III SA/Wa 1088/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...]stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.("Naczelnik US") z [...] lipca 2016r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej A. K. – byłego członka zarządu K. sp. z o.o. ("Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie po przeprowadzeniu, którego wydał decyzję z [...] lipca 2016r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że zaszły przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, pomimo iż nie wykazano by postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce przeprowadzono ze wszystkich składników majątku z zastosowaniem wszystkich dopuszczalnych oraz przewidzianych prawem sposobów egzekucji; - art. 116 § 1 pkt 1 oraz 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała zajście przesłanek egzoneracyjnych, tj. okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie względnie, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym nastąpił bez winy Skarżącej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie działań w celu dokładnego oraz wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji brak zadośćuczynienia przez organ podatkowy obowiązkowi zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez m.in. nie uwzględnienie przy orzekaniu konkluzji postanowienia Sądu Rejonowego [...] W. sygn. Akt [...] zgłoszonego przez Skarżącą w ramach art. 188 O.p.; - art. 191 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym ustaleniu, iż termin ogłoszenia upadłości nastąpił w dniu 14 listopada 2012r., wreszcie błędnym ustaleniu, że zaniechanie Skarżącej w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki nosi znamiona zaniechania zawinionego; - art. 191 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń oraz konkluzji organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to wobec przyjęcia, że: Skarżąca nie zgłosiła w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, a egzekucja przeciwko Spółce pozostaje bezskuteczna pomimo, iż dokonano jedynie czynności w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia materiału dowodowego w postaci dokumentacji wskazanej w treści odwołania (dowodów z dokumentów) oraz: - przesłuchanie w charakterze świadków A. K. - byłego prezesa spółki E. S.A. oraz M. L., na okoliczność prowadzenia na przełomie 2011/2012r. rozmów w kwestii nabycia przez P. S.A. udziałów Spółki oraz jej dofinansowania, a w związku z tym zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wprowadzenie do zarządu Spółki Skarżącej (członka rady nadzorczej P. S.A.) celem oceny sytuacji majątkowej Spółki; - zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej W. o nadesłanie akt [...] dotyczących postępowania toczącego się z zawiadomienia Spółki oraz K. sp. z o.o., K. sp. z o.o., o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R. K. (jako pełnomocnika wspólnika tychże spółek P. L.t.d.) na szkodę tychże spółek. Postanowieniem z [...] listopada 2016r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków oraz z akt postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...] wskazując, że brak jest uzasadnienia dla uwzględnienia zgłoszonego żądania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w tym także dokonania ustaleń w zakresie czy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z sytuacją Spółki po objęciu funkcji członka zarządu i w jakim czasie winna była zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Nadto podnoszona przez Skarżącą okoliczność podejrzenia działania na szkodę Spółki przez osoby uprzednio zajmujące się sprawami Spółki, nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącej, za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. powstałe w okresie, w którym to ona pełniła funkcję jedynego członka zarządu tej Spółki. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2017r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] ipca 2016r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnej Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w kwotach zadeklarowanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2012r., Naczelnik US wystawił [...] czerwca 2013r. dwa tytuły wykonawcze obejmujące te zaległości podatkowe. Tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce 20 czerwca 2013r. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu [...] kwietnia 2016r. Następnie Dyrektor IS przeanalizował przesłanki odpowiedzialności solidarnej opisane w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią niesporną w niniejszej sprawie było to, iż w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r., które stosownie do treści art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przypadały odpowiednio w dniach 25 października 2012r. i 25 stycznia 2013r. - zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca, co wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS (według stanu na 7 sierpnia 2014r.); uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 września 2012r. o powołaniu Skarżącej na członka zarządu; wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS z 30 grudnia 2013r. w przedmiocie wykreślenia Skarżącej jako Prezesa Zarządu; pisma Skarżącej z 24 czerwca 2013r. złożonego do sądu rejestrowego 2 lipca 2013r., które zawierało rezygnację Skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu; uchwały Nr 1/08/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 sierpnia 2013r., którą na funkcję Prezesa Zarządu Spółki powołano C. G. Z powyższego zdaniem Dyrektora IS wynika, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność za wynikające z tytułu nie uiszczenia tych zobowiązań zaległości podatkowe, a przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor IS zauważył, że objęte niniejszym postępowaniem zaległości nie były jedynymi niewykonanymi zobowiązaniami Spółki. Posiada ona zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oraz 2012r. (objęte tytułami wykonawczymi z 13 grudnia 2013r.) oraz odsetek od nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2012r. (objętych tytułem wykonawczym z 12 lipca 2013r.); zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za marzec i wrzesień 2012r. (objętych tytułem wykonawczym z 25 kwietnia 2013r.); podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2012r. (objętego tytułami wykonawczymi z 1 lutego 2013r., 3 lipca 2012r., 20 sierpnia 2012r.); podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od listopada do stycznia 2012r. (objętego tytułami wykonawczymi z 22 kwietnia 2013r.). Wszystkie wyżej wymienione zaległości, w tym również te, których dotyczy niniejsze postępowanie, były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego 11 grudnia 2012r. przy udziale Skarżącej spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że Spółka prowadziła K. [...] w G. w wynajmowanym lokalu przy ul. [...]. Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystywała sprzęt sportowy należący do firmy E. S.A. z siedzibą w W.. Od 31 października 2012r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności. Według złożonego przez Skarżącą oświadczenia Spółka nie posiada żadnych ruchomości, ani nieruchomości. Majątek Spółki stanowią należne jej wierzytelności, które na dzień 31 października 2012r. stanowiły według jej wiedzy kwotę rzędu 129.941,46 zł. Spółka posiada nadto rachunki bankowe w bankach [...] W dniu 12 grudnia 2012r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych pod adresem W. ul. [...] lok. [...], który do [...] lutego 2013r. był wskazany jako adres rejestracyjny Spółki. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że firma nie prowadzi działalności pod tym adresem i nie posiada w tym miejscu żadnego majątku, a umowa o świadczenie usług biura wirtualnego i przyjmowanie korespondencji pod tym adresem zawarta przez Spółkę z G. sp. z o.o. została rozwiązana 4 września 2012r. przez G. sp. z o.o. Z chwilą powołania nowego zarządu Spółki w osobie A. K., firma zmieniła adres siedziby na: W., ul. [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2012r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku P. S.A. Zajęcie to okazało się częściowo skuteczne. Uzyskaną kwotę zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych przy egzekucji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2012r. Ponadto zawiadomieniem z 28 listopada 2012r. organ egzekucyjny zajął wierzytelność pieniężną Spółki z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych u Naczelnika US. Uzyskaną kwotę zaliczono na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r. W związku z kolejnymi niewykonanymi zobowiązaniami zawiadomieniami z 18 lutego 2013r., z 24 kwietnia 2013r., z 26 kwietnia 2013r., z 17 czerwca 2013r., z 16 lipca 2013r. oraz z 17 grudnia 2013r. ponownie zajęto rachunek bankowy Spółki w P. S.A. Podjęte działania okazały się być jednak nieskuteczne. Jak wynika z korespondencji, jaka wpływała do organu egzekucyjnego w odpowiedzi na kolejne kierowane zajęcia, umowa rachunku bankowego ze wskazanym w zajęciach dłużnikiem została rozwiązana i Bank nie prowadzi już rachunków na rzecz Spółki. Poszukując składników majątku Spółki uzyskano również informację, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Spółki nie odnaleziono również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z 2 czerwca 2014r.). Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. pismem z 11 lutego 2014r. poinformował, że na koncie Spółki jako płatnika składek brak jest informacji o rachunkach bankowych. W związku z faktem, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku oraz źródeł przychodów, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji, postanowieniem z [...]czerwca 2014r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W takim stanie rzeczy Dyrektor IS uznał, że została spełniona druga przesłanka pozytywna orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, wskazana w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, iż bezskuteczność ta może dotyczyć również części należności. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, zmierzającego do wykazania, iż postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone ze wszystkich składników majątku nadających się do egzekucji, gdyż dokonano jedynie zajęcia rachunku bankowego oraz pominięto wskazane przez Skarżącą wierzytelności na kwotę ponad 129 tys. zł, Dyrektor IS podniósł m.in., że z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 października 2012r. wynika, iż w skład tych wierzytelności wchodziły: - należności krótkoterminowe (inne) od jednostek powiązanych w wysokości 4.867,57 zł, - należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w okresie spłaty do 12 miesięcy, należne od pozostałych jednostek w łącznej wysokości 41.950,17 zł, - należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz inne świadczenia w wysokości 730,00 zł, - należności krótkoterminowe (inne) od pozostałych jednostek w wysokości 8.213,08 zł, - należności od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej w łącznej wysokości 62.289,52 zł, - inwestycje krótkoterminowe, udzielone pożyczki w jednostkach powiązanych w wysokości 11.891,12 zł. Z zestawienia ww. kwot wynika, że 48 % sumy wszystkich wierzytelności Spółki stanowiły wierzytelności sporne, dochodzone na drodze sądowej. W przypadku jednostek powiązanych, wobec których Spółka posiadała wierzytelności na łączną kwotę 16.758,69 zł (stanowiących 13% ogółu należności Spółki) stwierdzono z kolei, że wobec tych jednostek zgłoszone zostały w dniu 28 listopada 2012r. wnioski o upadłość. Z załączonych przez Skarżącą do odwołania odpisów pełnych KRS tych podmiotów wynika, że przedmiotowe wnioski zostały ostatecznie oddalone. Przesłanką oddalenia wniosków był natomiast stwierdzony przez sąd brak majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Część z należności, tj. co najmniej kwota 41.033,98 zł (31% ogółu należności) została uregulowana przez odbiorców, bez zaspokojenia przez Spółkę należnych kwot zobowiązań podatkowych. Spłaty swoich zobowiązań względem Spółki dokonali B. S.A. i F. S.A. W ocenie organu odwoławczego zestawienie udziałów poszczególnych kategorii wierzytelności w wartości ogółem wskazywanych przez Skarżącą wierzytelności nie dowodzi, by egzekucja z tych składników majątku pozwalała na zaspokojenie zaległych należności w znacznej części. Zauważyć bowiem należy, że ponad 61% wskazanych wierzytelności stanowią wierzytelności sporne oraz wierzytelności należne od podmiotów niewypłacalnych, a zatem należności, których skuteczne wyegzekwowanie jest dalece wątpliwe. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca pełniąc obowiązki członka zarządu Spółki w okresie od 10 września 2012r. do 24 czerwca 2013r. w istocie nie podjęła się żadnych działań, których efektem byłoby zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Wręcz przeciwnie zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że uzyskiwane przez Spółkę przychody przeznaczane były zasadniczo na rozliczenie kosztów działalności, tj. opłat czynszowych, opłat za energię elektryczną i innych, z pominięciem należnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS wskazał również, że z akt sprawy, w tym protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z 11 grudnia 2012r. oraz aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników (stanowiącego załącznik nr 1 do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości) wynika, że Spółka posiadała rachunek bankowy w banku [...] S.A., a nie w [...] jak twierdziła Skarżąca. Organ odwoławczy podkreślił, iż z załącznika nr 1 do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego wynikało, że na dzień 28 listopada 2012r. saldo środków pieniężnych zgromadzonych na ww. rachunku bankowym Spółki wynosiło 941,00 zł. Suma ta stanowiła niewielki ułamek sumy wszystkich niewykonanych przez Spółkę i wymagalnych na 28 listopada 2012r. zobowiązań, które jak wykazano oscylowały na kwotę ok. 144.939,50 zł plus należne odsetki. Podjęcie egzekucji z rachunku bankowego w [...] S.A. nie wpłynęłoby więc na ocenę ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji, tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy Spółka zasadniczo 31 października 2012r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując oceny trafności podnoszonych zarzutów co do wykazania przez Naczelnika US przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Dyrektor IS zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2012r. sygn. akt [...], którym sąd oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd wskazał, że Spółka (dłużnik) nie posiada żadnego istotnego majątku, a tym samym nie ma majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Nadto jak wynika z wpisów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (Rubryka 4 Działu 4) postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało również umorzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym W. (postanowienie z [...] grudnia 2015r. sygn. sprawy [...]), z uwagi na fakt, że nie uzyska się z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika US, iż Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "P.u.n.") - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. - co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 10 P.u.n.). Dyrektor IS wskazał, że na dzień wydania decyzji przez Naczelnika US Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. i 2012r. oraz odsetek od nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2012r., podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2012r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do listopada 2012r. Spółka, poza zaległościami podatkowymi, zalegała również ze spłatą należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2012r. Na dzień 20 kwietnia 2015r. łączna kwota zaległości z tego tytułu wynosiła 14.676,24 zł wraz z odsetkami, kosztami upomnień i egzekucji. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika również, że w 2012r. Spółka posiadała także niewykonane zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za marzec i wrzesień. Zdaniem organu odwoławczego wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają początku 2012r., można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Istnienie trudności z regulowaniem zobowiązań i utrzymaniem płynności finansowej Spółki dowodzą przy tym również dane wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki. Jak wynika z bilansu Spółki obejmującego okres od 16 maja 2011r. do 31 grudnia 2011r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 293.051,77 zł i przewyższały jej majątek (aktywa ogółem - [...] zł) [...] zł. Spółka za 2011r. poniosła stratę w wysokości 80.887,22 zł. Nie dysponowała przy tym w ogóle kapitałem zapasowym i rezerwowym. Wartość kapitału zakładowego Spółki stanowiła natomiast zaledwie kwotę [...] zł. Sytuacja ekonomiczna Spółki nie uległa przy tym poprawie w 2012r. Jak wynika z bilansu Spółki sporządzonego na 31 października 2012r. majątek Spółki stanowił wartość [...] zł, jej zobowiązania wynosiły natomiast już 354.959,89 zł i przewyższały stan majątku ponad [...] krotnie. Za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 października 2012r. Spółka poniosła stratę w wysokości 139.259,51 zł. Wartość kapitałów własnych osiągnęła wartość ujemną i wyniosła [...] zł. W świetle powyższego Dyrektor IS uznał za zasadny wniosek Naczelnika US, że Spółka stała się niewypłacalna co najmniej w dniu 31 grudnia 2011r. Natomiast, jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez Skarżącą w dniu 28 listopada 2012r. Z ustalonego przez Sąd Rejonowy W. stanu faktycznego wynika, że podstawą zgłoszonego wniosku była trwała utrata zdolności do regulowania zobowiązań. Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości. Jedynym majątek Spółki stanowią ruchomości w postaci kasy fiskalnej, która zgodnie z oszacowaniem Spółki nie przedstawiała żadnej wartości. Z kolei środki finansowe zgromadzone na jednym z rachunków bankowych to kwota 941 zł, natomiast na drugim rachunku przedstawiały wartość ujemną (-21.097,97 zł). Stan środków w kasie wynosi 0 zł. Zgodnie z bilansem według stanu na 31 października 2012r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach stanowiły sumę 2.101,43 zł. Towary wchodzące w skład majątku obrotowego o wartości 2.568,18 zł zostały w większości sprzedane do momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z przedstawionego przez Spółkę spisu wierzycieli wynika, że Spółka posiada zobowiązania wobec 47 wierzycieli, których wierzytelności wynoszą łącznie 354.959,89 zł. Wobec Spółki zobowiązanych jest natomiast 17 podmiotów na kwotę 129.941,46 zł. W oparciu o powyższe ustalenia postanowieniem z [...] grudnia 2012r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy [...] W., Sąd Gospodarczy [...]dla spraw upadłościowych i naprawczych - na mocy art. 13 ust. 1 P.u.n. - oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że majątek Spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe w ocenie Dyrektora IS uprawnionym czyni stwierdzenie, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie wykazała, iż zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie. Pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku co najmniej na kilka miesięcy przed powołaniem Skarżącej na członka zarządu Spółki, Skarżąca nie była zwolniona z obowiązku podjęcia działań i zgłoszenia wniosku o upadłość niezwłocznie po zorientowaniu się, że Spółka jest niewypłacalna. W ocenie organu odwoławczego trudno zgodzić się z argumentacją przedstawioną w odwołaniu, że Skarżąca potrzebowała ponad 2,5 miesiąca czasu dla ustalenia sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki. Skarżąca na długo przed zgłoszeniem wniosku o upadłość mogła mieć informacje niezbędne do podjęcia decyzji w tym zakresie. Spółka zasadniczo od chwili rozpoczęcia działalności korzystała z usług podmiotu profesjonalnie zajmującego się obsługą księgową. Z akt sprawy wynika, że prowadzenie i przechowywanie dokumentacji rachunkowej powierzono A. Kancelarii Biegłego Rewidenta - W. N. W dobie powszechnej informatyzacji trudno dać wiarę twierdzeniom, że wcześniejsze ustalenie sytuacji finansowej Spółki i zgłoszenie wniosku o upadłość było niemożliwe. Zdaniem Dyrektora IS dla ustalenia czy Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego wystarczającym było ustalenie czy Spółka wykonywała ciążące na niej zobowiązania i czy wartość wszystkich ciążących na niej zobowiązań nie przewyższała wartości jej majątku, poprzez wystąpienie do organów podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udostępnienie określonych informacji. Nadto dla ustalenia niewypłacalności Spółki Skarżąca mogła również zapoznać się z ostatnio złożonym przez Spółkę sprawozdaniem finansowym za 2011r. (dokument dostępny chociażby w aktach rejestrowych Spółki). Z zapisów bilansu Spółki wynikało, że na 31 grudnia 2011r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku o 75.887,22 zł. A więc już na tamtą chwilę Spółka nie dysponowała dostatecznym majątkiem na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Dodatkowym sygnałem do uznania, że zachodzą przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość był również brak uregulowania pierwszych zobowiązań, których termin płatności upływał po objęciu funkcji przez Skarżącą, tj. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2012r., podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. Powyższe w ocenie Dyrektora IS uprawnionym czyni stwierdzenie, że w realiach niniejszej sprawy, miesięczny termin na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną Spółki, był wystarczającym dla Skarżącej czasem do rozeznania się w sytuacji ekonomicznej Spółki i zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak wywodzi organ odwoławczy Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w warunkach zupełnie niweczących cel postępowania upadłościowego. Przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Skarżąca podjęła działania mające na celu kompleksowe wygaszenie prowadzonej przez Spółkę działalności. Będące w posiadaniu składniki majątku w postaci towarów do dnia złożenia wniosku o upadłość zostały w większości zbyte. Skarżąca rozdysponowała jednocześnie większość pozostających do dyspozycji Spółki środków pieniężnych, które przeznaczyła na spłatę wybranych zaległych zobowiązań na rzecz swoich dostawców i usługodawców na kwotę ponad 130.000 zł. Dyrektor IS stwierdził również, że oceny ww. okoliczności nie zmienia przedstawione przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania podatkowego orzeczenie Sądu Rejonowego [...] W. z [...].01.2014r. sygn. akt [...], którym sąd oddalił wniosek zgłoszony przez K. sp. z o.o. w sprawie orzeczenia wobec Skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Orzeczenie dotyczące zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, a w zasadzie brak podstaw do orzeczenia takiego zakazu wydawane jest w innym postępowaniu, prowadzonym przez sądy powszechne, a co istotne w toku orzekania sąd stosuje inne podstawy prawne, bada inne przesłanki. Natomiast w niniejszym postępowaniu organ bada czy w toku postępowania Skarżąca wykazała istnienie przesłanek do uznania, iż nie podlega odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako osoba trzecia, a nie kwestię wyeliminowania z obrotu gospodarczego osób nieuczciwych, a przez to zagrażających jego bezpieczeństwu, co miało miejsce w przypadku orzeczenia przedłożonego przez Skarżącą. W ocenie Dyrektora IS nie stanowi również podstawy do zmiany stanowiska okoliczność, iż Skarżąca praktycznie w jednym czasie zajmowała się prowadzeniem spraw trzech spółek. Skarżąca podejmując się prowadzenia spraw trzech spółek winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem z tym związanym, np. zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość, choćby było to spowodowane nadmiarem obowiązków będących skutkiem pełnienia funkcji członka zarządu jednocześnie w trzech podmiotach, czy też znaczną odległością pomiędzy miejscem zamieszkania Skarżącej (W.) a adresami, pod jakimi prowadzona była działalność przez poszczególne spółki (G., S., G.). Następnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca wbrew twierdzeniom wskazanym w odwołaniu, nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazane przez Skarżącą wierzytelności Spółki nie dają, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do przyjęcia, że na tle niniejszej sprawy doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Egzekucja z tych wierzytelności nie daje bowiem gwarancji wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych Spółki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę, że jedną z przesłanek odpowiedzialności subsydialnej członka zarządu za zobowiązania Spółki pozostaje wina członka zarządu w zakresie zaniechania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosownym terminie. Powyższe oznacza, że jeżeli członek zarządu wykaże, iż nie można jemu przypisać winy w zakresie zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie można jemu przypisać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w trybie art. 116 O.p. W tej materii kluczowe jest więc ustalenie czy: - członek zarządu miał wiedzę o stanie finansowym spółki (uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości), a jeśli posiadał taką wiedzę, to należy ustalić od jakiego okresu ją posiadał; - brak wiedzy członka zarządu o sytuacji finansowej spółki był spowodowany zawinionym zaniechaniem członka zarządu; - członek zarządu podejmował aktywne działania w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki (o ile istnieją usprawiedliwione przesłanki uzasadniające brak jego wiedzy w tym zakresie); - członek zarządu podejmował czynne działania w zakresie ogłoszenia upadłości spółki, po powzięciu informacji w zakresie ustalenia jej sytuacji finansowej. Skarżąca podniosła, że zasadniczo nie kwestionuje wyrażonego przez organy stanowiska, zgodnie z którym członkowie zarządu są obowiązani kontrolować sytuację prawną i finansową spółki, zaś w przypadku powstania określonych zaburzeń w tym zakresie, są obowiązani do niezwłocznej reakcji, m.in. w sytuacji powstania przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości, powinni niezwłocznie złożyć niezbędny wniosek o ogłoszenie upadłości do sądu. Podkreśliła jednak, że sytuacja ta ulega pewnej komplikacji, gdy dana osoba zostaje powołana jako członek zarządu do spółki, w której nieznana jest jej sytuacja prawna i finansowa. W takim przypadku, taka osoba (powołana jako nowy członek zarząd) jest obowiązana podjąć niezbędne działania związane z ustaleniem bieżącej sytuacji prawnej, finansowej i organizacyjnej spółki, które w rezultacie umożliwią jej podjęcie określonych działań naprawczych lub złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, w dniu 31 sierpnia 2012r. spółka E. S.A. nabyła udziały w Spółce oraz K. sp. z o.o. K. sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że nabywcy udziałów Spółki oraz pozostałych spółek, nie była znana ich aktualna sytuacja finansowa, na stanowisko prezesa zarządu Spółki oraz K. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. została desygnowana Skarżąca (10 września 2012r.). Pozostawała jedynym członkiem zarządu ww. spółek. Jej podstawowym obowiązkiem było ustalenie sytuacji finansowej i prawnej Spółki oraz pozostałych spółek. Skarżąca zauważyła, że przygotowanie sprawozdania finansowego na dany moment, w przypadku Spółki oraz pozostałych spółek na dzień 31 października 2012r. związane było z wykonaniem zestawu prac określanych przez służby księgowe spółek jako "zamknięcie miesiąca", które zwyczajowo kończą się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, który jest zamykany. W ocenie Skarżącej data sporządzenia bilansu, tj. 31 października 2012r., była pierwszym możliwym terminem na sporządzenie takiego bilansu, ze względu na objęcie funkcji we wrześniu 2012r. Dodatkowo przygotowany bilans na dzień 31 października 2012r. wypełniał ustawowy wymóg, jakim było sporządzenie bilansu dla celów postępowania upadłościowego, na dzień nie późniejszy niż 30 dni przed dniem złożenia wniosku, tj. nie później niż w dniu 30 listopada 2012r., a wniosek o upadłość Spółki został złożony w dniu 28 listopada 2012r. Skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, że w trakcie audytu prawnego, organizacyjnego i finansowego Spółek, wykazano działania osób wchodzących w skład poprzedniego zarządu mające istotny wpływ na rozporządzenia dokonywane z pokrzywdzeniem Spółki oraz pozostałych spółek, polegające na nieuzasadnionych poborach z kas i rachunków bankowych Spółki przez osoby powiązane z wcześniejszym udziałowcem Spółki. Na skutek przeprowadzonego audytu Skarżąca ustaliła, że w stosunku do wszystkich trzech spółek wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i na tej podstawie w dniu 28 listopada 2012r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz pozostałych spółek. Podniosła, że w okresie pomiędzy powołaniem jej na prezesa zarządu Spółki i pozostałych spółek a datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i pozostałych spółek, prowadziła równoległe działania związane z: ustaleniem sytuacji finansowej i prawnej Spółki i pozostałych spółek, ustaleniem zasadności roszczeń obciążających spółki (np. faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.), przygotowaniem dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i pozostałych spółek, zakończeniem działalności operacyjnej spółek (tj.: rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami, zakończeniem umów cywilnych - zarówno ze współpracownikami, jak i kontrahentami). Skarżąca wskazała, że organy nie zbadały, czy Skarżącej można przypisać zawinione zaniechanie co do ustalenia czy występują przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz zawinione zaniechanie w zakresie złożenia stosowanego wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowi istotne naruszenie przepisów procedury, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organy zupełnie pominęły istotne dla sprawy fakty, a mianowicie to, że w dniu 31 grudnia 2011r. ani 2 tygodnie po tej dacie, Skarżąca nie była jeszcze prezesem zarządu Spółki, a nadto, w momencie powołania jej na członka zarządu Spółki nie miała jakiejkolwiek wiedzy o stanie finansowym i prawnym Spółki. W ocenie Skarżącej podjęła ona czynności, których to należałoby oczekiwać od osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej działaniom nie można poczynić zarzutu działania na niekorzyść wierzycieli Spółki oraz nie można dokonać jej zarzutu zawinionego zaniechania w tym zakresie. W ocenie Skarżącej nie bez znaczenia w sprawie jest również orzeczenie Sądu Rejonowego [...] W. z [...].01.2014r. (sygn. akt [...].), w którym Sąd oddalił wniosek zgłoszony przez K. sp. z o.o. w sprawie orzeczenia wobec Skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe postępowanie sądowe prowadzone było w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki K. sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że Skarżąca po podjęciu funkcji zleciła "kancelarii księgowej przygotowanie sprawozdania finansowego, zestawienia zobowiązań handlowych także wobec budżetu. Następnie przygotowała wnioski o ogłoszenie upadłości wszystkich trzech spółek. [...] Skarżąca natychmiast po objęciu funkcji podjęła wszelkie czynności wymagane z punktu widzenia należytej staranności w celu ustalenia sytuacji majątkowej i ekonomicznej Spółki. Jest oczywiste, że nie była w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ani w dacie jej powołania do pełnienia funkcji ani w okresie dwóch tygodni. Był to okres zbyt krótki na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną Spółki i przygotowanie niezbędnej dokumentacji". Przy czym Skarżąca zwraca uwagę, że spółki te miały charakter "bliźniaczy", znajdowały się w identycznej niemal sytuacji prawno - ekonomicznej, zaś Skarżąca pozostawała jedynym członkiem zarządu każdej z nich. Skoro, więc jak podkreślił sąd, Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu w K. sp. z o.o. nie dopuściła się uchybień w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to należy przyjąć, iż w odniesieniu do Spółki, przy podjęciu podobnych działań, oraz podjęciu ich w tym samym okresie, winy Skarżącej też nie można zarzucić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. stanowi natomiast, iż za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że art. 116 § 1 O.p. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016r. przez art. 417 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015r., poz. 978 ze zm.). W powyższej ustawie zmieniającej nie zawarto przepisu przejściowego dotyczącego ww. zmiany. Błędnie jest przy tym stanowisko organu odwoławczego, że do art. 116 § 1 O.p. i zmiany, o której mowa wyżej ma zastosowania przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649). Przepis ten ma zastosowanie do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa dokonanej ww. ustawą z 10 września 2015r. także z dniem 1 stycznia 2016r. Ustawą z 10 września 2015r. zmieniono bowiem brzmienie art. 116 § 2 O.p. i dodano w tym artykule § 2a. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 22 ww. ustawy z 10 września 2015r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym art. 116 § 2, art. 107, art. 108 i art. 109 O.p. mają zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest trafne. Wadliwe wskazanie, że art. 22 ustawy z 10 września 2015r. dotyczy także art. 116 § 1 O.p. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem dla oceny wystąpienia w rozpoznanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych było konieczne ustalenie czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez Skarżącą zgłoszony we właściwym czasie, ewentualnie czy niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącej, które to przesłanki występowały zarówno przed zmianą, o której mowa, jak i po tej zmianie. Natomiast okoliczności dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. z oczywistych względów niniejszej sprawy nie dotyczą, albowiem Skarżąca funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w okresie od 10 września 2012r. do 17 czerwca 2013r., zaś ustawa Prawo restrukturyzacyjne pochodzi z daty 15 maja 2015r. Stosownie zatem do treści art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak stanowi zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, na Spółce ciążą zaległości podatkowe w związku z brakiem zapłaty należnego podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2012r., wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7K. W związku z istniejącymi zaległościami wystawiono w dniu 10 czerwca 2013r. tytuły wykonawcze obejmujące kwoty należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Odpisy tych tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w dniu 20 czerwca 2013r. wraz z zawiadomieniem z 17 czerwca 2013r. o zajęciu praw majątkowych z rachunku bankowego. Określony przepisem art. 108 § 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto dopiero postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. (doręczonym 16 kwietnia 2016r.), a postępowania egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących kwoty należnego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem zostało wszczęte 20 czerwca 2013r. