I SA/Sz 650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi P. B. "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "p.d.o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] nr [...], określającą J. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Spółka złożyła w dniu 30 marca 2011 r. zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w czasie postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było głównie świadczenie usług budowlanych. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Ustalono, że jednym z największych dostawców usług i materiałów budowlanych na rzecz Spółki w roku 2010 było E. ze S.; zakupy od tego podmiotu dotyczące 15 faktur, opiewały na kwotę [...] zł netto (brutto [...] zł). Na podstawie przeprowadzonych czynności w sprawie (m.in. przesłuchania świadków, badanie ksiąg i dokumentów za 2010 r.) organ nie uznał prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wykazanych za rok 2010 za dowód, ze względu na ich nierzetelność w zakresie m.in. zapisów dotyczących faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S. W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącego do bezpodstawnego: 1) uznania za nierzetelne rejestrów zakupów VAT prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą strony, w części ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S., 2) przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ I instancji, niezgodnie ze stanem faktycznym przyjął, jakoby transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z.S. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a w konsekwencji, że ww. faktury są fikcyjne. Spółka zarzuciła, że organ dowolnie ocenił zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, a ich ocenę podporządkował wydanej przez siebie decyzji. Zwróciła uwagę, że większość szeregowych pracowników Spółki potwierdziła, iż prace budowlane dla podmiotu wykonywali różni podwykonawcy, w tym firma Z.S.. Spółka wskazała, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie podważył wiarygodność zeznań K.S., który pełnił funkcję inspektora nadzoru właścicielskiego z ramienia B. w B. oraz nie odniósł się on również w żaden sposób w ww. decyzji do wyjaśnień E.G., zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i dokumentów Spółki za rok 2010. Spółka podniosła, iż nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelnie prowadzoną dokumentację podwykonawcy lub też jej całkowity brak i z tego tytułu ponosić negatywne konsekwencje, przez zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten wyjaśnił, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest zasadność zarachowania przez Spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów 2010 r. kwoty [...] zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S. Organ zwrócił uwagę, że E.G. pełniąca funkcję członka zarządu przyporządkowała faktury wystawione przez Z.S. do faktur dokumentujących dokonaną przez podatnika dalszą sprzedaż tych usług budowlanych. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że Spółka wykonywała usługi budowlane dla wskazanych niżej podmiotów, w trakcie których korzystała z prac podwykonawcy - Z.S.. Dotyczyło to usług na rzecz: - G. w B., - P. [...], - F. Sp. z o.o. w S., - C. w G.., - B. w B. W celu stwierdzenia, czy zlecone prace budowlane faktycznie odbywały się przy współudziale podwykonawcy Spółki, a także realizując wniosek dowodowy Spółki z dnia 30.07.2014 r., organ pierwszej instancji poczynił szereg ustaleń zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą z poszczególnymi ww. kontrahentami, a także dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób mogących mieć wiedzę na temat potencjalnej współpracy pomiędzy Spółką a Z.S., tj.: - T.S. - kierownika Zespołu [...] Banku [...] w B., - K.S. - inspektora nadzoru właścicielskiego, - M.Z. - pracownika Spółki, - S.K. - pracownika Spółki, - A.S. - pracownika Spółki, - Z.S. - pracownika Spółki, - J.W. - pracownika Spółki. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka Z.S., a także podjął próbę przesłuchania G.J., pełniącego w Spółce funkcję członka zarządu, który jednak skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził, że sporne faktury wystawione przez firmę Z.S. na rzecz Spółki nie dają podstawy do uznania, że udokumentowane nimi wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Spółkę działalności. Odniósł się szczegółowo do zeznań świadków i wskazał, że większość z nich nie potwierdziła znajomości firmy Z.S. czy też jego samego; z kolei na podstawie przeprowadzonej analizy zapisów w umowach zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami stwierdził, że zakres robót rzekomo wykonywanych przez tego podwykonawcę na rzecz Spółki albo nie pokrywał się z pracami zleconymi innym podmiotom, bądź to Spółka zlecała w umowach zawartych z firmą Z.S. prace, których wykonanie jej samej kontrahenci powierzali dopiero w terminie późniejszym lub prace, których strona w badanym okresie w ogóle na rzecz swoich kontrahentów nie wykonywała. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynym świadkiem, który w sposób niezaprzeczalny potwierdził obecność ww. podwykonawcy w miejscu świadczenia usług budowlanych był K.S., pełniący funkcję inspektora nadzoru właścicielskiego podczas budowy ośrodka wychowawczego B. w B. Organ powołał się na informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24.04.2013 r., włączoną do akt sprawy, z której wynika, że K.