych. W odniesieniu do pojazdów wymienionych w punktach 1-6 ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej, to podstawą do klasyfikacji tych pojazdów są wyłącznie kwestie konstrukcyjne. Odnośnie pojazdów specjalnych, załącznik do ustawy zmieniającej zawiera zamknięty wykaz pojazdów specjalnych przy nabyciu których podatnicy mają prawo do odliczenia w całości VAT zapłaconego przy nabyciu, przy czym wykaz jest zamknięty i ujęto w nim wyłącznie pojazdy, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów. W tym kontekście pojęcie "przeznaczenie" należy rozumieć jako ogół rozwiązań konstrukcyjnych, wymagań technicznych i wyposażenia pojazdów umożliwiających wykonywanie funkcji dla realizacji której pojazd specjalny został przystosowany. W objaśnieniu do załącznika Ustawodawca wskazał, że warunki i wymagania techniczne, o których mowa zostały określone w odrębnych przepisach. Skarżący podniósł, iż warunki i wymagania techniczne określające przystosowanie pojazdu do wypełniania funkcji pojazdu specjalnego zostały opisane w rozporządzeniu z dnia 07.09.2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Zgodnie z treścią § 1 pkt 15 rozporządzenia z dn. 07 września 2010 r. bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B, C. Skarżący wskazał na ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ww. rozporządzenia i stwierdził, że w toku kontroli przedłożył dokument potwierdzający spełnienie przez leasingowany pojazd wymagań zawartych w cytowanym wcześniej Rozporządzeniu z dnia 07 grudnia 2010 r., tzn. certyfikat zgodności nr [...] z dnia 21.08.2012 r. z wymogami ww. rozporządzenia dla bankowozu typu C wydany przez Przemysłowy [...] ., z siedzibą , a także umowę leasingu, dowód rejestracyjny powyższego pojazdu wystawiony przez Prezydenta Miasta, w którym wpisano rodzaj pojazdu: "samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz" oraz w piśmie z dnia 18 września 2014 r. oświadczył, że przedmiotowy samochód od początku zawarcia umowy leasingu jest wykorzystywany do przewozu środków pieniężnych, środków dewizowych, papierów wartościowych, dokumentów oraz rzeczy ruchomych posiadających znaczną wartość tj. biżuterii. W ostatnich punktach uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący wskazał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, zgodnie z którym leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez Skarżącego, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., albowiem argumentacja organu w tym zakresie nie ma oparcia w przepisach prawa regulujących zasady odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu bankowozu. Skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, a wykonywane przez niego czynności w całości są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może być ograniczone wyłącznie na podstawie przepisów ustawy u.p.t.u., z których jednoznacznie wynika istnienia takiego ograniczenia. Organ podatkowy II instancji nie wskazał przepisu, który by upoważniał go do ograniczenia prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usługi leasingu bankowozu. Z tego tez powodu, w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przy czym, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Na wstępie zauważyć należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie (w zakresie przepisów prawa materialnego) dotyczy m.in. rozstrzygnięcia czy Skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu leasingu samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz czy słusznie uznały organy podatkowe, że zakupiony przez Skarżącego bankowóz był wykorzystywany do celów innych niż jego przeznaczenie, bowiem przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych (Skarżący prowadził działalność hotelową i gastronomiczną). Przedmiot i profil działalności gospodarczej Skarżącego stał się podstawą uznania przez organy podatkowe - przy braku kwestionowania przez organy, że pojazd leasingowany przez Skarżącego spełnia wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ww. rozporządzenia, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego we wskazanej fakturze a jedynie 60% kwoty podatku naliczonego wskazanego w fakturze nie więcej jednak niż [...] zł. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, iż wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej Skarżącego (hotelowej i gastronomicznej) nie jest niezbędne, choć może okazać się przydatne, na co wskazywał sam Skarżący, a to za mało do pełnego odliczenia VAT – zatem podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku od towarów i usług w ograniczonym zakresie. Powyższy problem był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które składają się na linię orzeczniczą podzielaną przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę i wskazanych w poniższej części uzasadnienia. Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) w tym nieuwzględnienia dowodów z dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.) jak również niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Drugi - dotyczy kwestii nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 a ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zw. z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne poprzez błędną wykładnie i niezastosowanie oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez niezastosowanie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przesądza, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy zaś jej uzasadnienie faktyczne i prawne jest prawidłowe i zgodne z podjętym rozstrzygnięciem. