III SA/Wa 1383/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. S. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu osiągniętego w dniu [...] września 2010 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul[...] w P., dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...]. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła wraz z mężem w dniu [...] października 1998 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zaznaczono przy tym, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. K. A. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] darował swojej żonie - Skarżącej ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W § 2 ww. aktu notarialnego wskazano, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowić będzie majątek osobisty Skarżącej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż odpłatne zbycie przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2008 r. w drodze darowizny zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stąd też stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") podlegające opodatkowaniu. Skarżąca uzyskała przychód w kwocie [...] zł (udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego), od którego podatek należny wyniósł [...] zł. Jednocześnie wskazano, iż Skarżąca nie złożyła w myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego, a zatem w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji, Skarżąca pismem z dnia 22 marca 2016 r., odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, skoro była właścicielką zamieszkującą w lokalu od dnia jego przydziału w 1998 r. to spełniła "warunek okresu zameldowania dla zastosowania ulgi podatkowej przy zbyciu tegoż lokalu". Kwestionując zasadność wymierzonego podatku Skarżąca wskazała także, że jej mąż K. A. "nie był współwłaścicielem sprzedanego lokalu mieszkalnego, a tylko jedną z osób, której przysługiwało prawo do zamieszkania w tym lokalu", wobec czego "nie mógł darować czegoś czego nie posiadał". Skarżąca zaznaczyła także, iż jako dowód potwierdzający stan faktyczny może służyć "umowa o realizację lokalu mieszkalnego" z dnia [...] sierpnia 1998 r., w której jako jedyny nabywca prawa do lokalu jest wymieniona tylko ona. Zatem, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu winien dokonać analizy darowizny, a zwłaszcza w kontekście faktu jej "bezprawności". Opisany przez Skarżącą stan faktyczny w połączeniu z przedłożonymi dokumentami nasuwa wątpliwości co do poprawności wydanej decyzji w przedmiocie opodatkowania sprzedanego lokalu mieszkalnego. Skoro, w rozumieniu Skarżącej, wydana decyzja budzi wątpliwości, to organ podatkowy pierwszej instancji, aby uczynić zadość przywołanym zasadom postępowania podatkowego oraz zasadzie wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien odstąpić od wymiaru podatku dochodowego z tytułu zawartej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. została doręczona Skarżącej w dniu 12 maja 2016 r. Na powyższą decyzję Skarżąca nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2018 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej decyzja ostateczna z dnia [...] maja 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca zaznaczyła, iż przepis ten obowiązywał w dacie wydawania decyzji podatkowych organów obu instancji. Powstałe w sprawie wątpliwości zrodziły się na gruncie brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis zastosowały organy podatkowe w jej sprawie. W ocenie Skarżącej, problematyczne było ustalenie w jaki sposób liczyć w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Część orzeczeń sądów administracyjnych prezentowała pogląd, że datą ich nabycia w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Część natomiast, że każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu notarialnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny łub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznacza "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczyła Skarżąca, wątpliwości były na tyle istotne, że w dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał uchwałę sygn. akt II FPS 2/17. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, wywołujące przy tym rozbieżności w orzecznictwie, wskazując orzeczenia, które były reprezentatywne dla obu linii orzeczniczych. Podatniczka wskazała, iż ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Skarżąca wskazała, iż wydając powyższe orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na zasadę in dubio pro tributario. Według tego Sądu, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wynikające z rozumienia tego przepisu, opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżąca stwierdziła następnie, iż za wskazówkami wyrażonymi w ww. uchwale podążył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3244/14, w którym stwierdzono, że za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków. Oba powyższe orzeczenia oraz szereg innych przywołanych w cytowanej uchwale wykluczyły możliwość dwuetapowego nabycia nieruchomości dla celów podatkowych w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, tak jak przyjął to w jej sprawie organ podatkowy. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie wzięły jednak pod uwagę rozbieżności w interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzecznych poglądów sądów administracyjnych, lecz przyjęły wykładnię in dubio pro fisco. Tymczasem treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy budziła niedające się usunąć wątpliwości. W przypadku Skarżącej również wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy prowadziła do dwóch skrajnie sprzecznych rezultatów, których pogodzenie mogło nastąpić wyłącznie przez zastosowanie zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej, czego organ podatkowy nie uczynił. Pomimo rozbieżności interpretacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zweryfikował stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, w myśl którego Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stopniowo i że upływ pięciu lat liczyć należy od końca roku 1998 i 2008. Okoliczność, iż organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał ponownego, całościowego rozpoznania sprawy i nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej we wszystkich aspektach sprawy, choć był do tego zobowiązany, powoduje zdaniem Skarżącej, że naruszył ten przepis w rażący sposób. W czasie rozstrzygania sprawy istniały już niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. co do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczą o tym dwie przeciwstawne linie orzecznicze. Wątpliwości te spowodowały wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmioosobowym. Jednakże wystarczyło, aby organ podatkowy skorzystał z obowiązującego art. 2a Ordynacji podatkowej, by sprawę rozstrzygnąć bez rażącego naruszenia prawa. W przypadku sprawy dotyczącej Skarżącej zaistniały bowiem przesłanki, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji postawiono zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w kontekście niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, to organ odwoławczy powinien ustosunkować się do tego zarzutu w świetle wszystkich aspektów prawnych sprawy. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził jedynie, że w sprawie nie istnieje spór co do treści przepisu, a wyłącznie co do ustalonego stanu faktycznego. Tym krótkim stwierdzeniem organ podatkowy zakończył badanie, czy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości. Ponadto, zdaniem Skarżącej, zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej nie może zostać ograniczone tylko do wyrażanych wprost przez strony postępowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Skarżąca uważa też, iż to że organ podatkowy przyjął w swoim rozstrzygnięciu jedną z dwóch możliwych i równorzędnych w zasadzie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że treść tego przepisu nie budziła niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. Właśnie z tego powodu istniały niedające się usunąć wątpliwości, skoro można było przepis ten interpretować w skrajnie odmienny sposób, przy czym obie wykładnie wydawały się mieć solidne i właściwe uzasadnienie. Zdaniem Skarżącej, skoro powołała się w odwołaniu na ten przepis, to organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki odmowy zastosowania zasady in dubio pro tributario i w należyty sposób wyjaśnić dlaczego w jej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, a nie ograniczać się do jednozdaniowych stwierdzeń. Niezastosowanie zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej doprowadziło organ podatkowy do ponownego jej naruszenia przy badaniu warunku formalnego skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że nie spełniła ona wymogu polegającego na złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, a dotyczącego zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca zaznacza, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w dacie sprzedaży mieszkania milczały na temat konieczności złożenia takiego oświadczenia, a żaden przepis prawa podatkowego nie przewidywał jego wzoru. Kwestię opodatkowania zbycia nieruchomości nabytych w 2008 r. regulowały przepisy nowelizujące ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym z przyczyn wyłącznie formalnych traci jako podatnik prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, pomimo tego że w rzeczywistości była zameldowana w danym lokalu przez wymagany czas. Sam fakt zameldowania w danym budynku lub lokalu na pobyt stały był okolicznością, która mogła być w każdym czasie zweryfikowana na podstawie dokumentu urzędowego, wystawionego przez organ gminy lub miasta. Oświadczenie o zameldowaniu w danym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy Skarżąca mogła złożyć w sposób niesformalizowany, np. za pośrednictwem aktu notarialnego. Jej zdaniem należy uwzględnić konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów, tzn. w jak najszerszym zakresie powinno się dopuścić możliwość zastąpienia oświadczenia w sprawie spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej innymi dokumentami. Ponadto Skarżąca zaznacza, iż brakujące oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Potwierdzało wyłącznie stan faktyczny, tj. stan zameldowania. Dysponując wspomnianym aktem notarialnym organy podatkowe wiedziały, że była zameldowana w: sprzedawanym mieszkaniu. Zatem w świetle niejasnych przepisów dotyczących oświadczenia spełniła pośrednio warunek jego złożenia, skoro organy podatkowe posiadały wiedzę o konieczności jej wymeldowania ze sprzedawanego lokalu. W tym przypadku zastosowanie powinna znaleźć zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpoznaniu powyższego wniosku uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] maja 2016 r. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. Skarżąca, pismem z dnia 28 stycznia 2019 r., złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zauważyć należy, na co również zwróciła uwagę sama Skarżąca, iż wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2016 r. decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca i w której przyjęto, iż w wyniku otrzymanej darowizny dokonanej między małżonkami doszło w 2008 r. do nabycia przez Skarżącą części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, którego zbycie spowodowało powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - miało miejsce w okresie gdy istniało rozbieżne orzecznictwo co do rozumowania treści powyższego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, lub zostanie następnie zmieniona w dominującej roli orzeczniczej sądów administracyjnych. Rozbieżność poglądów w orzecznictwie nie wyklucza możliwości, że jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, że przyjęcie go przez organ podatkowy będzie stanowić rażące naruszenie prawa. Jednak z taką sytuacją z pewnością nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęta w decyzji z dnia [...] maja 2016 r. była prezentowana w wielu rozstrzygnięciach sądowych, przykładowo wymienionych także w zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, czy wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3003/14). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. posiadał wiedzę o podjęciu w dniu 15 maja 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 2/17. Znane też mu były okoliczności, iż po dacie uchwalenia tej uchwały sądy administracyjne w wydawanych wyrokach zajmują już jednolite stanowisko, iż skoro przyjmuje się, iż małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Jednak decyzję, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca wydano przed pojawieniem się powyższej uchwały, kiedy istniało rozbieżne orzecznictwo w powyższym zakresie. Przyjęcie określonej interpretacji nie może być uznane za rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy prezentowane są w orzecznictwie także inne poglądy co do wykładni wskazanych przepisów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. co do zasady nie można zaakceptować poglądu, iż różnice w wykładni danego przepisu prawa mogą stanowić podstawę zarzutu rażącego naruszenia prawa. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy, jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodzące rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez to, że nie stwierdzając istnienia wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. umorzył dochodzenie stwierdzając, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy, 2) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej - przez to, że uzasadnienie decyzji koncentruje się na interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w sposób niewystarczający wyjaśnia prawidłowość zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej w kwestionowanej decyzji ostatecznej, 3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie i uznanie, że kwestionowana decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa mimo istnienia wady kwalifikowanej decyzji ostatecznej określonej w tym przepisie, 4) art. 32 Konstytucji przez doprowadzenie do sytuacji, że w identycznych stanach faktycznych i prawnych podatnicy są traktowani w sposób zróżnicowany, przez uzależnienie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej od daty 15 maja 2017 r., tj. od daty wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów sygn. II FPS 2/17, 5) art. 64 w związku z art. 217 Konstytucji - przez to, że nie stwierdzając nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej doprowadzono do nieusprawiedliwionego opodatkowania podatnika pozostawiając w obiegu prawnym decyzje wymiarowe, które gdyby zastosowano art. 2a Ordynacji podatkowej nie skutkowałyby opodatkowaniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Od decyzji tej Skarżąca nie składała skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną. Zaskarżona zaś do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2019 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z [...] maja 2016 r. - jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59 ). W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J.Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, ze kwestionowana decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 2a Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że powyższy przepis został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa, a w szczególności, że niedające się usunąć wątpliwości organ rozstrzygnął z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Z analizy akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżąca nie wskazywała żadnego przepisu dotyczącego prawa podatkowego, co do treści którego zaistniały niedające się usunąć wątpliwości. Z kolei w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2016 r. Skarżąca nie podnosiła wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Jedyne zgłaszane wątpliwości z powołaniem się na zasadę art. 2a O.p. były wątpliwościami co do możliwości dokonania przez męża darowizny, gdyż jak utrzymywała Skarżąca mąż nie mógł przekazać jej lokalu mieszkalnego, ponieważ według niej nie był on jego współwłaścicielem, o czym miał świadczyć dokument przydziału lokalu. Do kwestii podnoszonych wątpliwości Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się w decyzji z dnia [...] maja 2016 r., stwierdzając, iż wbrew stanowisku Skarżącej doszło do nabycia przez nią w drodze darowizny udziału części w lokalu mieszkalnym, do którego prawo małżonkowie nabyli na zasadzie wspólności ustawowej w 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się w tym miejscu na umowę darowizny sporządzoną w dniu [...] sierpnia 2008 r. formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] i akt notarialny sprzedaży z dnia [...] września 2010 r., w którym Skarżąca oświadczyła, iż przedmiotowe mieszkanie pierwotnie nabyła wraz z mężem na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydanego w dniu [...] października 1998 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową w P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił przy tym Skarżącej, iż powołany przez nią przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania w kwestii istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego, na które to wątpliwości wskazywała Skarżąca powołując się na tenże przepis. Powyższy przepis znajduje natomiast zastosowanie w zakresie istnienia wątpliwości co do interpretacji treści przepisów prawa, czego wówczas nie podnoszono. Ponadto podkreślenia wymaga również, że w art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż sam zakładał (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 420/17). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca gdyż organy podatkowe dokonały wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i ustaliły jednoznaczny sposób jego rozumienia. To, że wynik tego procesu nie był dla strony korzystny, nie oznacza naruszenia wspomnianej zasady. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że przyjęta przez organ w decyzji wymiarowej interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Interpretacja ta została szczegółowo uzasadniona i znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych, w tym także powołanych przez organy podatkowe. Nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, lub zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, bądź utrwalona na skutek podjęcia uchwały przez NSA. Interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjęta w decyzji z dnia [...] maja 2016 r., była prezentowana w wielu rozstrzygnięciach sądowych, przykładowo wymienionych także w zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, czy wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3003/14). W orzeczeniach tych dominował pogląd, według którego każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu notarialnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznacza "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W części orzeczeń sądów administracyjnych prezentowany był też pogląd, że datą ich nabycia w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Powstałe rozbieżności orzecznicze usunięte zostały po podjęciu 15 maja 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 2/17, zgodnie z którą jeżeli małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie mniej decyzję, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca wydano przed pojęciem powyższej uchwały. W rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić, iż wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z którą nie zgadza się Skarżąca była na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiło rażące naruszenie prawa. Skoro w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. był różnie interpretowany, także w sposób przyjęty pierwotnie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, to nie może być uznany za uzasadniony postawiony zarzut rażącego naruszenia prawa. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ocenę warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne. Rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179). Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wykluczona jest możliwość stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2016 r., wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Do usunięcia tego rodzaju uchybienia nie jest właściwy natomiast nadzwyczajny tryb postępowania, zmierzający do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W związku z tym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy prawidłowości zastosowania art. 2a O.p. Należy podkreślić, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji obliguje do badania, czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. W trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie był zobowiązany do wskazania powodu, z jakiego uważa że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczny i wymaga wykładni. Również odwoływanie się w skardze do zasady określonej w art. 2a O.p., nakazującej usuwać wątpliwości na korzyść podatnika nie może odnieść skutku w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zasada ta mogłaby znaleźć zastosowanie w postępowaniu wymiarowym, w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa w konkretnej sytuacji. Fakt nie zastosowania w tymże postępowaniu art. 2a O.p. wynikał z tego (co podniesiono wcześniej), iż w przedmiotowej sprawie organ nie miał wątpliwości interpretacyjnych odnośnie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i subsumcji normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowej. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników. W ocenie Sądu ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej). Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z [...] maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87). Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn.P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury. Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4). Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną. Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13). Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie. Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Wydając przedmiotową decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady równości obywatela wobec prawa zawartej w art. 32 Konstytucji RP oraz zasady prawa do własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia zawartej w art. 64 Konstytucji RP nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja pozostaje sprzeczna ze stanowiskiem Strony. Także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., w kontekście postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] o umorzeniu w stosunku do Skarżącej dochodzenia uznać należy za pozostający jednak bez wpływu na podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] maja 2016 r. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.