III SA/Wa 1075/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 roku oddala skargę Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US wydanej [...] października 2018 r., określającej K. W. (dalej: strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za powyższy okres. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Dyrektor IAS wskazał, że strona 21 listopada 2018 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] października 2018 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika US, skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika J. W., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 239b § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uzasadniając przedmiotowe zażalenie skarżący podniósł, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazywał, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie zostały przez niego wystawione, ani za jego wiedzą oraz zgodą, w związku z tym nie rodzą one obowiązku podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. W takim stanie faktycznym, w ocenie strony, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było nieuzasadnione. Dyrektor IAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2019 r., wskutek rozpatrzenia zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IAS uznał, że decyzji Naczelnika US wydanej [...] października 2018 r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spełnione zostały bowiem łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie tej instytucji, tj. wystąpiły podstawy wskazane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy). Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podstawą do zastosowania w sprawie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były takie okoliczności jak: - nieostateczny charakter decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; - krótszy niż trzy miesiące okres, pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2013 r. Dyrektor IAS argumentował, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej [...] października 2018 r., upłynąłby z 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, o czym świadczy wniesienie 21 listopada 2018 r. przez stronę odwołania, co oznacza, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. Powyższe odwołanie wstrzymało możliwość dochodzenia należności w drodze egzekucji. Ponadto wniesienie odwołania wskazuje, że prawdopodobne jest, iż strona dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pomimo iż odwołanie od decyzji Naczelnika US zostało rozpatrzone decyzją wydaną [...] grudnia 2018 r. i do obrotu prawnego wprowadzono decyzję organu drugiej instancji posiadającą przymiot ostateczności, to merytoryczne rozpatrzenie zażalenia skarżącego na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było konieczne, nie stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego, że nie wystawiał faktur, na podstawie których została ustalona zaległość podatkowa, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzuty te należało kierować do postępowania wymiarowego, a nie do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy wydający postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zobowiązany bowiem do zbadania przesłanek wynikających z art. 239b Ordynacji podatkowej, a nie do ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego, na podstawie którego wydano decyzję wymiarową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, strona wniosła o uchylenie w całości powyższego orzeczenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 32, art. 40 § 2 oraz art. 10 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.) poprzez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika i doręczanie pism i decyzji organów obu instancji stronie w miejsce ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego, co pozbawiło stronę prawa do profesjonalnej reprezentacji i działania profesjonalnego pełnomocnika na każdym etapie postępowania; w efekcie - naruszenie art.138 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie norm postępowania administracyjnego o charakterze gwarancyjnym, obligowało już organ drugiej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. a z ostrożności: art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy obu instancji nie zapewniły mu prawa do działania przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika. Bez żadnej wątpliwości natomiast w sprawie ustanowiono profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata P. D., który sporządził skargę. Żaden z organów nie doręczył profesjonalnemu pełnomocnikowi pism, a przede wszystkim przedmiotowych postanowień, w tym postanowienia organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018 roku, które w efekcie zaskarżyła strona osobiście, podmiot nieprofesjonalny. Organ drugiej instancji również zaniechał doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. W ten sposób organy obu instancji pozbawiły skarżącego możliwości działania przez profesjonalnego pełnomocnika, w toku całego postępowania w przedmiotowym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż udział w czynnościach postępowania profesjonalnego pełnomocnika przyczyniłby się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, choćby przez odpowiednie wnioski dowodowe. W tej sytuacji, wobec pozbawienia w istocie strony profesjonalnej pomocy, należy zaskarżoną decyzję uchylić i powtórzyć prawidłowo postępowanie przed organem pierwszej instancji, z zachowaniem gwarancji procesowych strony. W związku z tym, że organ drugiej instancji również pominął ustanowionego pełnomocnika, oba postanowienia należy uchylić w całości. Skarżący wskazał ponadto, że faktury na podstawie, których została ustalona zaległość podatkowa nie pochodzą w rzeczywistości od podmiotu wskazanego na nich, jako wystawca K. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący wskazywał, iż w "krytycznym" czasie nie wystawiał żadnych faktur. Faktury objęte decyzją nie zostały wystawione przez skarżącego, nie zostały też wystawione za jego zgodą i wiedzą, a zatem nie rodzą one obowiązku podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Następnie strona, powołując się na przepisy art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podniosła, że sam fakt, iż zobowiązanie "zbliża się" do przedawnienia, nie jest wystarczający dla nadania rygoru natychmiastowe] wykonalności, bo przepis wprost tego nie przewiduje. Niezbędne jest zatem wykazanie - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, przy czym za uprawdopodobnienie nie może wystarczyć samo powołanie okoliczności wynikających z art.239b § 1 pkt 1-4, jak uczynił to organ pierwszej instancji. Należy wykazać dodatkowo, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy podatkowe powinny wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, pomijając te, które stanowią realizację prawa strony w postępowaniu podatkowym. Okoliczność bowiem, że "hipotetyczne zobowiązanie zbliża się do przedawnienia", jest okolicznością pozostającą poza wpływem strony i nie może być powoływana na