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Ogólnie stwierdzić należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Sąd zauważa, że podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie stanowiło uznanie przez organ, iż pojazd leasingowany przez Skarżącego nie stanowi samochodu specjalnego o przeznaczeniu "Bankowóz" typu C – organy podatkowe nie zakwestionowały w tym zakresie danych wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów urzędowych, w szczególności z dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu oraz certyfikatu zgodności nr [...] z dnia 21.08.2012 r. Organy podatkowe nie kwestionowały danych wynikających z ww. dokumentów jak i nie kwestionowały faktu, że Skarżący przewozi nim środki pieniężne. Organy uznały jednakże, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego we wskazanej fakturze a jedynie 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż [...] zł, albowiem przyjęły, iż wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej Skarżącego (hotelowej i gastronomicznej) nie jest niezbędne, choć może okazać się przydatne, na co wskazywał sam Skarżący, a to za mało do pełnego odliczenia VAT. Sąd uznał za uprawnione stanowisko organów podatkowych, co do oceny faktu i stopnia wykorzystywania przez Skarżącego ww. pojazdu zgodnie z jego specjalistycznym przeznaczeniem. Skarżący prowadzi bowiem działalność gospodarczą o profilu hotelowym i gastronomicznym, a fakt ten nie jest sporny pomiędzy stronami. Skarżący wskazywał, że wykorzystuje ww. pojazd do przewozu m.in. pieniędzy w celu rozliczenia wynagrodzeń z pracownikami, rozliczeń z kontrahentami bądź wpłaty do banku. Jak natomiast wynika z akt sprawy Skarżący jako przedsiębiorca większość rozliczeń w sierpniu 2012 r. dokonywał za pomocą przelewów bankowych i nie dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy a ponadto łączne kwoty, którymi dysponował w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie przekraczały wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej wskazanej w poniżej przytoczonych przepisach. Skarżący nie wykazał również, że wykorzystywał ww. pojazd do świadczenia, w ramach prowadzonej działalności, usług ściśle związanych z przeznaczeniem ww. pojazdu jak i tego, że działalność w tym zakresie jest przez Skarżącego w ogóle prowadzona. W zakresie przewożenia ww. innych wartości o znacznej wartości Skarżący poprzestał na złożeniu własnego oświadczenia w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. a także w art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący był zwolniony od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te wskazać i udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa również na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia, w szczególności w sytuacji gdy są one przeciwne do niekorzystnych dla podatnika ustaleń dowodowych i faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Przy czym, w ocenie Sądu, organy nie pominęły jakichkolwiek dowodów, w tym z dokumentów, przedłożonych przez Skarżącego. Ponadto, w ocenie Sądu, organy w stopniu uniemożliwiającym uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd, sprostały wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazując i wyjaśniając w zaskarżonej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i uzasadnienie faktyczne stanowiące podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Przechodząc do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, na co zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż art. 86 a u.p.t.u. został dodany do ustawy na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i na mocy art. 9 ww. ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. zaś rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. w związku z czym ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Wyjaśniając zaś podstawę prawną mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zagadnienia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm., zwanej dalej: "ustawą nowelizującą"). Zgodnie ze wspomnianym art. 3 ust. 1 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.t.u.), stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ustępie 2 w pkt 5 ww. ustawy postanowiono, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. W pozycji 2 wskazanego załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawodawca wymienił bankowóz. W objaśnieniu zaś do załącznika wskazał, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. objaśnieniach są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), która w art. 2 pkt 36 stanowi, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zgodnie zaś z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz. 1128), zwanego dalej: "rozporządzeniem" bankowozy są to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Użyte zaś w rozporządzeniu określenie wartości pieniężne oznaczają (§1 pkt 2): a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, ze zm.). W § 6 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Transport wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej może być wykonywany bez użycia bankowozu, jeżeli brak jest możliwości dojazdu bankowozem do miejsca, z którego wartości pieniężne są pobierane lub do którego są dostarczane. Jednostka obliczeniowa stanowi 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903) - § 1 pkt 5 rozporządzenia. