III SA/Wa 1825/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w sprawie określenia K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. 2. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stycznia 2011 r. wszczęte zostało wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem wykonywanej przez Stronę w 2008 r. działalności gospodarczej był towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Strona w okresie od marca do listopada 2008 r. dokonywała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz na podstawie faktur wystawionych przez T.. W ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji oprócz dowodów bezpośrednich wykorzystał dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym Spółki za 2007 r. oraz w innych postępowaniach kontrolnych, w tym m.in. w postępowaniu nr [...], przeprowadzonym wobec D. P. oraz nr [...] w zakresie ustaleń dotyczących B. Sp. z o.o., a ponadto dowody zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. W postępowaniu przeprowadzonym wobec D. P. za okres od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r., zakończonym wydaniem decyzji nr [...] z [...] grudnia 2010 r. organ określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Decyzja ta stała się ostateczna. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wobec T. prowadzone było postępowanie karne, a z zebranego przez organy ścigania materiału dowodowego wynika, że działalność T. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firma ta w ogóle nie dysponowała. W związku z powyższym organy ścigania zajmowały się sprawdzeniem legalności działań firmy T. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P.. Organ kontroli prowadzący postępowanie kontrolne wobec firmy T. wskazał, że nie mógł w pełni przeprowadzić kontroli dokumentów firmy oraz przesłuchać D. P. w charakterze świadka ze względu na nieodbieranie przez niego korespondencji. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., D. P. 12 lutego 2010 r. został przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy policji. Z treści złożonych zeznań wynika, że w 2007 r. poznał mężczyznę o imieniu R. i za jego namową zarejestrował firmę T. z siedzibą w P.. Wszystkim zajmował się R., a on podpisywał tylko odpowiednie dokumenty. Ponadto zeznał, że R. wyrobił na jego nazwisko dokumenty i pieczątki, a on sam nigdy się nimi nie posługiwał. Dokumenty oraz pieczątki firmy trzymał u siebie R., a on nie miał do nich dostępu. Własnoręcznie podpisywał tylko faktury. Wszystkim zajmował się R.. Po pewnym czasie kontakt z R. urwał się, jego numer telefonu nie odpowiadał. Razem z R. zniknęły pieczątki, faktury i inne dokumenty firmy. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli wynika również, że firmie T. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. D. P. 16 listopada 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. dokumenty rejestracyjne, ale nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Organ ten poinformował, że we wskazanym przez D. P. miejscu prowadzenia działalności, tj. P., ul. [...], brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Wniesione za listopad i grudzień 2007 r. oraz kolejne miesiące 2008 r. deklaracje VAT-7 przesłane zostały zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego w T. M.. Mimo wielokrotnych wezwań tego organu D. P. nie złożył dokumentów rejestracyjnych (NIP-1, VAT-R). Firma T. nie została zarejestrowana przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami oraz z uwagi na nie złożenie odpowiednich dokumentów i unikanie kontaktu z Urzędem Skarbowym w T. M.. W kwestii B. Sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż firma ta nie prowadziła żadnej działalności, co zostało potwierdzone wizją lokalną przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w siedzibie spółki, brakiem opłat za lokal wskazany jako siedziba spółki, nie złożenie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2009. Z analizy korespondencji organu podatkowego oraz Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że pod adresami wskazanymi przez B. Sp. z o.o. jako adresy siedziby, nikt nie odbierał korespondencji, która wracała z adnotacją: "lokal zamknięty, adresat nieznany, budynek rozebrany", natomiast korespondencja kierowana do prezesa spółki wracała z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto spółka wystawiając faktury (pierwsza faktura z 30 lipca 2008 r.) wskazywała w nich adres siedziby, mimo że 29 lutego 2008 r. B. Sp. z o.o. wypowiedziano umowę najmu lokalu znajdującego się pod adresem wskazanym w wystawianych fakturach, co organ uznał za okoliczność wskazującą na fikcyjność faktur wystawionych przez spółkę na rzecz Strony. Zatem z akt sprawy wynika, że faktury wystawiane przez firmę B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach lecz były próbą legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że firmy B. Sp. z o.o. i T. faktycznie nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a właściciele tych firm wystawiali "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, na rzecz indywidualnych odbiorców, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie są właścicielem ani dostawcami towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła. Firmy B. Sp. z o.o. oraz T. nie okazały dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Organ wnioskował, że firmy te nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, ani żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, co wskazuje na to, że firmy te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że firmy B. Sp. z o.o. i T. zajmowały się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz wystawianiem nierzetelnych faktur. W ramach prowadzonego procederu tworzone były firmy, których jedynym zadaniem było sygnowanie rzekomego zakupu i sprzedaży. Firmy te w rzeczywistości od początku miały być wykorzystane do innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, były producentami "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W ocenie organu faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością B. Sp. z o.o. i T.. W firmach tych nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliw. Podmioty te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem z nieznanych źródeł. W trakcie przesłuchania 8 listopada 2010 r., prezes Spółki – M. S. zeznał, że z firmą T. posiadał kontakt tylko telefoniczny. Przedstawiciel tej firmy zaoferował sprzedaż paliwa po cenie znacznie niższej, niż na stacjach paliw, ale pod warunkiem zapłacenia za dostawy gotówką, po uzgodnieniu ilości i miejsca dostawy. Prezes Spółki nie wiedział jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne. Za zakupione paliwo zawsze płacił gotówką osobiście. Fakturę dostarczał kierowca przy dostawie paliwa. Zakupione paliwo zużywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych przez Spółkę usług transportowych. Nie wiedział czy osobiście poznał D. P., ponieważ nie legitymował osób dostarczających paliwo. Nie wiedział również czy od zakupionego paliwa zostały zapłacone stosowne podatki (VAT i akcyza), ponieważ nigdy się tym nie interesował. Nie wiedział także, czy dostawcy paliw płacili jakiekolwiek podatki oraz czy posiadali koncesję na handel paliwem, ponieważ tego nie sprawdzał. Argumentował, że posiadał około 17 lub 18 samochodów ciężarowych, stąd zużywał duże ilości paliwa. Organ akcentował, że Prezes Spółki nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa, przekazując podczas przesłuchania ogólnikowe informacje, zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą. Ponadto organ zwrócił uwagę, że odnośnie zakupu paliwa w B. Sp. z o.o., M. S. nie został przesłuchany, gdyż w trakcie prowadzonej kontroli unikał kontaktu z organami kontroli skarbowej, nie odpowiadał na wezwania do okazania dokumentów oraz nie udzielał żadnych wyjaśnień pomimo skutecznie doręczanych wezwań, a bezpośrednie próby kontaktu były nieskuteczne. 3. W wyniku poczynionych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń faktycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. 4. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie braku zaległości podatkowych w podatku akcyzowym lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W złożonym odwołaniu Strona podnosi zarzuty naruszenia: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 6 i § 7 i § 8 w zw. z art. 144, w zw. z art. 149, art. 290 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), 3) art. 2, art. 21 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony z akt sprawy nie wynika, iż dostawy paliwa na rzecz Spółki nie były realizowane. Co więcej faktyczne nabywanie paliwa i późniejsze wykorzystywanie w celu osiągania przychodów nie budzi wątpliwości, zatem nie można odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże zakupów. W ocenie Strony wydatki na paliwo pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego. Były one również ponoszone w celu uzyskania przychodów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych oraz były gospodarczo uzasadnione. Zatem istniał związek przyczynowy pomiędzy zakupem paliwa, a działalnością Spółki. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego stwierdził fakt posiadania i zużycia paliwa w ilościach dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Strona nie zgadzając się z twierdzeniem, iż dostawcy byli podmiotami fikcyjnymi wywodziła, że skoro B. Sp. z o.o. oraz T. realnie istniały i podjęły również próbę dokonania zgłoszenia i zarejestrowania się w urzędzie skarbowym, to brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, iż podmioty dostarczające Spółce paliwo nie istniały. W ocenie Skarżącej fakt, iż podmioty które dokonywały na jej rzecz dostaw paliwa i wystawiały faktury okazały się nierzetelnymi kontrahentami nie może w żaden sposób obciążać Spółki, która nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na weryfikowanie czy podmioty dostarczające jej paliwo były, czy też nie jego właścicielami i w jaki sposób weszły w jego posiadanie. Strona argumentowała, że nie musi badać stosunków prawnych, które leżą u podstawy działalności gospodarczej jej kontrahentów, wskazując że organ podatkowy pierwszej instancji nie obalił domniemania działania Strony w dobrej wierze, innymi słowy nie wykazał, iż działała ze świadomością i z zamiarem uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwem i jednocześnie, że Strona godziła się na dokonywanie przez jej kontrahentów oszustw podatkowych. Ponadto według Strony nie była ona zobligowana do sprawdzania kontrahentów, co powoduje niezasadność argumentacji przypisującej Stronie taki obowiązek. Skarżąca wskazywała, że zgodnie z polskimi przepisami obowiązek sprawdzenia koncesji na handel paliwami ciąży tylko na podmiotach posiadających koncesję na obrót paliwami, a Strona takiej nie miała. Ewentualne niedopełnienie obowiązków obciąża tylko kontrahenta a nie Stronę, dla której podstawą do odliczenia podatku istotne są tylko dwa elementy - posiadanie faktury i posiadanie paliwa, które zgodnie z ustaleniami organu zostały łącznie spełnione. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia procedury przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zaniechania zapewnienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz uniemożliwienia jej podjęcia obrony przed dokonaniem przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem Strony jedynym protokołem, jaki zaistniał w kontekście przedmiotowego postępowania kontrolnego i które próbowano Spółce doręczyć jest protokół z badania ksiąg Spółki sporządzony przez upoważnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pracowników – Z. N. oraz D. K.. Spółka podniosła, że w treści protokołu z badania ksiąg zostały zawarte również ustalenia postępowania kontrolnego, które w żaden sposób nie wynikały z ksiąg podatkowych Spółki, na okoliczność badania których został sporządzony ten protokół i w związku z tym nie można, zdaniem Strony uznać, iż sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wyczerpuje obowiązek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikający z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, do sporządzenia protokołu kontroli. Argumentowała, że powinno to skutkować stwierdzeniem braku udokumentowania przebiegu postępowania kontrolnego protokołem kontroli, co jest obligatoryjne. Brak protokołu z przebiegu kontroli, w ocenie Strony, nie pozwala na weryfikację dokonanych ustaleń, których w sensie prawnym nie dokonano (ponieważ nie ma protokołu, nie dokumentuje on żadnych ustaleń, zatem żadnych ustaleń nie dokonano, a w konsekwencji brak jest podstaw do wydania decyzji). Zdaniem Strony w sposób istotny narusza to uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Strona podniosła także zarzut, iż dokonano naruszenia przepisów polegającego na braku doręczenia Stronie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki, tym samym w rażący sposób naruszając obowiązek wynikający z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpis protokołu z badania ksiąg organ podatkowy doręcza stronie. Potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej zawierającej protokół kontroli badania ksiąg z dnia 16 grudnia 2010 r. zostało podpisane przez osobę, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, jak również nie była domownikiem, ani nie podjęła się - jak wymaga tego art. 149 Ordynacji podatkowej - oddania pisma adresatowi, tj. Prezesowi Zarządu Spółki. Powyższych naruszeń i ich skutków w postaci pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu, nie usuwa, w ocenie Strony, sam fakt wezwania do zapoznania z zebranym materiałem dowodowym bowiem podatnik miał prawo przyjąć, iż organ działa zgodnie z prawem i wobec braku protokołów, przyjąć że żadnych ustaleń faktycznych nie dokonano. Strona podnosi także, że nieuzasadnione było zaniechanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doprowadzenia do bezpośredniego przesłuchania osób, które były kontrahentami Spółki, tj. przedstawicieli B. Sp. z o.o. oraz D. P.. Za nierealizujące dyrektywę zobowiązującą organ do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Strona uznała zaniechanie ustalenia danych personalnych osób (m. in. osoby o imieniu R.), na istnienie których powołuje się w swoich zeznaniach D. P., jak również niepodjęcie próby ich przesłuchania. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88. ust. 3a pkt 4, lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Organ odwoławczy ponadto powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w tym na wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 178/09, wyrok WSA w Szczecinie z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 75/09 oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-342/87 z 13 grudnia 1989 r. Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Finanćien), podnosząc że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, w tym określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Wskazał, że z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r." wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. W ocenie organu oczywistym jest że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. Organ argumentował, że faktura nie zawierająca rzetelnych danych sprzedawcy usługi, jest fakturą, stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stąd zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmy B. Sp. z o.o. oraz T., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzja z [...] sierpnia 2011 r. nie zawiera uchybień dających podstawę do jej uchylenia. W odniesieniu do twierdzenia Strony, iż faktycznie dokonywała zakupu paliwa od B. Sp. z o.o. oraz T., dlatego powinna mieć prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez w/w firmy, organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia paliwa przez Stronę. Podważone zostało prawo Strony do pomniejszenia podatku należnego ze względu na fakt, iż podmioty te w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie były stroną umowy wskazanej w fakturach. Wystawiane faktury były nierzetelne przedstawiając jako właściciela sprzedawanego paliwa podmiot, który nim nie był. Organ podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym wobec Strony oprócz dowodów bezpośrednich, wykorzystane zostały dowody uzyskane z innych organów, w tym m.in. z Urzędu Skarbowego W. w sprawie B. Sp. z o.o., pisma Urzędu Regulacji Energetyki, Urzędu Celnego w P., Urzędów Skarbowych w T. i P., a także dowody zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania: z Prokuratury Rejonowej w P. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego wobec D. P.. Z zebranych dowodów wynika, że działalność podmiotów B. Sp. z o.o. oraz T. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż paliwa, którym firmy te w ogóle nie dysponowały. W ocenie organu uzasadnione jest stanowisko, że faktury, na których w miejscu sprzedawcy wpisane są nazwy firm B. Sp. z o.o. oraz T., stwierdzają czynności, które nie zaistniały między tymi podmiotami, a Stroną., a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dostawcami paliwa na pewno nie były firmy B. Sp. z o.o. oraz T., gdyż nie dysponowały one żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie okazały żadnej dokumentacji podatkowej, były producentami "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością B. Sp. z o.o. oraz D. P.. Organ podniósł ponadto, że Strona powinna wiedzieć, że uczestniczyła w transakcjach z innymi podmiotami, a nie z tymi, których nazwy widnieją na fakturach, a materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie do bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego: nie ustaliła w urzędzie skarbowym, czy kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy posiadają stosowne uprawnienia (koncesje) do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, gdzie i za ile kontrahenci nabywali towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahenci posiadali stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. W ocenie organu Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, lecz tego nie uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Podniósł, że Strona mogła dowiedzieć się, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, albowiem wystarczyło jedynie zażądać okazania koncesji na prowadzenie takiej działalności. Przedmiotowa koncesja wymagana jest na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504, ze zm.), na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki umieszczona jest baza przedsiębiorstw posiadających koncesje, a dostęp jest możliwy dla każdego, kto korzysta z Internetu. W zgromadzonej w sprawie dokumentacji znajduje się kopia pisma Urzędu Regulacji Energetyki z 5 stycznia 2010 r. z treści którego wynika, że D. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie występował z wnioskiem o udzielenie koncesji, a zatem nie ma prawa prowadzić działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi. W aktach sprawy znajduje się również kopia pisma Urzędu Regulacji Energetyki z 12 września 2010 r., z treści którego wynika, że B. Sp. z o.o. decyzją z [...] stycznia 2003 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednakże w związku z nieuiszczeniem opłat koncesyjnych za lata 2006-2009, decyzją z [...] stycznia 2010 r., koncesja została cofnięta. W treści przedmiotowej decyzji wskazano, iż nie jest możliwe ustalenie zarówno aktualnej siedziby przedsiębiorcy, jak również nawiązanie kontaktu z osobą reprezentującą tę firmę. Ponadto ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wynika, żeby spółka w rzeczywistości taką działalność prowadziła. Strona jednak nie sprawdziła, czy jej nowy kontrahent dysponuje stosowną koncesją na obrót paliwami. Zdaniem organu jest to okoliczność wystarczająca, aby przyjąć, iż Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian Stale oraz Belgian Stale v. Recolta Recycling SPRL) wskazał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, ze dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Podzielając stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy Strona nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze zarzut zaniechania przesłuchania przedstawicieli B. Sp. z o.o. oraz D. P. i oparcie się w tym zakresie na dowodach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych i w postępowaniu karnym nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że B. Sp. z o.o. oraz D. P., nie wprowadzali do obrotu ani swojego ani cudzego paliwa, podpisywali tylko "puste" faktury. W toku postępowania kontrolnego udowodniono w sposób jednoznaczny, iż kto inny sprzedawał towar, a kto inny wystawiał faktury. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut zaniechania ustalenia danych personalnych osoby o imieniu R., na istnienie którego powołuje się w swoich zeznaniach D. P., jak również nie podjęcia próby jego przesłuchania. Stwierdził, że skoro organom ścigania nie udało się ustalić osób powiązanych z wystawcami faktur, to tym bardziej organ podatkowy, który nie dysponuje uprawnieniami do poszukiwania osób o nie ustalonych danych osobowych, nie jest w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania osoby nieznanej. W kwestii możliwości zapoznania się z aktami sprawy przez Stronę oraz wypowiedzenia się w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na każdym etapie postępowania kontrolnego Strona miała możliwości zapoznania się z aktami. Powyższe potwierdza fakt, iż postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Strona została powiadomiona o wyznaczeniu zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 