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K., również był odbiorcą faktur VAT wystawianych przez firmę Z.S., uznanych przez ww. organ kontroli skarbowej za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec czego nie uznał zeznań tego świadka za wiarygodne w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał również, że Z.S. nie wykazywał zatrudnienia pracowników w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka wskazał jedynie, iż zatrudniał osoby "na czarno", których liczby i danych personalnych nie był w stanie wskazać oraz nie potrafił określić od kogo wynajmował mieszkanie w G.., ani nie pamiętał nazw hoteli zarówno w tym mieście jak i w B., czyli miejscach gdzie - według jego zeznań - miałby nocować w czasie świadczenia usług na rzecz Spółki. Przywołując następnie treść art. 15 p.d.o.p. oraz wyjaśniając jej znaczenie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ciężar wykazania, że dany nakład pieniężny może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów ciąży na podatniku. Zwrócił uwagę, że koszty muszą wynikać z ksiąg rachunkowych prowadzonych prawidłowo, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie uznał zeznania Spółki oraz zeznania Z.S., w sytuacji gdy nie występują one w korelacji z innymi dowodami. W ocenie organu, nie było możliwe, by przesądzającym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były jedynie oświadczenia ponoszącego taki koszt lub jego kontrahenta. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, byłyby zwolnione z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organ wyjaśnił, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnił dalej organ, że przyjęcie przez podatnika za podstawę zapisów faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Księgi są nierzetelne również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane wydatki na rzecz podwykonawcy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych faktur"). Organ zwrócił także uwagę, że podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie dlatego, że posiada stosowny dowód jego poniesienia, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. oraz w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił podstawę do zakwestionowania faktu wykonania na rzecz podatnika usług przez firmę Z.S.. Organ ten zwrócił uwagę, że ww. podmiot, jako nowy kontrahent z innej części kraju, błyskawicznie osiągnął pozycję największego podwykonawcy świadczącego na rzecz strony usługi budowlane, przy czym firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, Spółka nie była w stanie wyjaśnić w jaki sposób nawiązała współpracę z ww. kontrahentem, rozliczenia były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej, Z.S. w badanym okresie nie posiadał żadnego majątku związanego z działalnością gospodarczą (np. samochody osobowe, ciężarowe, sprzęt budowlany), który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej w tak rozległym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gotówkowy sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazał, że sumy, które Spółka rzekomo przekazała ww. kontrahentowi - łącznie w 2010 r. [...] zł netto ([...] zł brutto), natomiast ww. przepis wymaga, aby dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej następowało za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca lub jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności; przekracza równowartość [...] przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Odnosząc się do zarzutu, że rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach dotyczących Z.S. dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., organ odwoławczy, powołując się na art. 194 § 1 o.p., wyjaśnił, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazał, że dotyczy to również włączonych do akt sprawy: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14.03.2013 r. dotyczącej Z.S., która jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z cyt. powyżej przepisu oraz kopii dowodów będących podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli w G. decyzji wobec Z.S.. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.2014 r., sygn. II FSK 2149/12), organ wyjaśnił, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że Z.S. nie wykonał prac budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Organ zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 194 § 3 o.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak dodał przy tym, że nie można stwierdzić, aby zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w odwołaniu od przedmiotowej decyzji, podatnik skutecznie podważył domniemanie prawdziwości ww. decyzji podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony co do braku w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że świadek K.S. współpracował ze Z.S. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, między innymi z wyciągu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24.03.2013 r. (sporządzonego w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji ww. organu określającej Z.S. zobowiązanie w podatku VAT za okres od lutego 2008 r. do marca 2011 r.) wynika, że wśród wystawionych przez firmę Z.S. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, były między innymi te wystawione na rzecz firmy K.S. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu braku odniesienia się organu pierwszej instancji do wyjaśnień E.G. i wskazał, że organ przywołał wyjaśnienia wniesione przez ww. do protokołu z badania ksiąg i dokumentów Spółki za rok 2010 i po ich analizie, w kontekście innych dowodów, uznał je za nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy; nie uznał jako koszt uzyskania przychodów zapisów dot. faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S. ze względu na ich nierzetelność. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że wyjaśnienia złożone przez świadka nie wniosły niczego nowego w sprawie, gdyż ich treść nie potwierdziła, by ww. podmiot wykonał kwestionowane usługi na rzecz Spółki. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące wyłączenia z przychodów Spółki za 2010 r. łącznej kwoty [...] zł, pomimo, że ustalenia w tym zakresie nie zostały zakwestionowane w odwołaniu. Stwierdził, że analiza stanu faktycznego oraz zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym, potwierdziła słuszność tych ustaleń. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 120, 121 §1, 122, 191 o.p., a decyzja spełniała wymogi określone w art. 210 §1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji za prawidłowe rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. przedstawionego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym błędne uznanie za zasadne określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w kwocie [...] zł, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 była zgodna z deklaracją spółki; które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 21 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w sytuacji gdy nie istniały podstawy faktyczne i prawne do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym o osób prawnych w wysokości [...] zł, - art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj.: • bezpodstawne ustalenie, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów skarżącej Spółki prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą, w części ujęcia w niej faktur VAT pochodzących od firmy Z.S., • bezpodstawne przyjęcie, że ww. faktury VAT wystawione przez firmę Z.S. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania. Spółka złożyła w skardze wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie, niezależnie od zaskarżenia decyzji organu drugiej instancji w całości, była część rozstrzygnięcia dotycząca zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatku w kwocie [...] zł w związku z 15 fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez firmę Z.S.. W ocenie Spółki, rzeczywiście poniosła ona w 2010 r. wydatek na rzecz podwykonawcy Z.S. za wykonane usługi, udokumentowany odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez ww. podwykonawcę, natomiast zdaniem organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy w sprawie stanowił podstawę do zakwestionowania faktu wykonania na rzecz podatnika usług przez firmę Z.S.. W ocenie organu, wystawione przez ww. podmiot faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i dlatego podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu Spółki. Na wstępie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem (por. przykładowo wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1923/14; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne są i internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1923/14). Z kolei w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnić należy, że zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 o.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania (por. NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). Wskazać należy, że swobodna ocena dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11). Jak wskazuje się w orzecznictwie, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (por. NSA w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10). Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/1). W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki, przy spełnieniu ustawowych przesłanek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10). Jak wynikało z akt sprawy organ przeprowadził w sprawie szereg czynności dowodowych oraz włączył do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, co w ocenie Sądu było prawidłowe. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z prawem, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów co do tego, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Domniemanie bowiem prawdziwości tego, co zostało w dokumencie urzędowym stwierdzone oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Sąd stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, obejmującego m.in. informacje uzyskane z innych organów podatkowych i instytucji, informacje o transakcjach uzyskane od kontrahentów strony, wyjaśnienia przedstawiciela Spółki i zeznania świadków, w tym pracowników Spółki, a także osób koordynujących prace na poszczególnych inwestycjach mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, szczegółowo omówione powyżej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur a wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o ile przesłuchani w charakterze strony- przedstawiciel Spółki E.G.