III SA/Wa 1046/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor IS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op, Ordynacja podatkowa) i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), po rozpatrzeniu odwołania G.J. (dalej także: skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: G.J. w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zajmowała się wykonywaniem instalacji elektrycznych w budynkach mieszkalnych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 429.000,00 zł, zaliczając do nich kwoty wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty gospodarcze: - P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - na kwotę 175.000,00 zł, - K. z siedzibą w W. - na kwotę 214.000,00 zł, - E. z siedzibą w G. - na kwotę 30.000,00 zł oraz - Z. z siedzibą w W. - na kwotę 10.000,00 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 172.387,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym uznał, że wynikające z nich kwoty wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 429.000,00 zł, wynikającej z zakwestionowanych przez ten organ faktur wystawionych przez ww. podmioty. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w protokole badania ksiąg uznał faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o., A.Z., R.K. i M.K. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznał księgi skarżącej za nierzetelne w kwestionowanym zakresie. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Op. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej wycofanie z obrotu prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego i tym samym błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, 2. obrazę prawa proceduralnego, która miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne decyzji: - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, które mają bezpośredni wpływ na treść ustaleń, mianowicie naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej - art.122 Op, zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu - art. 123 Op, zasady szybkości i prostoty postępowania - art.125 Op, oraz zasady przekonywania - art. 124 Op, - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie budowy decyzji, albowiem uzasadnienie decyzji zawiera streszczenie przebiegu kontroli i postępowania, streszczenie przesłuchań, lecz nie wskazuje, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; a także, że w uzasadnieniu prawnym nie przytoczono wszystkich przepisów prawa, na które powołano się w sentencji decyzji, a co najważniejsze nie wskazano ich pełnej treści i relacji do stanu faktycznego sprawy, co akcentuje wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587, - organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchań niezgodnie z prawem doprowadzając do zniekształceń stanu faktycznego, - dokonał dowolnej oceny wybranego materiału dowodowego naruszając tym samym reguły dokonania swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, - bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J.J. i A.J. (postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r.). Przez to zaniechanie ustalenia ważnych i istotnych faktów dla rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, organ podatkowy doprowadził do uchybienia przepisom postępowania podatkowego, skutkującego wadliwością decyzji, co potwierdza wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/01, Lex nr 77917, co doprowadziło do obrazy zasady prawdy materialnej, - przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie zakomunikował skarżącej o faktach znanych z urzędu, czyli o wszystkich okoliczności, które wynikają ze zbiorów dokumentacji będącej w jego posiadaniu. Organ podatkowy miał obowiązek zakomunikować powyższe tak, aby skarżąca mogła się na temat tych faktów wypowiedzieć w trybie art. 123 § 1 Op, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 maja 1998 r. I SA/Kr 827/97, Lex nr 33615. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy P. Sp. z o.o., K., E. oraz Z. w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym skarżąca nie poniosła w celu uzyskania przychodów kosztów wynikających z wystawionych przez te firmy faktur. Wobec powyższego kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur w łącznej wysokości 429.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku. Zdaniem organu odwoławczego argumentacja organu I instancji w ww. kwestii jest prawidłowa. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca, przesłuchana w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 9 maja 2013 r., zeznała do protokołu, że w 2008 roku zatrudniała tylko dwóch pracowników: P.M. oraz R.D. Do obowiązków P.M. należał odbiór prac zrealizowanych przez podwykonawców oraz instalacja i montowanie osprzętu. R.D. zajmował się sprawdzaniem wykonanych prac, ich odbiorem oraz ewentualnymi przeróbkami. Strona nie wykonywała osobiście prac. Zajmowała się nawiązywaniem kontaktów z deweloperami, generalnymi wykonawcami i podwykonawcami, zakupem materiałów i dostarczaniem ich na miejsce realizacji usług. Strona kontaktowała się osobiście z przedstawicielami podwykonawców, m.in. z R.K., M.K., A.Z. oraz z dwoma przedstawicielami P. Sp. z o.o., których personaliów nie pamięta. Strona nie wiedziała na jakich obiektach wykonywali prace pracownicy A.Z., jak również jaką usługę wykonał na rzecz strony R.K. (stwierdziła: "Wydaje mi się, że pomiary"). Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. strona wyjaśniła, że ze Spółką P. zawiązywała umowy ustne, w obecności P. M. oraz R. D., dotyczące wykonywanych usług przez tą firmę. Jednakże do pisma z dnia 20 lipca 2012 r. strona załączyła 6 egzemplarzy umów zawartych z P. Sp. z o.o. Z treści tych umów wynika, że Spółkę P. reprezentował A.B., który zmarł w dniu 28 sierpnia 2011 r. E.B., matka A.B., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 15 lutego 2012 r. zeznała do protokołu, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od syna, Spółka P. po śmierci J.K. już nie funkcjonowała. Dotyczy to m.in. okresu od stycznia 2008 r. do września 2009 r. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała wówczas żadnych pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. Świadek zeznała, że syn nie wystawiał żadnych faktur, choć otrzymywał różne dokumenty do podpisania, w tym prawdopodobnie faktury. Mógł nie mieć świadomości, jakie dokumenty podpisuje. B.K., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26 stycznia 2012 r., zeznała do protokołu, że prowadziła księgowość Spółki P. od stycznia do grudnia 2008 roku. Zeznała, że Spółka nie dokonywała zakupów ani nie prowadziła rejestru zakupu VAT. W trakcie przesłuchania stwierdziła ponadto, że z dokumentów Spółki P. za 2008 rok nie wynikały żadne płatności. Świadek nie wie również nic na temat rachunków bankowych tej Spółki. Zgodnie z księgowanymi fakturami spółka świadczyła głównie usługi budowlane, sporadycznie zaś usługi transportowe oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Jednakże na podstawie dostarczanych dokumentów księgowych, świadek miał wątpliwości, czy usługi wynikające z tych faktur, zarówno zakupu, jak i sprzedaży były faktycznie wykonywane. Tym bardziej, że Spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie wystawiała dokumentów PIT-11 oraz PIT-40. B.K. nigdy nie widziała także dokumentów potwierdzających otrzymanie płatności przez P. Sp. z o.o. Zrezygnowała z prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki z uwagi na wątpliwości co do jej rzeczywistego funkcjonowania. Przedstawiciele podmiotu, w tym "R.B." nie dostarczali żadnych dokumentów, z których wynikałyby poniesione koszty. R.B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. przez funkcjonariuszy CBŚ zeznał do protokołu, że uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Potwierdził, że jednym z podmiotów wystawiających te faktury była P. Sp. z o.o. Przesłuchany w dniu 6 lipca 2010 r. w charakterze świadka A.B. - wiceprezes P. Sp. z o.o. od 2004 r. - zeznał do protokołu, że spółka w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz nie angażowała podwykonawców. W czasie przesłuchania z dnia 24 marca 2011 r. A.B. zeznał do protokołu, że deklaracje i faktury, które dostarczali "R.B." i E.B. świadek podpisywał nawet podczas pobytu w areszcie śledczym. Oświadczył ponadto, że ramach swojej działalności w Spółce P. nie nabywał towarów i usług oraz nie zatrudniał pracowników. Organ podniósł, że po śmierci J.K., A.B. był jedynym członkiem zarządu P. Sp. z o.o. Zwrócił uwagę, iż jak wynika z notatki służbowej z dnia 10 grudnia 2012 r. pracownika organu kontroli, lokal pod adresem rejestrowym P. Sp. z o.o. nie był w rzeczywistości przez ten podmiot wykorzystywany. Z rozmowy z księgową A., do którego należy wynajmowany przez P. lokal wynika, że "dwóch panów z P. Sp. z o.o. zawarło umowę na wynajem pomieszczeń z [...] w 2008 roku. Jednak, poza zawarciem umowy i wpłatą kaucji nikt się nie pojawiał. Nawet do wynajętego pomieszczenia nie zostało przywiezione chociażby krzesło". Odnośnie współpracy z A.Z. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą K., organ odwoławczy wskazał, że przesłuchana w dniu 21 września 2012 r. w charakterze strony A. Z. zeznała do protokołu, że usługi na rzecz strony wykonali jej pracownicy, tj.: K.K., P.B. oraz P.S. Podniósł, iż P.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 listopada 2012 r. zeznał do protokołu, że pracował w firmie A.Z. od maja 2008 r. do lipca 2010 r. Współpracował jedynie z pracownikiem o imieniu H., zaś polecenia wydawał K.K. Świadek stwierdził, że realizował prace w inwestycjach położonych przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. W innych inwestycjach świadek nie pracował. Oświadczył także, że A.Z. nie zatrudniała podwykonawców. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u M.K. właściciela E. uzyskano jego oświadczenie, że prace wyszczególnione na fakturze nr [...] r. z dnia 29 czerwca 2008 r. wykonał sam i nie zatrudniał innych pracowników. Organ wskazał, iż przesłuchany w dniu 29 października 2012 r. w toku postępowania kontrolnego M.K., zeznał do protokołu, że jego ojciec zmarł w 2010 roku oraz, że od 1989 r. do 2010 r. R.K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. Jednak od 2003 roku R.K. nie miał siły, by fizycznie zakładać instalacje elektryczne, w związku z czym zajmował się wyłącznie nadzorami. R.K. nie zatrudniał pracowników, a fizyczną pracę wykonywali jego trzej synowie. Zdaniem świadka, zleceniodawcami R.K. były tylko osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a instalacje zakładano w domach jednorodzinnych. Świadek rozpoznał podpis ojca na fakturze nr [...] r. z dnia 21 listopada 2008 r. wystawionej na rzecz strony, dodał jednak, że wynikająca z faktury kwota 10.000 zł netto jest zbyt niska, jeśli miałaby dotyczyć wykonania instalacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy potwierdza wnioski przyjęte przez organ I instancji, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony przez: P. Sp. z o.o., K., E. oraz Z. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wobec czego kwoty z nich wynikające nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez A.B., E.B. oraz R.B. jednoznacznie wskazują, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zaś celem istnienia tego podmiotu było wytwarzanie tzw. pustych faktur. R. B., uczestniczący w procederze handlu pustymi fakturami, przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. w Wydziale CBŚ KGP w K. zeznał, że z P. cyt.: "były wystawiane fikcyjne faktury VAT". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary podanym przez stronę okolicznościom współpracy z ww. podmiotem. Wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 28 maja 2012 r. strona stwierdziła, że z przedstawicielami P. Sp. z o.o. zawierała wyłącznie umowy ustne w obecności R.D. oraz P.M. R.D. zeznał w dniu 24 lipca 2012 r. do protokołu, że nie brał udziału w nawiązywaniu ustnych porozumień z przedstawicielami P. Sp. z o.o. oraz, że jego zdaniem dotyczy to także P.M. W piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. strona poinformowała, że odnalazła sześć egzemplarzy umów zawartych z P. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że R. D. opisując relacje ze Spółką P. wyjaśniał, że pracownikami tego podmiotu byli J. i A. Organ przyjął, że świadek, który przygotowywał się do przesłuchania (składał zeznania korzystając z przygotowanych wcześniej na piśmie materiałów, co zostało odnotowane w protokole kontroli), miał na myśli A.B. oraz J.K. - członków zarządu P. Sp. z o.o. Jednak J.K. zmarł przed 2008 r., zaś A.B. nie świadczył usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a w pewnych okresach przebywał w areszcie śledczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do usług wykonanych rzekomo przez firmę A.Z. zwrócił uwagę, że jej pracownicy, zeznając jako świadkowie, nie potwierdzili wykonania robót na rzecz skarżącej. K.K. nadzorował wykonywane prace, co wynika z zeznań A.Z., jak również z zeznań pracownika strony P.M. Zgodnie z zeznaniami A.Z., K.K. dostarczał także materiały pracownikom oraz przewoził pracowników. K.K., przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 14 grudnia 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że wykonywał prace elektryczne na rzecz strony dorywczo, jak miał czas. Stwierdził, że prace wykonywał razem z J.H. i H.K. Wymienił więc innych pracowników niż ci, których wskazała A.Z. Organ podkreślił, iż wskazany przez A.Z. jako wykonawca prac dla skarżącej P.B. wśród inwestycji, na których wykonywał pracę, nie wymienił żadnej, która byłaby zbieżna z treścią faktur wystawionych na rzecz strony przez K. P.B. podkreślił przy tym, że wymieniona przez niego lista inwestycji jest zamknięta. Jak wskazał organ kontroli, trzeci z wymienionych przez A.Z. pracowników świadczył dla niej pracę przez okres zaledwie pięciu tygodni, od dnia 2 listopada 2008 r. Umowa strony z A.Z. dotycząca wykonania robót elektrycznych na ul. [...] została podpisana w dniu 16 września 2008 r., a fakturę za wykonanie prac A.Z. wystawiła w dniu 10 grudnia 2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż sam P.S. nie mógł wykonać przedmiotowych prac. Natomiast z wyjaśnień A.Z. z dnia 6 listopada 2012 r. wynika, że poza wyżej wymienionymi osobami, nie zatrudniała innych pracowników. W ocenie organu odwoławczego zeznania R.D. także nie potwierdzają, że przedmiotowe usługi wykonali pracownicy A.Z. Świadek bowiem wielokrotnie w trakcie przesłuchania w dniu 24 lipca 2012 r. używał trybu przypuszczającego w stosunku do rzeczywistych wykonawców usług na poszczególnych inwestycjach realizowanych przez stronę. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że faktura nr [...] z dnia 29 czerwca 2008 r. wystawiona przez F. na rzecz strony dotyczyła realizacji usług w inwestycji położonej w W. przy ul. [...]. W trakcie przesłuchania R.D. wskazał na możliwość realizowania usług przez M.K. w inwestycjach przy ul. [...], ul. [...] oraz [...]. Wykluczył jednak jego pracę w inwestycji przy ul. [...]. Dodał, że jedna osoba potrzebowałaby trzech miesięcy, aby wykonać pracę polegającą na ułożeniu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. [...]. Zdaniem R.D., M.K. nie zatrudniał pracowników. Świadek potwierdził, że to jego podpisy widnieją na protokołach odbioru robót w inwestycji przy ul. [...]. Organ podniósł, iż strona w trakcie przesłuchania nie potrafiła zlokalizować inwestycji przy ul. [...], nie wiedziała, czy M.K. zatrudniał jakichś pracowników, nie potrafiła także wyjaśnić dlaczego wystawiła fakturę na rzecz dewelopera jeszcze przed wykonaniem usługi przez M.K. (data wystawienia faktury). P.M. zeznał natomiast do protokołu, że M.K. wykonywał prace nie tylko przy ul. [...], ale także w innych inwestycjach realizowanych przez stronę (ul. [...], ul. [...], ul. [...]). Wbrew oświadczeniu M.K., P.M. wskazał, że M.K. zatrudniał do czterech pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej omawiane okoliczności oraz sprzeczność zeznań świadków i strony wskazują jednoznacznie, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz strony przez E. nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej czynności gospodarczej. Organ zauważył, iż wystawiona przez Z. na rzecz strony faktura nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r. dotyczyła wykonania prac elektromontażowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. Syn R.K. wykluczył, aby ojciec mógł w 2008 roku wykonywać usługę montażu instalacji elektrycznej. Ponadto kwota wymieniona na fakturze była zdaniem M.K. zbyt niska, jeśli miałaby dotyczyć takiej usługi. R.D. oświadczył, że nie widział R.K. na budowie; "(...) to nie była osoba, która kładła instalację" - stwierdził świadek. Odmienne zeznania w tym zakresie złożył P.M., jednak dokonując całościowej oceny materiału dowodowego organ odwoławczy odmówił w tym zakresie wiarygodności jego zeznaniom. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał też za niewiarygodne zeznania strony, w których potwierdza wykonanie usług przez podwykonawców. Wyjaśnił, iż zasadniczym powodem odmowy wiarygodności jest niewielka wiedza o kontaktach ze swoimi kontrahentami. W trakcie przesłuchania w dniu 9 maja 2013 r. strona w większości przypadków nie wiedziała, gdzie znajdują się budynki, w których wykonywała swoje usługi oraz kto wykonał w nich pracę, mimo że do obowiązków strony należało m.in. nawiązywanie kontaktów z podwykonawcami oraz dostarczanie materiałów na budowę. Strona nie posiadała także wiedzy, jaką usługę wykonał na jej rzecz R.K. oraz dlaczego wystawiła faktury na rzecz dewelopera dwa tygodnie przed datą, w której fakturę dokumentującą montaż instalacji elektrycznej wystawił na jej rzecz M.K. Organ w szczególności podkreślił rozbieżność zeznań strony oraz R.D. w kwestii opóźnień w realizacji prac. Wskazał, iż strona zeznała, że "zawsze są jakieś opóźnienia. Rzadko zdarza się, żeby prace wykonywane były terminowo". R.D., do którego obowiązków należał odbiór prac, zeznał natomiast, że nie pamięta sytuacji, w której wystąpiłoby opóźnienie w wykonywaniu prac. Organ zaznaczył, iż nieprawdziwe okazały się także wyjaśnienia strony w przedmiocie nawiązania kontaktu z przedstawicielami P. Sp. z o.o. R.D. zaprzeczył bowiem, że uczestniczył w ustnym zawieraniu umów z przedstawicielami tego podmiotu. Strona zaś zmieniła swoje wcześniejsze oświadczenie w tej kwestii, przesyłając do akt sprawy kopie umów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionują, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły zostać w rzeczywistości wykonane. W ocenie organów podatkowych wykonawcami tychże usług nie byli jednak wystawcy faktur, a inne, nieujawnione podmioty. Strona, płacąc za "puste faktury", nie mogła otrzymać w zamian wymienionych na tych fakturach usług, skoro wystawcy faktur - co wynika z zeznań świadków - usług tych nie wykonali. Także z zeznań R.B. wynika, że wystawianie tzw. pustych faktur jest działalnością spotykającą się z zapotrzebowaniem części przedsiębiorców. Taka faktura stanowi dla przedsiębiorcy podstawę do wykazania kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Za niezasadne organ odwoławczy uznał podnoszone przez stronę w odwołaniu zarzuty dotyczące wymuszania konkretnych zeznań od świadków poprzez specjalne konstrukcje zadawanych pytań. Zaznaczył, iż żaden ze świadków nie zgłosił do protokołu przesłuchania zastrzeżeń, co do przebiegu przeprowadzonego przesłuchania i każdy ze świadków złożył podpis pod protokołem przesłuchania, potwierdzając zgodność jego treści z treścią złożonych zeznań. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że załączone do odwołania oświadczenia R.D. oraz M.J. stanowią jedynie korektę rozbieżnych zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego. Rozbieżności te nie wynikały jednak z błędnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, lecz z faktu, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, co miało zasadniczy wpływ na treść zeznań. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona została prawidłowo poinformowana o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania ww. świadków. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał załączone do odwołania oświadczenia M.J. oraz R.D. za niewiarygodne. Rozpatrując zarzuty strony dotyczące oceny materiału dowodowego organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z zeznaniami A.B., jego matki — E.B. oraz księgowej – B.K., P. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników oraz podwykonawców, ponieważ w tym czasie już nie istniała. A.B. zaś nie kontrolował w 2008 r. realizacji prac wykonywanych rzekomo przez ten podmiot. Działalność A.B. w P. Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przedstawionych mu przez "R.B.", w tym faktur, które dla strony stanowiły źródło kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom P.M. oraz M.J. złożonym w dniu 30 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., zgodnie z którymi mieli oni kontakt z A.B. Wskazał, iż P.M. z jednej strony nie pamięta, które budowy były w 2008 roku, jakie to były obiekty, ani kto wykonywał prace instalacyjne (jedynie przypuszcza, że mógł to być M.K., K., czy firma od A.B.), z drugiej strony szczegółowo opisuje osoby, z którymi się kontaktował. Również M.J. zeznał, że nie pamięta, w jakich obiektach wykonywała prace firma A.B., ani którzy z podwykonawców i na jakich obiektach świadczyli swoje usługi i jakie konkretnie czynności wykonywali. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż organ I instancji w swoim stanowisku zawartym w piśmie z dnia 20 grudnia 2013 r., doręczonym również stronie, poinformował, że w zakresie świadczenia usług przez podwykonawców P. Sp. z o.o. i K. swoje wnioski oparł na ustaleniach zawartych w prawomocnych decyzjach wydanych dla tych podmiotów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziął pod uwagę wnioski organu kontroli zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, jak również to, że decyzja ta jest prawomocna. Zauważył, iż w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że pracownicy A.Z. nie mogli wykonać usług na rzecz strony, gdyż z ich zeznań wynika, że A.Z. nie wykonywała prac elektrycznych. K.K. zajmował się tylko dorywczo instalacjami, P.S. pracował zbyt krótko, P.B. i H.K. zajmowali się głównie pracami na rzecz innego zleceniodawcy w obiekcie przy ul. [...], a [...] zeznał, że wykonywał coś przy ul. [...], natomiast nie kojarzył budynków przy ul. [...]. Zaznaczono także, że podczas drugiego z kolei przesłuchania A.Z. odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze stroną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za spójne zeznania R.D. oraz M.K. dotyczące możliwości wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r. wystawioną na rzecz strony przez R.K. Wskazał, iż poza zakresem niniejszej sprawy pozostają natomiast czynności wykonane przez R.K. na rzecz M.J., zwłaszcza, że zgodnie z zeznaniami M.K., jego ojciec świadczył usługi nadzoru i na pewno nie świadczył usług instalacyjnych. Organ zwrócił uwagę, że zakwestionowana przez organ kontroli faktura dotyczy wykonania prac elektromontażowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami strony, dotyczącymi rzekomego wykonania prac przez M.K. Zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom strony, kontrahent ten oświadczył, że usługi udokumentowane fakturą wykonał sam, co potwierdził R.D. twierdząc, że M.K. nie zatrudniał pracowników. Jednocześnie oświadczył, że M.K. pracował na innych inwestycjach niż ta, którą wymieniono w treści faktury. Organ odwoławczy nie dostrzegł także uchybień organu kontroli w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.J. oraz A.J. Zdaniem organu odwoławczego zeznania dyrektora technicznego zatrudnionego w podmiocie, który obok strony świadczył usługi w przedmiotowych inwestycjach oraz inwestora nadzoru budowlanego nie mogą mieć decydującego znaczenia dla sprawy. Zakwestionować przy tym należy prawdziwość oświadczenia J.J., załączonego do odwołania, ponieważ z zeznań R.D. i M.K. oraz z oświadczenia M.K. wynika, że M.K. oraz R.K. nie zatrudniali pracowników. Podkreślił, iż z natury swojej funkcji kierownik budowy oraz inspektor nadzoru budowlanego nie posiadają szczególnej wiedzy na temat dalszych podwykonawców realizowanych prac. W kontekście powyższego uznał za prawidłowe działania organu kontroli. Odnośnie naruszenia art. 123 i art. 124 Op Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postanowieniu z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 200 Op wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po otrzymaniu ww. postanowienia strona złożyła wniosek o wyłączenie z materiału dowodowego protokołów przesłuchań, w których nie brała udziału, gdyż nie była o nich zawiadamiana. Ponadto wniosła o przesłuchanie dwóch świadków, tj. M.J. i P.M., których organ I instancji przesłuchał w dniu 30 października 2013 r. w obecności strony. Natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. odmówił wyłączenia z akt sprawy wnioskowanych przez stronę protokołów przesłuchań. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji w ww. postanowieniu, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów w sprawie. Według Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji postąpił prawidłowo, włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Zaznaczył, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu na podstawie art. 123 Op realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Wskazał, iż w dniu 2 sierpnia 2013 r. zostało doręczone stronie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. o włączeniu do akt postępowania kontrolnego m.in. protokołów przesłuchania świadków: J.H. z dnia 30 listopada 2012 r., H.K. z dnia 30 listopada 2012 r., P.B. z dnia 30 listopada 2012 r., K.K. z dnia 14 grudnia 2012 r., A.B. z dnia 6 lipca 2010 r. i z dnia 24 marca 2011 r., E.B. z dnia 15 lutego 2012 r. i B.K. z dnia 26 stycznia 2012 r., sporządzonych w toku innych postępowań kontrolnych oraz protokół przesłuchania podejrzanego R.B. z dnia 13 marca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego strona miała możliwość wglądu do dokumentów, które organ zebrał w toku prowadzonych postępowań, gdyż postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w dniu 28 października 2013 r. organ I instancji wydal kolejne postanowienie w trybie art. 200 Op. Strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się i złożyła wniosek o przesłuchanie kolejnych dwóch świadków, tj. J.J. i A.J. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej odmówił dalszego uzupełnienia materiału dowodowego. Organ podkreślił, iż w dniu 31 października 2013 r. Skarżąca zapoznała się z aktami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie i wykonała zdjęcia zgromadzonych dokumentów. Wobec powyższego zarzut strony o niepoinformowaniu jej o "faktach i okolicznościach, które wynikają ze zbiorów dokumentacji" organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponadto zauważył, że fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Wskazał, iż strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Nie oznacza to jednak naruszenia art. 124 Op. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niespełnienia przez decyzję organu I instancji wymogów w zakresie budowy decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie oraz wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych. Również niewymienienie w uzasadnieniu prawnym wszystkich przepisów wymienionych w sentencji decyzji (strona nie wskazuje których) nie stanowi o wadliwości decyzji. Odnosząc się do pisma strony z dnia 2 czerwca 2014 r., w którym zwraca się o wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączając do akt sprawy kserokopie dokumentów dotyczące firmy K., organ odwoławczy zauważył, że skarżąca osobiście odebrała postanowienie o włączeniu ww. dokumentów z dnia 26 maja 2014 r., a jej mąż wykonał zdjęcia tych dokumentów, co zostało zapisane w protokole sporządzonym w dniu 27 maja 2014 r. na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy. Według organu wyjaśnienia A.Z. zawarte w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. wskazują że poza wymienionymi osobami, tj.: K.K., H.K., P.B., J.H. i P.S., A.Z. nie zatrudniała innych pracowników, a wymienieni wyżej pracownicy nie wykonywali prac na rzecz strony. Natomiast umowa o pracę P.S. potwierdza, że w 2008 roku świadczył pracę dla firmy K. prowadzonej przez A.Z. przez okres zaledwie pięciu tygodni, od dnia zatrudnienia – 2 listopada 2008 r. do dnia wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2008 r., co również potwierdza opisane wyżej stanowisko organów podatkowych, że nie mógł on wykonywać prac na rzecz strony. Pismem z dnia 25 lipca 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art.123 § 1, art.124, art. 125 § 1, art. 150, art.181, art. 187 §1, art. 188, art.191 oraz art. 200a i art.248 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materiale dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy,  - art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwych doręczeń, a szczególnie nieskutecznego doręczenia protokołu badania ksiąg z dnia 20 sierpnia 2013 r., poprzez niezachowanie przez podmiot doręczający procedury opisanej w art. 150 Op. Z akt sprawy wynika, że przy drugiej próbie doręczenia doręczyciel przesyłki rejestrowanej ograniczył się do lapidarnego zapisu "Awizowano powtórnie dnia 30-08-2013 r." W ocenie skarżącej taki zapis uniemożliwia sprawdzenie, czy informacje o ostatecznym terminie odbioru przesyłki oraz o miejscu odbioru, zostało umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Op (skrzynka na listy, a gdy nie jest to możliwe, np. na drzwiach mieszkania, biura, przy wejściu na posesję adresata). Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż organ odwoławczy nie dostrzegł na etapie analizy akt sprawy, że nie doręczono jej zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed jego upływem, czyli po 29 kwietnia 2013r. (postanowienie w przedmiotowej sprawie otrzymała 13 maja 2013 r., a już 9 maja 2013 r. składała zeznania), co w ocenie skarżącej rodzi konsekwencje przewidziane w art. 284b § 3 Op, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zarzuciła, naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wyłączenia z akt sprawy protokołów przesłuchania uzyskanych w innych postępowaniach mianowicie protokołów przesłuchań: z dnia 30 listopada 2012r. – H.K., J.H., P.B.; z dnia 14 grudnia 2012r.- K.K.; z dnia 6 lipca 2010r. i 26 lutego 2012r. oraz protokołu przesłuchania podejrzanego R.B. z dnia 13 marca 2013r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji oparte jest głównie na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Według Skarżącej wobec tego, że rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji głównie jest oparte na takich "dowodach" powinno być uznane za naruszające przepisy postępowania w istotnym stopniu. Skarżąca podniosła, iż K.K. jest jej rodzonym bratem, zatem miał prawo do odmowy zeznań. Według skarżącej składając zeznania w innej sprawie, nie mógł z tej możliwości skorzystać. Z kolei A.Z. pozostaje w konkubinacie z jej bratem K.K., co oznacza, że organ podatkowy mając taką wiedzę powinien przy ocenie wiarygodności zeznań wziąć pod uwagę stosunek emocjonalny łączący osoby pozostające w konkubinacie i duże ryzyko deformowania faktów. Podkreśliła, iż na etapie prowadzonego postępowania była z jej bratem i jego konkubiną skonfliktowana. Powyższe fakty organ powinien wziąć pod uwagę przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej skoro na etapie rutynowych badań związanych z ustaleniem tożsamości osób przesłuchanych organ nie ujawnił jej koligacji rodzinnych, to organ nie był zainteresowany poznaniem stanu faktycznego sprawy, aby utrzymać z góry założoną tezę, że uczestniczyła w procederze związanym z obrotem "pustymi fakturami". Według skarżącej została pozbawiona możliwości skutecznej obrony w czasie odbierania zeznań od wymienionych wyżej osób, co wskazuje na brak uczestnictwa strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła, iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań świadków J.J. i A.J. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. doręczonym skarżącej w dniu 25 listopada 2013r. razem z zaskarżoną decyzją. Zaznaczyła, iż z racji sprawowanych funkcji mieli oni pełną kontrolę nad przebiegiem budowy, które były dozorowane, a zatem każda osoba miała przepustkę lub identyfikator uprawniający do poruszania się po terenie budowy. W ocenie skarżącej dzięki tym osobom organ mógł dotrzeć do źródeł dowodowych, które świadczyłyby na jej korzyść. Zeznania świadka J.J., kierownika budowy, który w 2008 r. pracował na wielu budowach mogły przyczynić się do zburzenia hipotez organu podatkowego. Zdaniem skarżącej dołączony do sprawy materiał dowodowy w sprawie nielegalnych działań Spółki P. rzutuje na ocenę legalności podejmowanych przez Zarząd działań nie przesądza, że była włączona w nielegalny proceder. Według skarżącej stanowisko organów podatkowych, iż wykonawcami zakwestionowanych usług nie byli jednak wystawcy faktur, a inne nieujawnione podmioty, to spekulacje i domniemania oparte na plotkach świadków, którzy nie byli uczestnikami zdarzeń bezpośrednio związanych ze sprawą, a posiadali wiedzę ze słyszenia (świadek E.B., M.K.), bądź jako podejrzany – R.B., który złożył zeznania korzystając z praw procesowych wynikających z k.k. (m.in. mógł kłamać nie ponosząc za to odpowiedzialności karnej). Gdyby organ podatkowy przeprowadził w postępowaniu podatkowym analizy w zakresie rozmiaru wykonanych przez skarżącą usług przynoszących jej przychód w 2008r. w wysokości 973.508,99 zł i możliwości wykonania określonych prac i robót przy zatrudnieniu 2 osób w niepełnym wymiarze czasu pracy i uwzględniłby wyniki tych badań w końcowym rozstrzygnięciu sprawy, zaskarżona decyzja nie mogłaby zaistnieć w obrocie prawnym. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy zakwestionował wydatki na łączną kwotę 429.000,00zł wynikające z zakwestionowanych faktur, nie kwestionując jednocześnie faktu ich poniesienia. W ocenie skarżącej nawet jeśli wydatek na zakup usług wykonanych przez podwykonawców został niewłaściwie udokumentowany, to jego poniesienie w celu uzyskania przychodu powinno mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Podkreśliła, że organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącą wysokość osiągniętego przychodu przemawia, iż usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie były wykonane. Według skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw, aby uznać, że uczestniczy w obrocie tzw. "pustymi fakturami", nie kwestionując przy tym wykonania usług wykazanych w tych fakturach. Skarżąca zarzuciła, iż organ pominął w uzasadnieniu decyzji kwestie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami, których faktury VAT zostały zakwestionowane. Wyjaśniła, iż na podstawie tych umów były realizowane prace na budowach, które stanowiły jej źródło przychodu. Przed zawarciem umów (pisemnych lub ustnych) żądała okazania dokumentów założycielskich, które dana osoba reprezentuje, na dowód dbałości o swoje interesy przedłożyła kontrolującemu dokumenty założycielskie firmy P. Sp. z o. o. W wyjaśnieniu z dnia 20 lipca 2012r. poinformowała organ podatkowy, że wystąpiła o duplikaty protokołów odbioru do Firm H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. o.o., które nie zostały jej wydane ponieważ są w posiadaniu organu