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2012r. przypadały odpowiednio 25 października 2012r. oraz 25 stycznia 2013r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w okresie od 10 września 2012r. do 17 czerwca 2013r. był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca. Wynika to m.in. z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS (według stanu na 7 sierpnia 2014r.); uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 września 2012r. o powołaniu Skarżącej na członka zarządu oraz pisma Skarżącej z 24 czerwca 2013r. złożonego do sądu rejestrowego 2 lipca 2013r., zawierającego rezygnację Skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 17 czerwca 2013r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżąca ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionowała. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 10 czerwca 2013r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2012r. organ egzekucyjny 17 czerwca 2013r. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do Banku P. S.A., który pismem z 27 czerwca 2013r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. Ponadto w związku z posiadaniem przez Spółkę także innych zaległości podatkowych, organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki również inne postępowania egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych podjęto szereg działań celem wyegzekwowania należności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Między innymi w dniu 11 grudnia 2012r. przy udziale Skarżącej spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że Spółka prowadziła działalność w wynajmowanym lokalu przy wykorzystaniu sprzętu należącego do innej firmy. Od 31 października 2012r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności i nie posiada żadnych ruchomości, ani nieruchomości. Skarżąca wskazała jedynie, że Spółka ma wierzytelności w wysokości około 129 tys. zł, jednakże nie wskazała żadnej konkretnej niespornej i nadającej się do egzekucji. Poszukując składników majątku Spółki uzyskano również informację z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Spółki nie odnaleziono również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z 2 czerwca 2014r.). Postępowania egzekucyjne prowadzone przez administracyjny organ egzekucyjny zostały ostatecznie umorzone postanowieniem z 26 czerwca 2014r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 31 grudnia 2015r. umorzono także egzekucję sądową z uwagi na fakt, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ponadto zgłoszony przez Skarżącą 28 listopada 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. z powodu braku majątku Spółki pozwalającego pokryć koszty postępowania upadłościowego. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Zdaniem Sądu, za oczywiście chybione należy przy tym uznać zarzuty konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności Skarżącej. Skarżąca nie może więc oczekiwać od organów prowadzących postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. (a następnie od Sądu), aby kontroli swojej poddawały efektywność egzekucji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ odwoławczy dokonał oceny zarzutów odwołania co do przeprowadzenia egzekucji nie z całego majątku Spółki, a to poprzez prowadzenie egzekucji z jednego tylko rachunku bankowego, mimo iż organ miał świadomość istnienia wierzytelności Spółki na łączną kwotę 129.941,46 zł. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor IS podniósł m.in., że z bilansu sporządzonego na 31 października 2012r. wynika, iż 48% sumy wszystkich wierzytelności Spółki stanowiły wierzytelności sporne, dochodzone na drodze sądowej. W przypadku jednostek powiązanych, wobec których Spółka posiadała wierzytelności na łączną kwotę 16.758,69 zł (stanowiących 13% ogółu należności Spółki) stwierdzono z kolei, że wobec tych jednostek zgłoszone zostały w dniu 28 listopada 2012r. wnioski o upadłość. Z załączonych przez Skarżącą do odwołania odpisów pełnych KRS tych podmiotów wynika, że przedmiotowe wnioski zostały ostatecznie oddalone z uwagi na brak majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Natomiast część z należności, tj. co najmniej kwota 41.033,98 zł (31% ogółu należności) została uregulowana przez odbiorców (B. S.A. i F. S.A.) bez zaspokojenia przez Spółkę należnych kwot zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził organ odwoławczy zestawienie udziałów poszczególnych kategorii wierzytelności w wartości ogółem wskazywanych przez Skarżącą wierzytelności nie dowodzi, by egzekucja z tych składników majątku pozwalała na zaspokojenie zaległych należności w znacznej części. Ponad 61% wskazanych wierzytelności stanowią bowiem wierzytelności sporne oraz wierzytelności należne od podmiotów niewypłacalnych, a zatem należności, których skuteczne wyegzekwowanie jest dalece wątpliwe. Brak tym samym podstaw do prowadzenia dodatkowych postępowań, generujących koszty, przy wątpliwym uzyskaniu zaspokojenia. W szczególności, że Spółka z dniem 31 października 2012r. zakończyła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy odnosząc się do faktu braku zajęcia rachunku bankowego w [...]. S.A. wskazał, że na rachunku tym na dzień 28 listopada 2012r. saldo środków wynosiło 941,00 zł, a zobowiązania Spółki na tę datę stanowiły ok. 144.939,50 zł, a zatem kwota znajdująca się na ww. rachunku bankowym nie miała istotnego znaczenia dla zaspokojenia roszczeń wobec Spółki i tym samym na skuteczność egzekucji. W ocenie Sądu argumenty podniesione przez organ odwoławczy w powyższym zakresie należy uznać za trafne. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że Spółka poza zaległościami w podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2012r. posiadała również starsze zaległości podatkowe, a wszelkie uzyskane kwoty w wyniku egzekucji w pierwszej kolejności powinny być zaliczane na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie wymagalności. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z o.o. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Zważywszy, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, iż w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do norm Prawa upadłościowego i naprawczego (P.u.n. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.). I tak, zgodnie z art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 P.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zatem przepis art. 21 ust. 1 P.u.n. nakazuje obligatoryjne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zważyć jednocześnie trzeba, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, CBOSA). W związku z tym, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego, to przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, wyroki WSA w Warszawie z 25 listopada 2009r., III SA/Wa 1045/09 oraz z 13 stycznia 2010r. III SA/Wa 439/09 - CBOSA, wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 2000r. V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r. I CSK 313/07, LEX nr 479340). Natomiast wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła 28 listopada 2012r., stąd też w dalszej kolejności należało przeanalizować, w jakim czasie zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że trafnie organy przyjęły, iż Spółka już w dniu 31 grudnia 2011r. stała się niewypłacalna, a tym samym już wówczas spełniona została przesłanka uzasadniająca ogłoszenie jej upadłości. Zgodnie bowiem z bilansem Spółki sporządzonym na 31 grudnia 2011r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 293.051,77 zł i przewyższały jej majątek (aktywa ogółem: [...] zł) o [...] zł. Spółka za 2011r. poniosła stratę w wysokości 80.887,22 zł. Nie dysponowała przy tym w ogóle kapitałem zapasowym i rezerwowym. Wartość kapitału zakładowego Spółki stanowiła zaś zaledwie kwotę [...] zł. Sytuacja ekonomiczna Spółki nie uległa przy tym poprawie w 2012r. Jak wynika z bilansu Spółki sporządzonego na 31 października 2012r. majątek Spółki stanowił wartość [...] zł, a