jej niekorzyść W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie jest postawienie z [...] marca 2019 r. Dyrektora IAS, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US wydanej [...] października 2018 r. A zatem, co należy podkreślić z uwagi na treść uzasadnienia zarzutów skargi, że badaniu w tej sprawie nie podlega powyższa decyzja wymiarowa wydana [...] października 2018 r. Wszelkie zarzuty skargi dotyczące wadliwości powyższej decyzji wymiarowej mogą być przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, tj. zainicjowanym skargą strony na decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z [...] października 2018 r. Badanie zawartych w skardze zarzutów odnoszących się do kwestii dotyczących bezpośrednio określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w tej sprawie nie było możliwe, bowiem wykraczało to poza zakres tejże sprawy, który obejmuje jedynie badanie zgodności z prawem nadania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Podkreślić należy że strona w sprawie na etapie wnoszenia skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zatem powyższych kwestii wyjaśniać nie trzeba. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. nie narusza prawa. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji za zaległości podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem brak jest podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania. Niemniej sąd z urzędu rozważał, czy nie doszło do naruszenia odpowiednich przepisów postępowania na gruncie Ordynaci podatkowej. Przy czym jedynie naruszenie kwalifikowane, czyli takie które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, może być podstawą do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 10 § 1 k.p.a.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 32 k.p.a.), strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl zaś art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 40 § 2 k.p.a.), jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z akt sprawy wynika, że 30 maja 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, w którym wskazano, że J. W. był pełnomocnikiem skarżącego. Jako zakres pełnomocnictwa wskazano jedynie nr sprawy postępowania podatkowego [...] (pełnomocnictwo k.19 akt administracyjnych; nr postępowania podatkowego wynika z decyzji organu pierwszej instancji k.17 akt administracyjnych). Następnie 18 grudnia 2018 r. do Dyrektora IAS wniesiono zażalenie na postanowienie z [...] grudnia 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. wniesione przez J. W. (k.28 akt administracyjnych). Dyrektor IAS pismem z 15 stycznia 2019 r. wezwał zatem J. W., jako pełnomocnika strony, do wskazania czy, w związku z pełnomocnictwem z 30 maja 2016 r. udzielonym przez skarżącego, J. W. jest umocowany do reprezentowania skarżącego także w postępowaniu przed Dyrektorem IAS (drugoinstancyjnym). W uzasadnieniu ww. wezwania organ odwoławczy pouczył stronę o treści przepisów dotyczących pełnomocnictwa, w tym art. 138a § 1 i 2 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do danych wymaganych w dokumencie pełnomocnictwa i wymaganego zwrotu – dokumentu pełnomocnictwa. Organ ten pouczył także stronę o sposobie doręczania pism w przypadku skutecznego ustanowienia pełnomocnictwa, tj. przytoczył art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał także na art. 155 § 1 tej ustawy, przewidujący kompetencję organu podatkowego do wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IAS ww. pismem wezwał do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa, które będzie spełniało wymogi wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, jednocześnie pouczając, że niewypełnienie tego zobowiązania, uniemożliwi doręczanie pism pełnomocnikowi, co z kolei będzie skutkowało doręczaniem pism stronie w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Wezwanie zostało doręczone stronie, jak również J. W. 21 stycznia 2019 r. (wezwanie i potwierdzenie odbioru k.34 akt administracyjnych). Powyższe zobowiązanie nie zostało wykonane. W tych okolicznościach postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. doręczono skarżącemu, z uwagi na niewypełnienie warunku wynikającego z ww. wezwania. W wezwaniu z 15 stycznia 2019 r. organ wyraźnie wyjaśnił, że pełnomocnictwo szczególne z 30 maja 2016 r. upoważnia do reprezentowania skarżącego przed organem pierwszej instancji. (potwierdzenie doręczenia postanowienia k.40 akt administracyjnych). W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego w skardze pozbawienia strony do prawa do profesjonalnej reprezentacji, zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 10 § 1 k.p.a.), art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 32 k.p.a.), art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 40 § 2 k.p.a.) uznać należało zatem za chybione. Należy też podkreślić, że skarżący w terminie wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i skargę do tut. sądu na postanowienie organu odwoławczego z 4 marca 2019 r., które utrzymało w mocy powyższe postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności. Gdyby nawet doszło do doręczenia stronie ww. orzeczeń z pominięciem ustanowionego pełnomocnika (do przyjęcia czego jednak brak podstaw) to uchybienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygniecie w tej sprawie. Tak w zażaleniu na postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności, jak i w skardze na postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. strona sformułowała zarzuty i ich uzasadnienie. Dodatkowo wyjaśnić należy, że sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami skargi z urzędu bierze pod uwagę wadliwości zaskarżonego orzeczenia, o ile takie wystąpią. Brak jest także podstaw aby uznać, że strona została pozbawiona prawa do ewentualnego zgłoszenia wniosków dowodowych w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w skardze bowiem nie wskazała, jakie wnioski dowodowe chciała powołać, a czego została pozbawiona. Przypomnieć należy, że strona na etapie sporządzenia skargi do sądu pierwszej instancji była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Natomiast art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Pokreślić należy, że drugi z ww. warunków dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Użycie w treści art. 239b § 2 ww. ustawy pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/17, czy z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09; także wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 472/17; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawdopodobnienie, w odróżnieniu od udowodnienia, oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, dlatego organ podatkowy powinien posiadać informacje uzasadniające przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności należy wskazać, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (np. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, wyrok z 22 października 2019 r., II FSK 3408/17). Poza tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14). Należy też zauważyć, co trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (np. wyrok WSA w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 287/10, powołany już powyżej wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 472/17). Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony. Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak i ta wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu przypomnieć bezsporne w sprawie fakty. Mianowicie, decyzją z [...] października 10.2018 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za powyższy okres. Od powyższej decyzji skarżący 21 listopada 2018 r. wniósł odwołanie. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez ten organ [...] października 2018 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] października 2018 r. Podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, były – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - takie okoliczności jak: nieostateczny charakter decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. w dacie wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności oraz krótszy niż trzy miesiące okres, pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2013 r., o których mowa w decyzji z [...] października 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji upłynąłby z 31 grudnia 2018 r. Niewątpliwe zatem okres do upływu przedawnienia tego zobowiązania na dzień wydania postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. był krótszy niż trzy miesiące. Posługując się argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyrokach z 15 września 2011 r., I FSK 1339/10 oraz z 13 września 2016 r., I FSK 424/15, należy wyjaśnić, że treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając przy tym zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 – 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie – co też trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu - iż nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo). Powyższej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje jako własne. Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z [...] października 2018 r.. Natomiast wyrokiem z 29 października 2019 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 505/19 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, co wiadomo sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu (wyrok dostępny w bazie CBOSA). Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powtórzyć należy, że organy podatkowe obu instancji miały jedynie obowiązek uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej (na datę 4 grudnia 2018 r.) decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. nie zostanie wykonane. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez skarżącego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taką okolicznością w sprawie był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W sprawie doszło do uruchomienia postępowania odwoławczego, wskutek wniesienia przez skarżącego odwołania 21 listopada 2018 r., a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta stanowiła uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak też trafnie wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 594/15). Tak więc w sprawie niewątpliwie zaistniało niebezpieczeństwo, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2013 r., określone w decyzji z [...] października 2018 r. nie zostaną wykonane, gdyż termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych jest krótszy niż trzy miesiące, a strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Skarżący, pomimo ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku uiszczenia należnych zobowiązań, które powstały w 2013 roku, nie wykonał zobowiązań podatkowych, i nie zapłacił również podatku po wydaniu w tym zakresie decyzji przez Naczelnika US. Niewątpliwie wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego było realizacją prawa podatnika, tym niemniej nie stało na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i zapłacie podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Skoro skarżący tego nie uczynił, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie miał on zamiaru dobrowolnego wykonania tego zobowiązania. Dyrektor IAS trafnie w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że organ podatkowy ma prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z ustawowych przesłanek, wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 239a i 239b tej ustawy jest bowiem wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatników z interesami Skarbu Państwa. Niewątpliwe wniesienie 21 listopada 2018 r. odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. oznaczało, że skarżący nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Wniesienie odwołania wskazywało jednocześnie, że prawdopodobne jest, iż strona dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Powyższe okoliczności stanowią przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach sprawy celem zabezpieczenia wyegzekwowania należności podatkowej, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W skardze strona podniosła także argument, że okolicznością na którą strona wpływu nie ma, jest to, że zobowiązanie podatkowe "zbliża się" do przedawnienia. Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że skoro ustawodawca w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że dla skorzystania z tej instytucji zachodzi konieczność zbadania również innych okoliczności, niż wynikające z tego przepisu i z § 2 art. 239b. Powtórzyć należy, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek - musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko to znajduje przy tym potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Olsztynie z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 278/14, wyroku WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/14, czy też wyroku WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 103/18), z którego wynika, że sprawa długości czy też przewlekłości postępowania odwoławczego w postępowaniu wymiarowym nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia w kontekście art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stronie bowiem służą odrębne środki prawne do zwalczania tych nieprawidłowości w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie - art. 140 tej ustawy, bądź ostatecznie skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania - art. 3 ust 8 p.p.s.a., gdzie bada się przyczyny opóźnień. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych aby kwestię tę badać na etapie postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Reasumując, organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie – jej wykonalności) decyduje strona, która na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Należy też zaznaczyć, że praw strony do wniesienia odwołania, czy do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie – również wykonalności. Z powyżej przedstawionych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.