podatkowego, który prowadził kontrole w tych firmach. W ocenie skarżącej organ podatkowy bez problemu mógł uzupełnić materiał dowodowy podejmując inicjatywę z urzędu. Tych czynności zaniechał, tym samym organ podatkowy oparł się głównie na zeznaniach skarżącej i świadków, eksponując w uzasadnieniu decyzji, nieistotne dla sprawy okoliczności sporne wydobyte ze sprzecznych ze sobą zeznań w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca wskazując na treść zeznań A.Z. przesłuchiwanej w dniu 21 września 2012r. na pyt. Nr 5 dotyczących wystawiania faktur na rzecz skarżącej, ich ilości, numerów i kwot, podniosła, iż doświadczenie życiowe i logika wskazuje, że przy udzielaniu odpowiedzi po 5 latach na tak postawione pytanie przesłuchiwana odpowiadając na nie tak precyzyjnie musiała posiłkować się najprawdopodobniej dokumentami, bądź podpowiedziami. Wskazując na powyższe podniosła, iż wyobraża sobie jak przebiegały pozostałe przesłuchania świadków. Skarżąca podniosła także, iż świadek M.K. (str. 176 akt sprawy) zeznał, że jego ojciec i on pracowali na rzecz jej męża skarżącej M.J., który wówczas pomagał jej w działalności, a więc pracowali na jej rzecz. W aktach sprawy znajdują się liczne protokoły odbioru robót, w których mąż skarżącej reprezentuje jej firmę. Zdaniem skarżącej to kolejny dowód na to, że organy podatkowe dokonały wybiórczej, dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 26 sierpnia 2013r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, kiedy nie wiedziała o wynikach badania ksiąg podatkowych, aby w ten sposób doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań, jest jaskrawym przykładem nadużywania prawa przez organy podatkowe. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według skarżącej organ nie wypełnił obowiązku ustawowego czuwania na tym, aby z powodu nieznajomości prawa nie poniosła szkody. Zaznaczyła, iż takie zachowanie organu podważa zaufanie do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G.J. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2814/14 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd uwzględnił skargę, uznając, że jest ona zasadna z powodu braków w ustaleniach faktycznych, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w ocenie skarżącej kluczowych dla sprawy świadków: J.J. oraz A.J. Doszło zatem do naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ograniczając realizację inicjatywy dowodowej skarżącej organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, czego następstwem było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz wobec nie przeprowadzenia przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w rozliczeniu podatku dochodowego nierzetelność dokumentu księgowego (faktury), skutkująca nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie, nie uniemożliwia wykazania faktu poniesienia wydatku i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów na podstawie innych dowodów lub przy pomocy metod szacowania, jeżeli podatnik wykaże, że koszty takie miały związek z przychodami, zostały rzeczywiście poniesione, a skarżąca nie miała świadomości, że faktury otrzymywała od podmiotu firmującego działalność innego wykonawcy lub niewykazującego sprzedaży w swoich rozliczeniach podatkowych. Sąd zalecił zatem, aby rozpatrując sprawę ponownie, organ przychylił się do wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J.J. oraz A.J. Dopiero bowiem na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, po wszechstronnym jego rozpatrzeniu możliwe będzie rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd uznał także, iż skargę należało uwzględnić również z uwagi na nieuwzględnienie art. 24, art. 24a i art. 24b updof. Nierzetelność faktur na zakupione usługi pozwala bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT, bo tu faktura jest podstawą do odliczenia, ale w podatku dochodowym ustawa nie uzależnia prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów podatkowych wyłącznie od rzetelności faktury. Obniżając w rozliczeniu podatkowym skarżącej koszty uzyskania przychodów, o wydatki i koszty zakupu usług budowlanych od wskazanych w decyzji podwykonawców, w konsekwencji opodatkowano przychód uzyskany z części transakcji. Takie działanie narusza zaś art. 24, art. 24a i art. 24b updof oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie oszacowania nie podlega w tym przypadku uznaniu organu. WSA nie podzielił argumentacji organu, że spełnienie przesłanek z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwoliło na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów spornych transakcji w ten sposób, że można było je pominąć. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie jednak, organ pominął nierzetelne zapisy ksiąg podatkowych, jednak nie uzupełniono ich o dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2814/14 wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie II FSK 71/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 24, art. 24a i art. 24b updof w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, która to wykładnia dopuszcza pogląd o możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Podniósł, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przyjętych do określenia podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wysokości przychodów, natomiast uznały, że część kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowana została na podstawie nierzetelnych "fikcyjnych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że usługi, o których była mowa w tych fakturach, mogły zostać w rzeczywistości wykonane, jednakże ich wykonawcami nie byli wystawcy faktur, a inne, nieujawnione podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał art. 24b ust. 1 updof, wskazując, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w art. 24 i art. 24a updof sposób ustalenia dochodu wiąże się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej. W świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd ten podniósł, iż treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b updof nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby bowiem sensu. Oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 2 art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 24b ust. 1 updof nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 updof ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Podniósł, iż jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione, a konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (vide wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, zgodnie z którym "pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, iż taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której fikcyjne faktury dotyczyły usług, a nie towarów. Za zasadny został także uznany zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, iż konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego było uznanie, że istotny wpływ na wynik sprawy miało nieprzesłuchanie dwóch świadków. Podniósł, iż zeznania świadków nie są i nie mogą być dowodem księgowym, jaki wymagany jest w świetle art. 24 i art. 24a updof, nie mogą też zastąpić dowodu księgowego. W sprawie tej zaś istniała dokumentacja w postaci faktur, ale ich treść została podważona. W zakresie wniosku strony o przesłuchanie świadków organ stwierdził, że zeznania dyrektora technicznego zatrudnionego w podmiocie, który obok strony świadczył usługi w przedmiotowych inwestycjach oraz inwestora nadzoru budowlanego nie mogą mieć decydującego znaczenia dla sprawy. Ponadto wskazano, że prawdziwość oświadczenia J.J. załączonego do odwołania została zakwestionowana, ponieważ na tle innych dowodów okazało się ono niewiarygodne. WSA uznał takie założenia za niedopuszczalne. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że organ nie może antycypować, co mogłyby zawierać zeznania świadków lub też, czy w ogóle byłyby wiarygodne, wskazał jednocześnie, iż organ ma prawo ocenić na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, czy wniosek dowodowy zmierza do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a dotąd niedowiedzionych. Ma też prawo uznać, że kolejne wnioski dowodowe zmierzają jedynie do przedłużenia postępowania. Mnożenie dowodów na okoliczności, które i tak nie mogłyby zmienić kierunku rozstrzygnięcia, czy też na istotne okoliczności, które znalazły już potwierdzenie w materiale dowodowym, naruszałoby postulat szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej, jak też zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pozostałe działania organ może uznać za zbędne. W ocenie NSA organ może dokonać uprzedniej oceny przydatności i niezbędności dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskuje strona postępowania. O ile niedopuszczalne jest przyjęcie założenia, że skoro jedno oświadczenie świadka okazało się niewiarygodne, to zapewne jego zeznania byłyby niewiarygodne, o tyle nie można uznać, aby Sąd ten wykazał, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to zaś z tego, że WSA nie ocenił tej kwestii w kontekście pozostałych zebranych dowodów i wniosków, jakie nasunęła organom ich ocena. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie dowodów należy pod uwagę wziąć całokształt zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jeden dowód w oderwaniu od pozostałych. NSA wskazał, iż tego w ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji zabrakło. Sąd ten uznał bowiem za naruszone przepisy postępowania (m.in. art. 188 Ordynacji podatkowej) i w to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyłącznie na podstawie nieprzesłuchania dwóch świadków, co skarżąca zgłosiła już po zakończeniu postępowania dowodowego, korzystając z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie WSA uznał A.J. i J.J. za kluczowych świadków skoro świadkowie ci zostali powołani dopiero na końcowym etapie postępowania, tuż przed wydaniem decyzji. Ocena wniosku dowodowego strony w tej sprawie, w którym strona wskazała, że świadkowie ci mają być powołani "w celu uwiarygodnienia" jej zeznań (vide k. 434 akt administracyjnych), nie świadczy o tym, aby w sprawie pozostawały jakieś istotne, a dotąd nie dowiedzione okoliczności świadczące na korzyść strony. Wniosek dotyczył zatem bardziej oceny dowodów w zakresie ich wiarygodności, niż udowodnienia konkretnej okoliczności faktycznej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, iż sąd pierwszej instancji ocenił jedynie ten fragment uzasadnienia decyzji, w której przyjęto niefortunne sformułowania co do przydatności wniosku dowodowego. Odwołał się wprawdzie do postanowienia z 12 listopada 2013 r. odmawiającego przesłuchania A. J. i J. J. (vide k. 437 akt administracyjnych), ale nie uwzględnił jego treści. Opisano zaś w nim szczegółowo, jakie już zgromadzone dowody świadczą o tym, że nie doszło do transakcji, na jakie opiewały faktury, na podstawie których strona próbowała potrącić koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano samego wykonania robót objętych fakturami, brak uprawnienia skarżącej do potrącenia kosztów wynikał ze stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli jednocześnie wykonawcami wskazanych w nich usług. Nie zostało zatem udokumentowane, że skarżąca poniosła wydatki, które należałoby uznać za koszty uzyskania przychodu. Gromadzenie materiału dowodowego w tej sprawie nie miało jednak na celu samego ustalenia, czy strona poniosła lub mogła ponieść jakiekolwiek wydatki, ale czy te wydatki, o których mowa w fakturach mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Kosztami uzyskania przychodów, jak wynika z tego przepisu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, który zarówno w oderwaniu od wskazanego wyżej celu postępowania dowodowego w przypadku wątpliwości co do poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak też i właściwego rozumienia art. 188 Ordynacji podatkowej, a także bez uwzględnienia całokształtu pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, uznał, że nieprzesłuchanie dwóch kolejnych świadków było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, iż WSA nie wykazał, aby ewentualne uchybienie art. 188 Ordynacji podatkowej, czy też w konsekwencji zarzucane przez ten Sąd naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego zastosowany przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Przypomniał przy tym, iż nie każda odmowa przeprowadzenia dowodu na żądanie strony postępowania jest naruszeniem prawa, a zwłaszcza naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zawsze w takiej sytuacji dochodzi więc do naruszenia zasady praworządności z art. 120, czy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też przyjąć, aby obowiązujące w postępowaniu dowodowym art. 187, art. 180 czy art. 181 Ordynacji podatkowej prowadziły do nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego przez organy i nieograniczonego gromadzenia dowodów. Odwołał się także do zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym mowa tylko o niezbędnym działaniu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, iż ponownie rozpoznając sprawę WSA winien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i ponownie ocenić legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich elementów jej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"). Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op. Istotną okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 71/16, wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2814/14. Zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ppsa, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 ppsa, to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 ppsa, które to naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozumieniu art. 190 ppsa, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w 2008 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, łącznie o 429.000 zł, albowiem wbrew art. 22 ust. 1 updof, zaliczyła w ich ciężar wydatki dotyczące świadczenia na rzecz skarżącej usług dotyczących wykonania instalacji elektrycznych w budynkach mieszkalnych, o których mowa w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. w W. (osiem faktur; 175.000 zł netto), A.Z. prowadzącą działalność gospodarczą po firmą K. w W. (siedem faktur; 214.000 zł netto), E. w G. (jedna faktura; 30.000 zł netto) i Z. w W. (jedna faktura; 10.000 zł netto). W ocenie orzekających w sprawie organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżąca nie poniosła w celu uzyskania przychodów kosztów wynikających z wystawionych przez ww. podmioty faktur. Organy te uznały również, iż wystąpiły w niniejszej sprawie podstawy do odstąpienia w myśl art. 23 § 2 Op od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych w części niezakwestionowanej przez organy umożliwiły jej określenie. Nie zakwestionowano przy tym wykonania robót objętych fakturami, ale to, że wystawcy faktur nie byli jednocześnie wykonawcami wskazanych w fakturach usług. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zdanie drugie powyższego przepisu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, zaś użyty w zdaniu pierwszym zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Twierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych orzekające w sprawie organy w odniesieniu do Spółki P. oparły o ustalenia dokonane na podstawie zeznań świadków A.B. (wiceprezesa Spółki P.), jego matki E.B., B.K. (prowadzącej księgi rachunkowe Spółki P. w 2008 r.), z których wynika, iż Spółka P. w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, oraz R.B., z którego zeznań wynika, iż ze Spółki P. były wystawiane "puste faktury". Organy ustaliły jednocześnie, iż lokal wynajmowany pod adresem rejestrowym Spółki P. nie był w rzeczywistości przez ten podmiot wykorzystywany. Organ odwoławczy w odniesieniu do tego kontrahenta wskazał, iż skarżąca w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. wyjaśniła, że ze Spółką P. zawierała umowy ustne, zaś do pisma z dnia 20 lipca 2012 r. dołączyła 6 egzemplarzy umów zawartych ze Spółką P., reprezentowaną przez A.B., który zmarł w 2011 r. Odnośnie firmy K. organy oparły się na ustaleniach dokonanych w szczególności na podstawie zeznań jej pracownika P.B., który wśród miejsc gdzie wykonywał pracę nie wymienił miejsc zbieżnych z treścią wystawionych przez A.Z. na rzecz skarżącej faktur. Jednocześnie oparły się na zeznaniach A.Z., z których wynika, iż oprócz P.B. usługi na jej rzecz świadczyli P.S. (zatrudniony przez pięć tygodni od 2 listopada 2008 r.) i K.K., który, jak wynika z zeznań P.B. wydawał polecenia, z zeznań P.M. wynika zaś, że nadzorował pracę. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż z zeznań P.B. wynika, że współpracował jedynie z pracownikiem o imieniu H. W ocenie organu odwoławczego pracownicy, zeznający jako świadkowie nie potwierdzili wykonania przez firmę A.Z. usług na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy wskazał przy tym na rozbieżności w zeznaniach A.Z., która wskazała, iż usługi dla skarżącej świadczyli K.K., P.B. i chyba P.S., zaś K.K. podał, iż wykonywał prace dla skarżącej, gdy miał czas, razem z J.H. i H.K.. Z zaskarżonej decyzji wynika jednocześnie, że w ramach oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy odniósł się także do ustaleń prawomocnej decyzji wydanej dla A.Z. z dnia 5 czerwca 2013 r., w której określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę wszystkie wystawione przez A.Z. dla skarżącej faktury, zakwestionowane w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał także, iż wykonania prac przez pracowników A.Z. nie potwierdzają zeznania R.D. (zatrudnianego przez skarżącą w 2008 r.). W odniesieniu do faktury wystawionej przez M.K. [...] jej rzetelność organy zakwestionowały zestawiając oświadczenie M.K., iż usługę udokumentowaną zakwestionowaną fakturą wykonał sam, podczas gdy z zeznań R.D. wynika, iż nie jest możliwe, aby w budynku składającym się z ok. 15 mieszkań instalację elektryczną mogła wykonać jedna osoba w ciągu jednego miesiąca. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie była w stanie wyjaśnić przyczyn wystawienia faktury na rzecz dewelopera, przed ostatecznym wykonaniem usługi przez podwykonawcę. Fakturę wystawioną przez R.K. (zmarłego w 2010 r.) organy zakwestionowały opierając się na zeznaniach syna tego kontrahenta – M.K., który zaprzeczył, aby jego ojciec w 2008 r. zakładał instalacje, ale że zajmował się nadzorami, nie zatrudniał pracowników. Okoliczności zakładania instalacji przez R.K. nie potwierdził też R.D. W ocenie Sądu powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości i pozwalają na stwierdzenie, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli wykonawcami udokumentowanych tymi fakturami usług. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów potwierdzających niewątpliwie wykonanie usług przez podmioty wystawiające faktury, albowiem zeznania jej samej, jak i pracowników są sprzeczne i niepełne. Wobec tego, iż nie zostało zakwestionowane wykonanie prac, o których mowa w fakturach, ale fakt, iż wystawca faktury nie był wykonawcą usługi, dokumentacja złożona przez skarżącą, potwierdzająca wywiązanie się przez stronę ze swoich zobowiązań wobec zamawiających pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 284b § 3 Op. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekł o wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. organ I instancji wyznaczył termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] kwietnia 2013 r. Przed upływem tego terminu, w dniu 24 kwietnia 2013 r. organ ten wydał na podstawie art. 140 oraz art. 216 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ww. ustawy postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 28 czerwca 2013 r. Postanowienie wydawane na podstawie art. 140 Op ma charakter informacyjny i dyscyplinujący organ prowadzący postępowanie. Doręczenie postanowienia o wyznaczeniu kolejnego terminu zakończenia postępowania kontrolnego po przeprowadzeniu dowodu nie wywołuje skutków prawnych uniemożliwiających przeprowadzenie czynności procesowej. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej przed datą doręczenia jej postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. Jednocześnie zauważyć należy, iż art. 284b Op dotyczący kontroli podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi nieskutecznego doręczenia protokołu badania ksiąg z dnia 20 sierpnia 2013 r. poprzez niezachowanie procedury z art. 150 Op. Zgodnie z art. 150 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1)operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2)pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zgodnie z § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z § 2 wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z analizy przesyłki zawierającej protokół badania ksiąg, przesyłka ta nie została doręczona w dniu 22 sierpnia 2013 r. z powodu nieobecności adresata w miejscu zamieszkania. W tym samym dniu została po raz pierwszy awizowana i pozostawiona do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, o czym zawiadomienie umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Kolejne awizo pozostawiono w dniu 30 sierpnia 2013 r., po czym w dniu 6 września 2013 r. przesyłkę zwrócono nadawcy jako nie podjętą w terminie. W ocenie skarżącej przy powtórnym awizowaniu zawarcie na przesyłce zapisu "Awizowane powtórnie dnia 30-08-2013 r." uniemożliwia sprawdzenie prawidłowości umieszczenia informacji w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Op. W ocenie Sądu prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 Op nie budzi wątpliwości. Z potwierdzenia odbioru nie wynika bowiem, aby zmieniano miejsce złożenia awizo, a zapis o powtórnym awizowaniu oznacza powtórzenie czynności powiadomienia adresata o możliwości odbioru przesyłki. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżąca nie podnosi, iż przesyłka nie została dwukrotnie awizowana. Z adnotacji na przesyłce, jak i wydruku dotyczącym śledzenia przesyłek wynika, iż była ona dwukrotnie awizowana, po przechowywaniu przez 14 dni zwrócona nadawcy. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów we wzajemnej łączności. Odniósł się także do zeznań skarżącej składanych w toku prowadzonego postępowania, jak i do zarzutów odwołania. W ocenie Sądu nie naruszył przy tym art. 191 Op, a dokonaną ocenę należy uznać za swobodną, ale nie dowolną. Wynika z niej zaś, iż brak jest podstaw do uznania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy. Skarżąca zaś nie przedstawiła argumentacji, która dawałaby podstawy do stwierdzenia wadliwości dokonanych w postępowaniu ustaleń zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w skardze. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków J.J. i A.J. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie II FSK 71/16, którym Sąd jest związany, organ jest uprawniony do dokonania oceny na podstawie logiki i doświadczenia życiowego, czy wniosek dowodowy zmierza do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a dotąd niedowiedzionych. W ocenie NSA organ ma prawo uznać, że kolejne wnioski dowodowe zmierzają jedynie do przedłużenia postępowania. Mnożenie dowodów na okoliczności, które i tak nie mogłyby zmienić kierunku rozstrzygnięcia, czy też na istotne okoliczności, które znalazły już potwierdzenie w materiale dowodowym, naruszałoby bowiem postulat szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej, jak też zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pozostałe działania organ może uznać za zbędne. Tym samym organ może dokonać uprzedniej oceny przydatności i niezbędności dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskuje strona postępowania. Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji takiej oceny dokonał w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. W postanowieniu tym organ I instancji w oparciu o zeznania M.J. (męża skarżącej) podniósł, iż J.J. był dyrektorem technicznym wszystkich obiektów, które budował O. (generalny wykonawca Grupy I.), zaś A.J. był inspektorem nadzoru robót budowlanych inwestora Grup I. W skład Grup I. wchodziły spółki H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. – zleceniodawcy usług na rzecz skarżącej. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż ww. inwestorzy zlecali skarżącej wykonanie prac elektrycznych, a skarżąca zlecała wykonanie tych prac swoim podwykonawcom. W tych okolicznościach za zasadne organ I instancji uznał oparcie się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczących okoliczności wykonania na rzecz skarżącej usług przez jej podwykonawców, wskazując na brak podstaw do przesłuchania zgłoszonych przez skarżącą ww. świadków, także wobec tego, że z zebranych dowodów wynika fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą, a jej podwykonawcami. Jak zaś wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień organu kontroli w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.J. i A.J., podnosząc, iż zeznania dyrektora technicznego zatrudnionego w podmiocie, który obok strony świadczył usługi na przedmiotowych inwestycjach oraz inspektora nadzoru budowalnego nie mogą być decydujące dla sprawy. Organ odwoławczy ponadto zakwestionował prawdziwość oświadczenia J.J. dołączonego do odwołania, powołując się na zeznania R.D. i M.K. oraz oświadczenie M.K, z których wynika, że M.K. i R.K. nie zatrudniali pracowników. Istotnie oświadczenie J.J. co do zatrudniania pracowników przez M.K. i R.K. pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli. W tych okolicznościach uwzględnienie powyższego wniosku dowodowego pozostawałby w sprzeczności z art. 125 Op i nie prowadziłoby do realizacji obowiązków organu wyrażonych w art. 122 i 188 Op, ale jedynie przedłużenia postępowania. Jak też zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 71/16, świadkowie ci zostali powołani na końcowym etapie postępowania, tuż przed wydaniem decyzji, a ponadto we wniosku dowodowym wskazano, iż mają być powołani w celu uwiarygodnienia zeznań skarżącej. Powyższe nie świadczy o tym, aby w sprawie pozostawały jakieś istotne okoliczności, które byłyby korzystne dla strony, a nie zostały dowiedzione, mimo iż skarżąca wniosek, o którym mowa, określa jako kluczowy. Na takie okoliczności skarżąca nie wskazuje także w skardze, formułując zarzut bezpodstawnego odmówienia uwzględnienia powyższego wniosku dowodowego. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do uznania, że organy podatkowe oparły się w swoich ustaleniach na spekulacjach i domniemaniach opartych na plotkach świadków, którzy nie byli uczestnikami zdarzeń bezpośrednio związanych ze sprawą. W tym miejscu (str. 5 skargi) skarżąca wskazuje na E.B., M.K. i R.B., który był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego i mógł korzystać ze swoich uprawnień procesowych, to jest nie mówić prawdy. W ocenie skarżącej organ winien dokonać oceny rozmiaru wykonywanych usług i wysokości wynikającego z nich przychodu oraz możliwości wykonania tych robót przez dwie osoby. Wyniki tych badań zdaniem skarżącej nie pozwoliłyby na zaistnienie decyzji w obrocie prawnym. Wbrew twierdzeniom skargi zarówno E.B., jak i M.K. posiadali wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, wynikającą ze zdarzeń, których przebieg daje wiedzę na temat sposobu funkcjonowania kontrahentów skarżącej (P. Sp. z o.o. i R.K.), będących wystawcami spornych faktur. E.B. (matka wiceprezesa Spółki P., którego nazwisko widnieje na zakwestionowanych fakturach) z własnych obserwacji posiada wiedzę na temat funkcjonowania swojego syna w Spółce i samej Spółki. Zauważyć jednocześnie należy, iż ustalenia co do braku prowadzenia przez Spółkę P. działalności gospodarczej w 2008 r. organy powzięły także na podstawie zeznań B.K., prowadzącej księgi rachunkowe tej Spółki. Zeznania obu świadków korespondują ze sobą wzajemnie, co daje podstawy do uznania je za wiarygodne i mogące stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podobnie należy odnieść się do zeznań R.B.. Charakter w jakim R.B. składał wyjaśnienia nie przekreśla przydatności dowodowej treści wynikających z tych wyjaśnień. Podlegają one bowiem ocenie w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z art. 191 Op. Materiał dowodowy, jaki organy zgromadziły wskazuje zaś na to, iż Spółka P. wystawiała tzw. "puste faktury", a wyjaśnienia R.B. pozostają w zgodności także z zeznaniami B.K. i E.B. Wbrew twierdzeniom skargi nie można też czynić organom skutecznego zarzutu wadliwości przeprowadzonego postępowania z uwagi na wykorzystanie dowodów pozyskanych w innych postępowaniach. Zarzut ten pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 i art. 181 Op. Zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 Op (w brzmieniu obowiązującym w datach wydawania decyzji przez organy w niniejszej sprawie), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym brak jest podstaw do uznania naruszenia przez organy podatkowe prawa w przypadku dokonania ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, skoro wprost zezwala na to brzmienie art. 181 Op. Jednocześnie z tych samych względów brak jest podstaw do stawiania wniosku o konieczności ponownego przesłuchania świadka, czy też naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zasada ta jest bowiem realizowana przez zapoznanie strony z tymi dowodami, a z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika prawny nakaz ponownego przesłuchania świadka. Brak obecności przy przesłuchaniu świadka K.K. skarżąca argumentuje wadliwością dowodu z zeznań tego świadka, wynikająca z faktu, iż K.K. jest bratem skarżącej, któremu przysługuje prawo odmowy składania zeznań w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. W ocenie skarżącej doszło zatem do naruszenia art. 196 Op. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż K.K. nie był przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, ale w innym postępowaniu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 196 Op w postępowaniu niniejszym. Protokół z tego przesłuchania został włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem organu I instancji z dnia 18 lipca 2013 r., które zostało skarżącej doręczone. Skarżąca w dniu 31 października 2013 r. zapoznała się z aktami zgromadzonymi w postępowaniu i wykonała zdjęcia zgromadzonych dokumentów. Tym samym posiadała wiedzę o włączeniu do akt postępowania kontrolnego zeznań brata. Zarzut naruszenia art. 196 Op co do zeznań K.K. został tymczasem podniesiony dopiero w skardze. Brak jest tego zarzutu w odwołaniu mimo, iż skarżąca obszernie odnosi się do ustaleń organu I instancji dotyczących faktur wystawionych przez A.Z. Nie wskazuje też na okoliczności konfliktu z bratem i z A.Z., czy więzi emocjonalne pomiędzy bratem, a A.Z., które mogłyby rzutować na treść zeznań K.K. w odniesieniu do sytuacji skarżącej. Z tych względów budzi wątpliwości ważkość tych argumentów i formułowanego na ich tle zarzutu i jego wpływ na prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, w szczególności, że jest to jeden z wielu dowodów, jakie podlegały ocenie orzekających w sprawie organów w toku postępowania. W odwołaniu skarżąca podnosi zaś wadliwości dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, dołączając do odwołania oświadczenia R.D. i M.J., wskazujące m.in. na sposób przesłuchania i sporządzenia protokołu nie odzwierciedlający rzeczywistej treści składanych zeznań. Należy jednak zauważyć, iż świadkowe, o których mowa podpisali protokoły z ich zeznaniami bez uwag. Powyższe wskazuje na to, iż argumentacja zawarta w oświadczeniach dołączonych do odwołania nie zasługuje na uwzględnienie. Brak też jest podstaw do uznania za zasadny i mający wpływ na wynik sprawy zarzut pominięcia przez organy umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami, których faktury zostały zakwestionowane. Skarżąca wskazała przy tym, iż organy zaniechały uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zażądanie stosownej dokumentacji od firm H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., które zlecały skarżącej wykonanie usług. Zauważyć w tej mierze należy, jak już była o tym mowa, iż organy nie kwestionowały wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a jedynie ich wykonanie przez podmioty na tych fakturach widniejące. Okoliczność, iż usługi, o których mowa nie zostały wykonane przez te podmioty wynika z przeprowadzonych i ocenionych przez organy dowodów. W świetle zgromadzonych dowodów brak jest bowiem podstaw do wyprowadzenia odmiennych wniosków. W ocenie Sądu przeprowadzone przez orzekające w sprawie organy postępowanie i ocena zgromadzonych w nim dowodów, nie dają podstaw do uznania rzetelności zakwestionowanych faktur, a zatem prawidłowości udokumentowania poniesionych kosztów, co jest niezbędne do uznania je za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżąca nie miała świadomości fikcyjności zakwestionowanych faktur. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż wiedziała o powyższym, lub też co najmniej godziła się na posługiwanie się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przy tym orzekające w sprawie organy odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, stosując przy tym treść art. 23 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji), zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie zapisy w księgach podatkowych z pominięciem zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dawały podstawę do jej określenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 71/16, którym to poglądem Sąd jest związany, treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op i art. 24b updof nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby bowiem taką interpretację przyjąć, wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a zatem wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa art. 23 § 1 pkt 2 Op może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 Op. Przepis art. 24b ust. 1 updof nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 Op, normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 updof ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób nie jest możliwe. O ile nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione, a konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie wskazał także, iż rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (vide wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, przywołany już powyżej, zgodnie z którym "pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej." Wobec tego, iż taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie uznać należy, iż organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania stosując art. 23 § 2 Op (w brzmieniu wskazanym powyżej). Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op. oraz art. 22 ust. 1 updof. Zarzuty naruszenia art. 200a i art. 248 Op nie zostały w skardze rozwinięte, co uniemożliwia odniesienie się do nich. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Zauważyć jednocześnie należy, iż wobec skarżącej została także wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. kwestionująca prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur, które były sporne w niniejszej sprawie z uwagi na to, że faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, i która podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2301/17 oraz następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 452/18. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r. oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł w sentencji wyroku.