jej zobowiązania wynosiły 354.959,89 zł i przewyższały stan majątku ponad [...] krotnie. Za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 października 2012r. Spółka poniosła stratę w wysokości 139.259,51 zł. Wartość kapitałów własnych osiągnęła wartość ujemną i wyniosła [...] zł. Dodać przy tym wymaga, że Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości oraz ruchomości. Ponadto Spółka od początku 2012r. zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Spółka nie uregulowała zobowiązań m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do listopada 2012r.; podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2012r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. oraz odsetek od nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2012r. Spółka nie wykonała także zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za marzec i wrzesień 2012r. Poza tym Spółka nie zapłaciła należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2012r. Na dzień 20 kwietnia 2015r. łączna kwota zaległości z tego tytułu wynosiła 14.676,24 zł wraz z odsetkami, kosztami upomnień i egzekucji. Spółka nie regulowała również należności cywilnoprawnych, przykładowo na rzecz kontrahenta "T. sp. z o.o." z tytułu faktur, których termin płatności przypadał: na 29 grudnia 2011r. (31.980,00 zł), na 31 grudnia 2011r. (6.150,00 zł), na 7 lutego 2012r. (6.150,00 zł); na 7 marca 2012r. (6.150,00 zł); na 7 kwietnia 2012r. (6.150,00 zł); na 7 maja 2012r. (6.150,00 zł); na 28 maja 2012r. (7.157,09 zł); na 7 czerwca 2012r. (6.150,00 zł); na 7 lipca 2012r. (6.150,00 zł), czy też na rzecz kontrahenta "A." z tytułu faktur, których termin płatności przypadał: na 7 lipca 2012r. (1.000,00 zł); na 7 sierpnia 2012r. (3.419,00 zł); na 7 września 2012r. (3.419,00 zł), jak też na rzecz "E.. sp. z o.o." z tytułu faktur, których termin płatności przypadał: na 17 września 2012r. (3.179,55 zł) oraz na 19 października 2012r. (3.179,55 zł) – [załącznik nr 3 do wniosku z 28 listopada 2012r. o ogłoszenie upadłości Spółki, stanowiący załącznik do odwołania, k. 25-28 akt podatkowych – postępowanie przed organem odwoławczym]. Wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają początku 2012r., można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zatem Spółka już na początku 2012r. powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Tak więc Spółka stała się niewypłacalna w okresie, gdy Skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka jej zarządu. Skarżąca funkcję członka zarządu objęła bowiem w dnu 10 września 2012r. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012r., II FSK 918/11, z 23 października 2012r., I FSK 1854/11 i 1855/11; z 11 października 2011r., II FSK 656/10, z 25 października 2011r., II FSK 587/10, CBOSA). Co istotne okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jej strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku we właściwym czasie po objęciu przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem Sądu, analiza sytuacji finansowej Spółki niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu, pozwoliłaby na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie dla uwolnienia się przez Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy m.in. to, że Spółka od początku 2012r. nie regulowała zobowiązań wobec ZUS oraz należności podatkowych, a także cywilnoprawnych (również tych, których termin płatności przypadał gdy Skarżąca pełniła już funkcję członka zarządu Spółki), jak też mając na uwadze dane wynikające z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2011r., stwierdzić należy, że Skarżąca mogła dość szybko zorientować się, iż jeszcze przed objęciem przez nią 10 września 2012r. funkcji członka zarządu konieczne było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym nieuzasadnione jest zwlekanie ze złożeniem takiego wniosku przez Skarżącą, aż do 28 listopada 2012r. Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w Ł. w wyroku z 11 sierpnia 2013r., sygn. Akt [...] (LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. Skarżąca wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła, jednakże uczyniła to dopiero 28 listopada 2012r. Przy czym ustalone przez organy podatkowe okoliczności dowodzą, że wniosek ten nie może być uznany jako złożony we właściwym czasie. Wskazuje na to m.in. okoliczność, że wniosek ów został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. – postanowieniem Sądu Rejonowego [...].W. z [...].grudnia 2012r., [...]. (k. 156 akt podatkowych, tom I). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowane jest stanowisko, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. świadczy o tym, iż ten wniosek był spóźniony, a tym samym nie został złożony we właściwym terminie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2017r., III SA/Wa 553/16: "Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd w ww. trybie oznacza to, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości wniosek ten był już spóźniony, tj. nie złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa." Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. stanowi jednoznaczny dowód tego, iż przedmiotowy wniosek był spóźniony (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014r. I GSK 1617/12, wyrok WSA w Poznaniu z 9 marca 2017r., I SA/Po 942/16, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2015r., III SA/Wa 3399/14, CBOSA). Tak więc skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie). Zważyć należy, że każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W ocenie Skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie przy zachowaniu przez nią należytej staranności. Skarżąca uzasadnia to stanowisko tym, iż przygotowanie sprawozdania finansowego było możliwe na 31 października 2012r., co jest związane z wykonaniem prac związanych z "zamknięciem miesiąca". Jednocześnie bilans sporządzony na dzień 31 października 2012r. wypełniał ustawowy wymóg, iż bilans sporządzony dla celów postępowania upadłościowego powinien być sporządzony na dzień nie późniejszy niż 30 dni przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony 28 listopada 2012r., to jest z zachowaniem tego terminu. Skarżąca pomija jednak, że prezesem zarządu Spółki została z dniem 10 września 2012r. i w oparciu o dane dotyczące września 2012r. mogła zorientować się w sytuacji finansowej Spółki. Nie ulega też wątpliwości, że był Skarżącej dostępny bilans za 2011r., z którego wynika, iż już w dacie 31 grudnia 2011r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 293.051,77 zł i przewyższały jej majątek o [...] zł. Tym samym przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n. z dniem 31 grudnia 2011r. była spełniona. Ponadto Spółka nie regulowała szeregu zobowiązań (m.in. podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012r., podatku dochodowego od osób fizycznych /PIT-4/ za miesiące od stycznia do listopada 2012r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r.; składek na ubezpieczenie społeczne od stycznia do listopada 2012r.). Skarżąca jako prezes zarządu Spółki, w ocenie Sądu, musiała mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winna posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w okresie od stycznia 2012r. do 30 września 2012r. nie są regulowane, co przy zestawieniu z wynikami bilansu za 2011r. nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Także z treści uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki prowadziła działania zmierzające do wygaszenia jej działalności, jak np. zakończenie działalności operacyjnej Spółki i pozostałych spółek poprzez m.in. rozwiązanie umów o pracę z pracownikami, zakończenie umów cywilnych ze współpracownikami, jak i kontrahentami. Chociażby z tych okoliczności wynika, że Skarżąca miała świadomość, iż dalsze funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe w zestawieniu z zapoznaniem się z dostępną dokumentacją finansową w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu, jak też dokumentacją, która powinna być sporządzona w pierwszym możliwym terminie, wskazuje, iż działania Skarżącej powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać 28 listopada 2012r., a uzasadnienie tego terminu Skarżąca wyprowadza zwrotnie dostosowując tę datę do terminu sporządzenia sprawozdania finansowego za październik 2012r., terminów rozliczeń podatkowych, a pomija fakt, iż prezesem zarządu była także w dniu zamknięcia poprzedniego miesiąca – tj.: 30 września 2012r. i nie było przeszkód do sporządzenia bilansu właśnie na ten dzień. Nie kwestionując skomplikowanej sytuacji Spółki, na którą wskazuje Skarżąca i obciążenia pracą w wyjaśnieniu okoliczności z tym związanych, zaangażowanie Skarżącej w tych kwestiach nie usprawiedliwia braku dbałości o dopełnienie obowiązku, jaki dla członka zarządu wynikał z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sprawowanie funkcji w powiązanych spółkach, w ocenie Sądu, także nie powoduje uznania braku zawinienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z opóźnieniem, to jest nie wypełnienia przesłanki zgłoszenia go we właściwym czasie. Objęcie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga wyrażenia zgody. Decydując się na bycie członkiem zarządu spółek z o.o. Skarżąca winna mieć na uwadze, że wiążą się z tym określone prawa, ale przede wszystkim szereg obowiązków oraz odpowiedzialność. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż brak jest podstaw do uznania, że dla ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki Skarżąca potrzebowała ponad 2,5 miesiąca. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wymagały bowiem wyjaśnienia wszelkich wątpliwych czy spornych kwestii, ale oceny z punktu widzenia art. 10 i art. 11 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Z uwagi na fakt, że Skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 10 września 2012r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, Skarżąca zobowiązana była niezwłocznie po objęciu tej funkcji podjąć działania zmierzające do ustalenia czy Spółka reguluje swoje zobowiązania i jaki jest stan jej finansów, a zatem czy istnieją podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się co do zasady, iż jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, to aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012r., II FSK 918/11, z 23 października 2012r., I FSK 1854/11 i II FSK 1855/11, z 11 października 2011r. II FSK 656/10 i z 25 października 2011r., II FSK 587/10, z 8 stycznia 2016r. II FSK 3152/13, CBOSA). Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, CBOSA). W ocenie Sądu właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Dlatego nie może zostać uwzględniona argumentacja Skarżącej, która zmierza do wykazania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy dwa tygodnie (jak stanowi art. 21 P.u.n.) czy miesiąc (jak podnosi organ), to zbyt krótki czas, który nie pozwolił Skarżącej na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki i przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo oczywistych i jednoznacznych danych odzwierciedlających stan finansowy Spółki. Jak już wskazano, w momencie objęcia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, gdyż od stycznia 2012r. zaprzestała ona trwale regulować swoje zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że znaczna część zobowiązań Spółki powstała w 2012r. Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, jak też zobowiązań na rzecz m.in. ZUS, FP, FGŚP. Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2011r. wskazywał, że zobowiązania wynosiły łącznie 293.051,77 zł, natomiast aktywa Spółki wynosiły [...] zł. Zobowiązania przewyższały tym samym aktywa o kwotę 75.887,22 zł. Zdaniem Sądu, należy zatem zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że w rozpoznanej sprawie okres jednego miesiąca (od objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu) był okresem wystarczającym do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co słusznie wywiedziono z analizy sytuacji materialno-finansowej Spółki, a w szczególności z okoliczności zaprzestania płacenia podatków oraz m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, jak też z danych wynikających z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2011r. Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, brak majątku w postaci nieruchomości i ruchomości, jak też dane wynikające z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2011r., to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącej niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu. Zauważyć przy tym należy, że podjęte przez Skarżącą działania po objęciu funkcji członka zarządu Spółki, w sposób jednoznaczny wskazują na wiedzę Skarżącej o jej stanie majątkowym i o stanie jej finansów. Przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżąca podjęła działania mające na celu kompleksowe wygaszenie prowadzonej przez Spółkę działalności. Będące w posiadaniu składniki majątku w postaci towarów do dnia złożenia wniosku o upadłość zostały w większości zbyte. Skarżąca rozdysponowała jednocześnie większość pozostających w dyspozycji Spółki środków pieniężnych, które przeznaczyła na spłatę wybranych zobowiązań. Z oświadczenia o spłatach wierzytelności lub innych długów dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku o upadłość, stanowiącym załącznik nr 4 do wniosku o upadłość Spółki wynika, że w okresie od 10 września 2012r. do 28 listopada 2012r., a więc w okresie w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, Spółka dokonała spłaty zaległych zobowiązań na rzecz swoich dostawców i usługodawców (z wyłączeniem zobowiązań z tytułu wypłaty wynagrodzeń) na kwotę ponad 130 tys. zł. Mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u.n., za słuszne uznać należy stanowisko Dyrektora IS, że uregulowanie przez Spółkę wierzytelności z tytułu zrealizowanych na jej rzecz dostaw towarów i usług, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych świadczy o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Zaniechanie przez Skarżącą wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość i podjęcie ww. działań prowadzi jednocześnie do wniosku, iż niewątpliwie doszło do sytuacji, w której niektórzy z wierzycieli Spółki zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Podkreślenia wymaga, że skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z 15 września 2009r. II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z 2 października 2008r. I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Objęcie funkcji członka zarządu spółki z o.o. wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 204 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Wedle § 2, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. W zakresie obowiązków Skarżącej po objęciu funkcji członka zarządu było więc m.in. zapoznanie się z dostępną istniejącą dokumentacją obrazującą dotychczasową sytuację finansową Spółki oraz kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, a zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez nią zaniechania obowiązków członka zarządu. Jak już wskazano, rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas po sporządzeniu bilansu na dzień 31 października 2012r., nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 25 października 2011r., II FSK 587/10 CBOSA). Stwierdzić zatem należy, że złożony przez Skarżącą wniosek z 28 listopada 2012r. o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, przy czym Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu. Przewidziana bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki zachodzi, gdy członek zarządu wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Samo dążenie do złożenia wniosku ani nie spełnia tej przesłanki, ani nie wpływa na określenie czasu właściwego na złożenie wniosku. W cytowanej już uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. stwierdzono, że "Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli". Wprawdzie wyrażając ten pogląd odwołano się do orzecznictwa Sądu Najwyższego zapadłego na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. poz. 512, ze zm.), jednakże pogląd ten jest aktualny również na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższej oceny nie zmienia przywoływane przez Skarżącą rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego [...].W. w sprawie [...].. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w ocenie tego sądu Skarżąca nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości K. Group sp. z o.o. ani w dacie jej powołania do pełnienia funkcji, ani w okresie dwóch tygodni od tej daty. Zauważyć jednak wypada, iż ocena sądu dotyczy spółki K. Group, w której funkcję członka zarządu Skarżąca objęła z dniem 24 września 2012r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła także 28 listopada 2012r. Postanowienie to zostało zatem wydane w odniesieniu do innego podmiotu i w innym stanie faktycznym sprawy. Prezesem K. sp. z o.o. Skarżąca została w dniu 10 września 2012r., a tym samym, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy miała o dwa tygodnie więcej czasu na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, a mimo to wnioski o ogłoszenie upadłości obu spółek zostały złożone w tej samej dacie. Dodać należy, że przesłanki określone w art. 373 P.u.n. do orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej są odmienne od tych, na podstawie których wydawane jest orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu sp. z o.o. Ponadto to wnioskodawca (w tym przypadku K. sp. z o.o.) winien wykazać (udowodnić) zaistnienie przesłanek z art. 373 P.u.n. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. istnieje gdy członek zarządu (były członek zarządu) wskaże mienie spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). Aby możliwe było przeprowadzenie egzekucji musi zostać wskazany fizycznie istniejący majątek, do którego tytuł prawny posiada spółka (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Zatem dla wypełnienia ww. przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem Spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wskazanie mienia w rozumieniu ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do przedstawienia twierdzeń strony w tym zakresie, a przedstawieniu dowodów na istnienie takiego mienia (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007r., I SA/Lu 635/07, CBOSA). Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje zaś, że obowiązkiem strony jest wykazanie, iż mienie to w istocie należy do spółki i może być zajęte w drodze egzekucji na poczet należności podatkowych. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Członek zarządu, który chce uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien więc wskazać konkretny majątek, który nadaje się do egzekucji i posiada określoną, wymierną wartość (por. wyroki NSA z 7 stycznia 2011r., I FSK 39/11, z 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, CBOSA). Za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie można uznać majątku spornego o niewyjaśnionym statusie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2015r., III SA/Wa 22/15, CBOSA). Mieniem określonym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (zob. wyroki NSA: z 7 lutego 2017r., I FSK 1032/15 LEX nr 2252675 oraz z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Dodać należy, że od organów podatkowych członkowie zarządu nie mogą wymagać podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności mających na celu ustalenie przysługujących spółce praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać przy tym należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013r., I FSK 477/12, CBOSA). Skarżąca w toku postępowania prowadzonego w sprawie jej odpowiedzialności, nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazała przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca powołała się jedynie na okoliczność wskazaną przez nią jeszcze w 2012r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, tj. posiadania przez Spółkę wierzytelności w wysokości około 129 tys. zł. Jak już wskazano wierzytelności te w znacznej mierze były sporne lub należne od podmiotów niewypłacalnych. Skarżąca w toku postępowania prowadzonego w sprawie jej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu, nie wskazała natomiast żadnej konkretnej wierzytelności przysługującej Spółce. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Skarżąca wypełniła powyższą przesłankę egzoneracyjną. Zauważyć jednocześnie należy, iż w załączniku nr 1 do wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżąca wskazała na brak majątku trwałego już na datę 31 października 2012r. Zaliczone do majątku obrotowego towary o wartości 2.568,18 zł do dnia złożenia wniosku zostały prawie w całości sprzedane. Środki pieniężne na rachunku bankowym w B. SA wynosiły wówczas 941.00 zł, a na rachunku bankowym w P. SA saldo było ujemne i wynosiło (-) 21.097,97 zł. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jej odpowiedzialności oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem Sądu za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyniłoby się do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Skarżąca wystąpiła bowiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. K. (byłego prezesa spółki E. S.A.) oraz M. L., na okoliczność prowadzenia na przełomie 2011/2012r. rozmów w kwestii nabycia przez P. S.A. udziałów Spółki oraz jej dofinansowania, a w związku z tym zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wprowadzenie do zarządu Spółki Skarżącej (członka rady nadzorczej P. S.A.) celem oceny sytuacji majątkowej Spółki. Skarżąca wystąpiła także o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej W. o nadesłanie akt [...] dotyczących postępowania toczącego się z zawiadomienia Spółki (oraz K. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R. K. (jako pełnomocnika wspólnika tychże spółek P. L.t.d.) na szkodę tychże spółek. Przede wszystkim wskazać należy, że organy nie kwestionowały twierdzeń Skarżącej, że na początku 2012r. były prowadzone rozmowy dot. nabycia udziałów Spółki i jej dofinansowania, ani okoliczności, że powołanie Skarżącej na członka zarządu Spółki miało na celu dokonanie oceny jej sytuacji finansowej. Organy nie kwestionowały też okoliczności podnoszonej przez Skarżącą, że równolegle z badaniem sytuacji finansowej Spółki, dokonywała ona ustaleń skutkujących złożeniem zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez R. K.. Okoliczności te nie mają jednakże żadnego znaczenia przy dokonywaniu oceny czy Skarżąca po objęciu funkcji członka zarządu Spółki we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Okoliczności te nie świadczą również o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie po objęciu przez nią funkcji członka zarządu Spółki. Wskazywane przez Skarżącą okoliczności nie stanowiły obiektywnej niezależnej od Skarżącej przeszkody uniemożliwiającej jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni (jak stanowi przepis art. 21 P.u.n.) bądź w terminie jednego miesiąca (jak przyjęły organy podatkowe) od objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Zważyć też należy, że co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości, które zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Jak już wskazano powyżej ustalenie, że Spółka jest niewypłacalna oraz przygotowanie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie wymagało okresu ponad dwóch miesięcy. Już z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2011r. wynikało jasno, że zobowiązania Spółki przekraczają jej aktywa, a ponadto Spółka już od początku 2012r. w sposób trwały nie regulowała swoich zobowiązań. Dodać należy, że w dniu 25 października 2012r. upływał termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r., którego Spółka nie zapłaciła, a tym samym Skarżąca pełniąca wówczas funkcję członka zarządu miała już wtedy niewątpliwie wiedzę w tym zakresie. Stąd, biorąc pod uwagę inne istniejące zaległości, za niezrozumiałe należy uznać zwlekanie ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 28 listopada 2012r., po tym jak Spółka 31 października 2012r. zaprzestała prowadzenia działalności. Jak już też podniesiono, pomimo że Skarżąca po objęciu funkcji członka zarządu powinna niezwłocznie dokonać ustaleń co do sytuacji finansowej Spółki, to jednakże zleciła sporządzenie bilansu dopiero na 31 października 2012r., mimo że nie było żadnych przeszkód, aby zlecić wykonanie takiego bilansu na dzień 30 września 2012r., czy nawet na dzień 31 sierpnia 2012r. W związku z argumentacją Skarżącej, dodać należy, że w świetle art. 28 ust. 2 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym od 22 grudnia 2010r., w przypadku zwrócenia wniosku o ogłoszenie upadłości nieodpowiadającego wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłaconego, wniosek ponownie złożony, odpowiadający wymogom ustawowym i należycie opłacony, wywołuje skutek od daty pierwotnego wniesienia. Ustawodawca przewidział przy tym złagodzenie rygoru skomplikowania i sformalizowania postępowania o ogłoszenie upadłości. W art. 23 ust. 3 P.u.n. postanowił, że jeśli dłużnik nie jest w stanie uczynić zadość któremuś z warunków formalnych wniosku, może uchronić się od zwrotu wniosku, podając przyczyny zaistnienia takiej sytuacji i je uprawdopodobniając. Tym samym nawet brak wymaganych dokumentów nie stanowi przeszkody do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga też, że członkowie zarządu mogą podejmować szereg czynności w celu zapobieżenia stanowi niewypłacalności, ale gdy do niewypłacalności dojdzie – mają oni obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość i muszą to uczynić we właściwym czasie. Bez wątpienia nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny istnieją powody, aby zakładać, że istnieje szansa na poprawienie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Jak już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).