(t. I, k. 233-238 akt) oraz w charakterze świadka Z.S. (t. IV, k. 1027-1031) potwierdzili prawdziwość zawartych między nimi umów i wykonanie usług, o tyle inne dowody, takie jak przesłuchanie innych świadków, czy analiza zapisów w umowach zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie pozwalają już na przyjęcie tezy o faktycznej realizacji usług przez firmę Z.S.. Organ zasadnie stwierdził, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie potwierdzili wykonania usług budowlanych przez firmę Z.S. (t. II, k. 276-289 akt organu I instancji) na pytanie dotyczące znajomości nazwy firmy E. lub nazwiska Z.S. zgodnie odpowiedzieli, iż ich nie znają, natomiast M.Z. odpowiedział, iż "to może był ten pan znad morza", jednakże takiej samej odpowiedzi udzielił na pytanie o znajomość firmy A. i P.W. (t. II, k. 273-275 akt). Jedynie T.S. luźno kojarzył dane spornego kontrahenta (cyt. "Może kładł płytki. Coś mi się kojarzy. Z morzem albo coś. Z tymi płytkami chodziło o ich złe położenie na tarasie przy wejściu" -t. II, k. 290-292 akt). Trafnie zatem stwierdził organ, że trudno było uznać taką odpowiedź za jednoznaczne potwierdzenie wykonania usługi przez Z.S.. W ocenie Sądu, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, ocenił organ zeznania świadka K.S., który potwierdził fakt wykonania prac przez firmę Z.S. (t. II, k. 301-304 akt). Prawidłowo organ odmówił mocy dowodowej ww. zeznaniom w tym zakresie, gdyż, jak wykazał, podczas kontroli w firmie świadka zakwestionowano również wykonanie prac przez firmę Z.S., potwierdzonych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych (t. IV, k. 1038-1040). Podkreślić należy także, Spółka nie zgłaszała wykonywania prac przez podwykonawcę Z.S., do czego była zobowiązana na podstawie umów zawartych ze B. w B. (k.582, k.726 tom II) i G. (k.325, tom II akt). S. w M. podało, że Spółka nie wykazywała w swoich ofertach na udział podwykonawców (k.464, tom II). Z akt nie wynikało również, by świadek K.S., pełniący funkcję inspektora nadzoru właścicielskiego podczas budowy ośrodka wychowawczego S. w B. zgłaszał ten fakt inwestorowi, mimo, iż w swoich zeznaniach potwierdził udział firmy Z.S. jako podwykonawcy Spółki. Zdaniem Sądu, słusznie wskazał organ, że jak wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej zleceniodawcami oraz pomiędzy Spółką a Z.S., zakres robót "rzekomo" wykonywanych przez tego podwykonawcę na rzecz Spółki albo nie pokrywał się z pracami zleconymi Spółce (dotyczyło to usług wykonywanych na rzecz Spółki z o.o. F. oraz firmy C. J.W.), bądź to Spółka zlecała w umowach zawartych z firmą Z.S. prace, których wykonanie jej samej kontrahenci powierzali dopiero w terminie późniejszym (dotyczyło to usług realizowanych na rzecz G. w B. k.1003 t. III akt) lub w przypadku robót na rzecz P. [...], prace, których Spółka w badanym okresie w ogóle na rzecz swoich kontrahentów nie wykonywała (k.1287 i n. t. IV akt). Trafnie organ stwierdził, że istotną dla oceny sprawy jest okoliczność niewykazywania przez Z.S. zatrudnienia pracowników oraz brak środków technicznych, właściwego sprzętu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił zeznania świadka jako niewiarygodne. Świadek nie potrafił wskazać kogo i ile osób zatrudniał "na czarno", gdzie mieszkał w czasie wykonywania prac zleconych mu przez Spółkę. Ponadto jak wynikało z akt, w stosunku do świadka prowadzono odrębne postępowanie podatkowe, z którego wynikało, że nie wykonał prac budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami i wystawione przez niego nie odpowiadały rzeczywistości. Sądowi wiadomo z urzędu, że w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, również zakwestionowano faktury wystawione przez świadka (wyroki WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawach o sygn. akt [...]. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy tam wymienionych usług oraz że usługi w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmiot wystawiający sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 o.p. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. W ocenie Sądu, wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zasadnie organ przyjął, powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., że przyjęcie przez podatnika za podstawę zapisów faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Stosownie bowiem do przepisu art. 22 ust. 1 zd. 1 ww. ustawy, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych; natomiast przepis art. 24 ust. 1 i 2 wymaga aby księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1), a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego należy podzielić stanowisko organów co tego, że o nierzetelności ksiąg można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane wydatki na rzecz podwykonawcy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych faktur"). Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz, że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Dodać jeszcze należy, że przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawcę opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 o.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 o.p. zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.