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w komunikacie z dnia 9 sierpnia 2012 r. (Monitor Polski, poz. 585), podał, że przeciętne wynagrodzenie w drugim kwartale 2012 r. wynosiło 3.496,82 zł. Natomiast w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C, który powinien być wyposażony w: 1) pojemniki specjalistyczne co najmniej klasy "D" w stojakach umożliwiających mocowanie i wyjmowanie pojemników przez osoby uprawnione albo urządzenia do przechowywania wartości pieniężnych klasy co najmniej 1; 2) immobiliser spełniający wymagania dyrektywy Rady nr 74/61/EWG z dnia 17 grudnia 1973 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie urządzeń zabezpieczających pojazdy silnikowe przed bezprawnym użyciem (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 2, str. 49), zwanej dalej "dyrektywą 74/61/EWG", lub Regulaminu nr 116 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych - Jednolite wymagania techniczne dotyczące ochrony pojazdów silnikowych przed bezprawnym użyciem, zwanego dalej "regulaminem nr 116 EKG ONZ"; 3) modułowy samochodowy system alarmowy spełniający wymagania dyrektywy 74/61/EWG lub regulaminu nr 116 EKG ONZ, posiadający co najmniej następujące właściwości: a) funkcję "panika" włączaną i wyłączaną jednym przyciskiem pilota radiowego i dodatkowym wyłącznikiem wewnątrz przedziału osobowego, b) rezerwowe zasilanie, c) dodatkową syrenę alarmową, d) czujniki ochrony wnętrza, e) blokadę pracy silnika, f) tryb serwisowy, g) sygnalizację alarmową wszystkimi światłami kierunkowskazów; 4) monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, 5) system transmisji alarmu przekazujący co najmniej informacje o: a) położeniu i prędkości pojazdu, b) otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, c) stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego, d) włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu, 6) oświetlenie przedziału z pojemnikami. Odnosząc się do wyżej przytoczonej regulacji prawnej, wskazać należy, że w cytowanym na wstępie przepisie ustawodawca wprowadził prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest ono fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Podatnik chcąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, może – co do zasady – odliczyć kwotę podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy jedynie samochodów będących pojazdami specjalnymi, m.in. bankowozów. Przy czym ustawodawca zastrzegł, że pojazd specjalny to taki pojazd, który jest przeznaczony do spełniania specjalnej funkcji, z którą wiąże się konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W rozumieniu przytoczonych przepisów bankowozy są to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C oraz urządzenia, w które powinien być wyposażony). Przez wartości pieniężne należy rozumieć – ogólnie rzecz ujmując – krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców. Wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Zatem transport wartości pieniężnych poniżej 1 jednostki obliczeniowej nie wymaga użycia bankowozu. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 1095/14, który to podgląd Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity i utrwalony pogląd, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, wyrok publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m.in. wyroków z dnia: 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14, 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 (CBOSA). W powyżej wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1095/14, którego tezy w pełni podzielił Sąd w składzie rozpoznający przedmiotową sprawę, powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyroki NSA z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1095/14, z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 806/14, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 758/14, . sygn. akt I FSK 762/14 opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przywołanych wyroków podniósł, że na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14 - publ. CBOSA). Zauważyć w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, podzielanym w całości przez Sąd rozpoznającym przedmiotową sprawę, "samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie skutkuje skorzystaniem z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 855/14, opubl. CBOSA)". Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i przyjętego do wyrokowania przez Sąd wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych. W tym zakresie Skarżący dokonywał przewozu wartości pieniężnych, o wartości poniżej ww. jednostki obliczeniowej, celem rozliczeń z kontrahentami i pracownikami jak i w celu wpłaty na rachunek bankowy gotówkowo regulowanych płatności na jego rzecz przez usługobiorców. Jak oświadczył Skarżący dokonywał również przewozu pozostałych wartości, zgodnych z przeznaczenie ww. pojazdu. Skarżący jednakże nie wykazał, że prowadzona przez niego działalność obejmuje również zakres chociażby częściowo zawierający się w zbiorze usług specjalistycznych, dla których przeznaczony został ww. pojazd, jak i że usługi takie de facto wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Sąd przyznaje, że okoliczności wskazywane przez Skarżącego, tj. przewożenie wartości pieniężnych do banku i w celu rozliczeń z kontrahentami bądź pracownikami a nawet ewentualne przewożenie pozostałych wartości wskazywanych przez Skarżącego mogą uzasadniać użycie bankowozu jednakże nie uprawniają do uznania, że ww. pojazd był wykorzystywany przez Skarżącego wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności podatnika. Natomiast w prowadzonej przez Skarżącego działalności (hotelowej i gastronomicznej) pojazd będący przedmiotem umowy leasingu wykorzystywany jest okazjonalnie do ewentualnego przewozu gotówki do banku, środków finansowych w celu rozliczeń z pracownikami i kontrahentami bądź przewozu innych wskazywanych w oświadczeniu Skarżącego wartości. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT wystawionej Skarżącemu przez przedsiębiorstwo leasingowe oznaczałoby akceptację dla specjalnego stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych. W kontekście powyższych okoliczności, jak i regulacji prawnych wskazanych w powyższej części uzasadnienia, Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. W związku z powyższym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.