III SA/Wa 1642/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi R. AG w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. AG w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 czerwca 2008 r. R, AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako “Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 2.361.507,61 zł. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła o obniżenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 2007 r. do kwoty 2.345.889,95 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., doręczonym Skarżącej 5 stycznia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.345.890 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż organ dokonując zwrotu podatku VAT nie doliczył ani nie wypłacił należnych Spółce odsetek wynikających z niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu VAT, wynikającego z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu"). W ocenie Skarżącej organ wypłacając kwotę zwrotu zobowiązany był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Spółka podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." ) kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa. W konsekwencji, Naczelnik powinien był naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a O.p. została przez Skarżącą zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu (zaliczenie w wysokości 2.033.654 zł) oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT w wysokości 312.236 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji Naczelnik nie wypłacił Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu w wysokości 312.236 zł. Kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 47.939 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Wskazała, że należne odsetki od niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu, w dniu sporządzenia wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek wynoszą w sumie 49.051 zł. Zdaniem Skarżącej przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., a tym samym w zakresie nieuregulowanym odrębnie, przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. W ocenie Skarżącej uprawnienie podmiotów zagranicznych do uzyskania odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu przez władze skarbowe uzasadnia również literalna interpretacja art. 15 oraz art. 87 u.p.t.u. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, iż status podatnika jest niezależny od powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; jest to również zgodne z art. 7 ust.2 O.p. Stwierdziła, że zasadniczo podatek będący przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest w swej istocie podatkiem naliczonym w związku z czym podmioty zagraniczne, w przypadku opóźnionych zwrotów, mają prawo do odsetek na podstawie art. 87 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla niezarejestrowanych podmiotów wynika także wprost z przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących nadpłaty, zaś niezwrócona w terminie kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu przepisów tej ustawy, od której przysługuje oprocentowanie. Spółka podkreśliła, że prawo podmiotów zagranicznych do otrzymania odsetek z tytułu opóźnień w procedurze zwrotu podatku VAT jest naturalną konsekwencją zasady neutralności podatku VAT. Uchybienie 6 miesięcznego terminu zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu, narusza zasadę neutralności, gdyż podmiot zagraniczny ponosi ciężar niezwróconego przez polskie władze skarbowe podatku VAT. Skarżąca odwołała się ponadto do zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji określonych w art. 2 i 32 Konstytucji. Podniosła, iż brak prawa do otrzymania jakichkolwiek odsetek przez podmioty zagraniczne w przypadku nieterminowych zwrotów byłby złamaniem zasady niedyskryminacji i naruszeniem Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w powyższym wniosku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] października 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu w sprawie zwrotu oraz ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Organ podkreślił, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma do tych podmiotów zastosowania też art. 72 w związku z art. 73 O.p. Organ podniósł, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Podkreślił, iż również te przepisy nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie i wypłatę niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, 2. art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, 3. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, 4. przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez uznanie w decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki, 5. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, 6. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, 7. art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG; dalej "Trzynasta Dyrektywa"), a także postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, W ocenie Skarżącej powyższe uchybienia Naczelnika miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie w sprawie zwrotu określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia w spawie zwrotu przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając dnia [...] maja 2010 r. decyzję uznającą kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r. nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, gdyż wydał ją po uprzednim wydłużeniu terminu zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Poza tym w sytuacji, gdy wydłużono termin zwrotu oraz faktycznie dokonywano czynności wyjaśniających, w tym z udziałem Spółki i wystawcy faktur, to nie można twierdzić, iż zwrotu dokonano bez dochowania terminu. Z tych więc względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 zdanie trzecie bądź też art. 87 ust 7 u.p.t.u. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu nie zawiera regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań u.p.t.u. w tym wynikających z art. 87 ust 7 tej ustawy. Z tych też powodów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 O.p. Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy. Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie konstytucyjnych norm równości podmiotów oraz przepisów procesowych. Organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że nieterminowy zwrot podatku w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu stanowił nadpłatę, o jakiej mowa w art. 87 u.p.t.u. podlegającą oprocentowaniu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej jako "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG; dalej jako "Trzynasta Dyrektywa"), a także postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto, na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, iż organ pominął orzecznictwo sądowe w zakresie wypłaty odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT z uchybieniem sześciomiesięcznemu terminu dla podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego na VAT w Polsce. Zarzuciła, iż zaskarżona decyzja oparta jest na błędnej wykładni przepisów. Podniosła, iż odmowa wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, byłaby sprzeczna z regulacjami Konstytucji i TWE, ponieważ prowadziłaby do dyskryminacji Skarżącej w stosunku do podatników zarejestrowanych na VAT w Polsce oraz naruszałaby prawo własności Skarżącej. Co więcej, stanowisko takie naruszałoby podstawowe zasady podatku VAT leżące u podstaw Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej) oraz u.p.t.u. (zasady neutralności i efektywności) i prowadziłoby do usankcjonowania sytuacji, w której podmioty zagraniczne są efektywnie pozbawione prawa do odzyskania VAT poprzez możliwość nieograniczonego przedłużania postępowania. Zdaniem Skarżącej kwestia prawa do odsetek musi być analizowana znacznie szerzej niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia, czy przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu, u.p.t.u. lub Trzynastej, Ósmej i Szóstej Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest uwzględnienie zarówno celu i funkcji analizowanych przepisów o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu, Ósmą i Trzynastą Dyrektywą a u.p.t.u., Szóstą Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 2006/112/WE), Ordynacją Podatkową, Konstytucją oraz TWE. Skarżąca podkreśliła, iż możliwość zwrotu podatku podmiotom zagranicznym wynika z art. 89 ust. 5 u.p.t.u., na podstawie którego zostało wydane rozporządzenie w sprawie zwrotu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest "podatek", natomiast ww. rozporządzenie precyzuje, że chodzi o "podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług" (§ 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu) wynikający z oryginałów faktur oraz dokumentów celnych (§ 5 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia ). Wywiodła, iż z brzmienia powyższych przepisów wynika, że przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., co oznacza, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Podkreśliła, że w rozporządzeniu w sprawie zwrotu prawodawca określił kwestie formalne związane z realizacją prawa do zwrotu podatku. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji zaznaczyła, iż modyfikacje prawa do zwrotu w stosunku do jego zakresu wynikającego z norm ustawowych, w tym prawa do odsetek od zwrotów nieterminowych, mogą wynikać jedynie z norm ustawowych. W szczególności ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. W związku z powyższym stwierdziła, że uprawnienie do odsetek przysługuje na gruncie u.p.t.u. i jednocześnie brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu, uprawniona była do otrzymania stosownych odsetek Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczyła, iż żaden z przepisów u.p.t.u. ani rozporządzenia w sprawie zwrotu nie wyklucza, że podmiot uprawniony może być podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz nie wskazuje, że te dwa terminy wzajemnie się wykluczają. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż podmiotowi zagranicznemu wnioskującemu o zwrot VAT w Polsce przysługuje status strony w rozumieniu O.p. Skarżąca podniosła, iż podmioty zagraniczne, będące w świetle przepisów u.p.t.u. podatnikami, mają prawo w przypadku opóźnionych zwrotów do odsetek na podstawie art. 87 u.p.t.u. Ustawodawca nakazuje dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Skarżąca zaznaczyła, iż obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących nadpłaty. Podkreśliła, iż zawarta w art. 72 O.p. definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące. W rezultacie przepis ten nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których mamy do czynienia z nadpłatą. Zaznaczyła, iż stanowisko takie potwierdza zarówno doktryna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275 - 276; red H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Rok 2008, Warszawa 2008, s. 493-494), jak i orzecznictwo. W ocenie Skarżącej niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji Podatkowej, od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. Skarżąca podniosła, iż prawo zagranicznych podmiotów do zwrotu VAT jest konsekwencją zasady neutralności, która stanowi naczelną zasadę systemu opodatkowania VAT, która wymaga, aby VAT nie stanowił finansowego obciążenia dla podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność opodatkowaną. Zaznaczyła, iż uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi na zwrot VAT stanowi naruszenie powyższej zasady, gdyż w rezultacie opieszałego działania władz skarbowych prawo do odzyskania podatku naliczonego ulega zawieszeniu, co oznacza, że w rzeczywistości podmiot zagraniczny ponosi ciężar VAT niezwróconego przez polskie władze skarbowe. Ponadto stanowi również naruszenie zasady efektywności, wskazującej na zakaz wprowadzania nadmiernych utrudnień i obciążeń w rozliczeniach VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1491/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu przekroczenie terminu 6 miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, na zwrot podatku VAT jest niewątpliwe, nawet gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu umożliwiający przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. WSA wskazał, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić, czy było to spowodowane niezałączeniem przez spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Prawodawca odnosi bowiem rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w istocie przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. WSA odwołał się jednak do przepisów unijnych i wskazał w pierwszej kolejności, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r., a więc nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Jednakże w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Implementacji przepisów VIII Dyrektywy dokonano zaś wydając rozporządzenie w sprawie zwrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego, to organy podatkowe nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stała zasada niedyskryminacji. WSA powołał się na wyrok ETS, w którym wyrażono stanowisko, że poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że brak jest tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jednak w jego ocenie brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i ewidentnie sprzecznego z przepisami działania organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał w tej mierze na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 O.p. WSA uznał, że organy podatkowe uchybiły przepisom prawa materialnego - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. I FSK 894/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji nie zauważając, że spółka jest podmiotem niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego, całą swoją argumentację oparł na VIII Dyrektywie i orzeczeniach odnoszących się do regulacji mających zastosowanie do podmiotów z państw członkowskich. Sąd kasacyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność żądania oprocentowania zwrotu VAT w odniesieniu do regulacji dotyczących podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. Stwierdził, że brak oceny przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów pod kątem mającej w tej sprawie zastosowanie XIII Dyrektywy czyni przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2013 r., sygn. I FSK 894/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie całą swoją argumentację oparł na VIII Dyrektywie i orzeczeniach odnoszących się do regulacji mających zastosowanie do podmiotów z państw członkowskich, gdyż Skarżąca jest podmiotem niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że VIII Dyrektywa odnosi się do podatników mających siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich. Do Skarżącej Dyrektywa ta nie ma więc zastosowania. Zastosowanie do niej ma XIII Dyrektywa Rady 86/560/ EWG z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (dalej: ".XIII Dyrektywa Rady"). Pogląd, na którym Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko, co do sprzeczności § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy nie ma więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. Również przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia ETS w sprawach C-16/95 i C-287/91 oraz stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA, na którym Sąd ten oparł całą swoją argumentację co do zasadności żądania spółki oprocentowania zwrotu VAT, odnosiło się do podatników mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność żądania oprocentowania zwrotu VAT w odniesieniu do regulacji dotyczących podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. Stwierdził, że brak oceny przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów pod kątem mającej w tej sprawie zastosowanie XIII Dyrektywy czyni przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w omówionym wyroku przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, podobnie jak Sąd pierwszej instancji w zakwestionowanym przez Sąd kasacyjny wyroku, w ogóle nie czynił rozważań "pod kątem mającej w tej sprawie zastosowanie XIII Dyrektywy". W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie może jedynie wytknąć organowi podatkowemu brak stanowiska odnośnie do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów XIII Dyrektywy Rady i odwoływanie się do nie mających w niej zastosowania przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE oraz zalecić, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ten poddał rozważaniom zasadność żądania oprocentowania zwrotu VAT przez pryzmat regulacji zawartych w XIII Dyrektywie Rady. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA" - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Poddając natomiast kontroli stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, przede wszystkim stwierdzić należy, zważywszy na stanowisko sądów administracyjnych, iż § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu uprawniający do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostaje w sprzeczności z Ósmą Dyrektywą (np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 648/09, CBOSA), iż przepis ten jest zgodny z regulacjami zawartymi w XIII Dyrektywie Rady. XIII Dyrektywa Rady przewiduje zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Jednak zwrot ten może być obwarowany pewnymi warunkami, na co zezwala art. 3 ust. 1 zdanie drugie XIII Dyrektywy Rady, który stanowi, iż Państwa Członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG. Wnioskodawca musi poświadczyć na piśmie, że w czasie określonym nie przeprowadził żadnej transakcji niespełniającej warunków przewidzianych w art. 1 pkt 1 niniejszej dyrektywy. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że Państwa Członkowskie określają warunki dokonywania zwrotu, łącznie z terminami ich dokonywania, nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, których spełnienie jest konieczne do oceny słuszności wniosku i zapobieżeniu oszustwom. Regulacja zawarta w § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu koreluje z treścią art. 3 ust. 1 XIII Dyrektywy Rady. Ww. przepis rozporządzenia w sprawie zwrotu stanowi, iż jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro przepis XIII Dyrektywy Rady uprawnia Państwa Członkowskie do określenia terminu zwrotu, to polski prawodawca mógł określić ten termin poprzez wskazanie, iż co do zasady jest to termin 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku (§ 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu), ale mógł też zdecydować o możliwości przedłużenia ww. terminu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego skuteczne przedłużenie terminu zwrotu następuje poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, iż dla skutecznego przedłużenia zwrotu podatku konieczne jest doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Chwilą zaś przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., K 16/07, OTK-A 2008/8/136, Dz.U.2008/190/1170). W tym miejscu wskazać można, że zgodnie z art. 212 O.p., mającym zastosowanie do postanowień mocą art. 219 tej ustawy, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem decyzja lub postanowienie wywiera skutek prawny dopiero z chwilą ich doręczenia stronie. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie przedłużenia zwrotu podatku zostało doręczone po wyekspirowaniu terminu 6-miesięcznego przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, tj. w dniu 5 stycznia 2009 r. podczas gdy termin zwrotu minął w dniu 30 grudnia 2008 r. Postanowienie to nie wywarło więc oczekiwanego przez organ skutku prawnego. Tym samym organ odwoławczy nie może upatrywać braku zasadności wniosku Skarżącej o wypłatę odsetek w nieuchybieniu przez organ pierwszej instancji terminowi określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Rolą organu jest eliminacja wadliwego postanowienia z obrotu prawnego. W związku z powyższym rozważenia wymaga, czy w niniejszej sprawie odsetki są należne. W tym celu konieczne jest wzięcie pod uwagę regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 XIII Dyrektywy Rady, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Podobna regulacja, ale nie identyczna do wyżej przytoczonej znajduje się w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, który to przepis stanowi, iż zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Różnica w tych regulacjach polega na tym, że w rozporządzeniu w sprawie zwrotu mowa jest tylko o zwrocie podatku na zasadzie wzajemności, natomiast w XIII Dyrektywie Rady mowa jest porównywalnych korzyściach. W pojęciu "porównywalne korzyści" może mieścić się zwrot podatku wraz z odsetkami w przypadkach przewidzianych przepisami prawa. Zdaniem Sądu, przez wzgląd na ww. przepis XIII Dyrektywy Rady oraz mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych i obowiązujące w Polsce przepisy prawa, w przypadku nie dokonania przez organ zwrotu podatku na rzecz podmiotu z państwa trzeciego w terminie zakreślonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu i wobec nieprzedłużenia tego terminu, podmiotowi temu powinny być wypłacone odsetki, ale na zasadzie wzajemności (tzn. wówczas, gdy dane państwo trzecie wypłaca w takiej sytuacji odsetki podmiotom polskim). Sąd w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony już pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z: 21 kwietnia 2009 r., I FSK 86/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2011 r., I FSK 1948/08; 16 czerwca 2011 r., I FSK 952/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10; 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11; 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1041/11; 11 maja 2012 r., I FSK 1135/11, wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Podkreślenia wymaga, że takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czyli pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak i po przystąpieniu Polski do Wspólnoty, tyle że w tym przypadku swoją argumentację wspierał regulacjami unijnymi i orzecznictwem ETS. Zatem bez znaczenia pozostaje, iż w niniejszej sprawie te ostatnio wskazane argumenty nie mogą być użyte. W takim wypadku warto powołać się na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która była prezentowana bez powoływania się na przepisy i orzecznictwo wspólnotowe, czyli przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd stwierdził, że "wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie Sądu odwoławczego nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowany w przytoczonym fragmencie wyroku pogląd prawny, przy czym stwierdza, że podstawą orzeczenia o wypłacie odsetek za okres po 1 maja 2004 r. jest art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 78 O.p. Jeśli zatem pomiędzy Polską a Szwajcarią obowiązuje zasada wzajemności w zakresie dotyczącym zapłaty odsetek w takiej sytuacji jak występująca w rozpoznanej sprawie, organ zobowiązany jest orzec w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek na rzecz Skarżącej. Ponieważ tej kwestii organ dotychczas nie badał, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest zbadać, czy owa zasada wzajemności obowiązuje pomiędzy Polską a Szwajcarią. Jak już wcześniej wyjaśniono, nie jest rolą Sądu uzupełnianie brakującego stanowiska organu i wydawanie rozstrzygnięcia za organ, lecz jego kontrola. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wykonać zalecenia Sądu powyżej wskazane oraz uwzględnić wyrażone przez Sąd stanowisko. Dalsza wypowiedź Sądu, o którą wnioskuje Skarżąca, jest niemożliwa, gdyż po pierwsze, nadal otwarta jest kwestia wypłaty odsetek (o czym wyżej), a po drugie organy podatkowe nie orzekły o wypłacie oprocentowania, więc Sąd nie mógł badać prawidłowości sposobu naliczenia odsetek. Brak takiego orzeczenia powoduje, że Sąd nie może wyprzedzająco narzucić ewentualnego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.