216 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu braku sporządzenia protokołu z kontroli oraz niedoręczenia Stronie protokołu z badania ksiąg, organ odwoławczy uznał je za niezasadnne, bowiem zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne zostaje wszczęte z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na treść art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś przez kontrolę podatkową - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Przeprowadzenie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą podatkową nie obliguje organu kontroli skarbowej do sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej sporządził na podstawie art. 172 § 1, art. 173 § 1 i § 2, art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania ksiąg Protokół badania ksiąg z dnia 10 czerwca 2011 r. został przesłany za pośrednictwem poczty. Odbiór przesyłki w dniu 22 czerwca 2011 r. pokwitował osobiście Prezes Zarządu Spółki M. S.. Okoliczności te – w ocenie organu - dają podstawę do twierdzenia, że doręczenie protokołu nastąpiło więc zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z przepisami prawa, dołożono należytej staranności, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. 6. Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona pismem z 26 kwietnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków przewidzianych w innych przepisach prawa, 2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, 3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskutek nieuznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodziło do tzw. dostaw łańcuchowych towarów, 4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieznanie za podatników VAT firm T. i B., co stało się podstawą do odmówienia spółce prawa odliczenia podatku naliczonego, 5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami paliwa, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz wprowadzenie dodatkowych warunków odliczania podatku naliczonego, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w wyniku bezzasadnej- zdaniem Skarżącej – odmowy możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez Stronę zakupów paliwa w sytuacji gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy paliwa były faktycznie wykonywane, paliwo kupowane od wskazanych podmiotów a faktury wystawiane przez podmioty istniejące, 7) naruszenie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym w szczególności przepisu art. 167, 168, 169, 178 i innych; 8) art. 17-19 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, poprzez wymyślenie i nałożenie na stronę rzekomych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów idących znaczenie dalej niż obowiązki sformułowane w obowiązujących przepisach prawa, 9) art. 180, art. 187 oraz art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu dokonywania płatności gotówką przez Spółkę za dostarczane paliwo, pominięcie faktu otrzymywania paliwa od wskazanych podmiotów, wykorzystywanie go w prowadzonej działalności oraz dokonywanie za nie płatności gotówką (co potwierdzają ustalenia faktyczne przytoczone w samej zaskarżonej decyzji), a także niedokonanie ustaleń odnośnie do stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a Spółką, oparcie się wyłącznie na dowodach dotyczących transakcji dokonywanych przez kontrahentów Spółki z podmiotami trzecimi, które nie miały wpływu na fakt dokonywania transakcji ze Spółką, a także fałszowanie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji na niekorzyść Strony w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez Skarb Państwa; 10) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Spółki z transakcji pomiędzy jej kontrahentami a podmiotami trzecimi w których nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących Spółki lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich z którymi ci kontrahenci współpracowali, które wskazują wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów Spółki, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez Spółkę prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić Spółce odliczenia podatku naliczonego oraz inne działania i naruszenia opisane w niniejszej skardze; 11) naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym w szczególności powołane powyżej, wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w niniejszej skardze. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej jej Decyzji UKS oraz stwierdzenie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy oraz w konsekwencji braku zaległości za te okresy. W uzasadnieniu Strona poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 8. W piśmie procesowym z 22 stycznia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej przytoczył argumentację na rzecz zawieszenia postępowania, wskazując w szczególności, iż w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji firmanctwa, bowiem jedyną czynnością, jaką wykonywał D. P. przy sporządzaniu faktur było ich podpisywanie, natomiast realizacją innych czynności zajmowała się osoba o imieniu R.. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na brak ustaleń co do tożsamości tej osoby, jej nieprzesłuchanie, a tym samym nieustaleni stanu faktycznego sprawy. W piśmie z 22 stycznia 2013 r. zawarto również omówienie zasad prawnych solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem, wynikającej z art. 113 Ordynacji podatkowej, wskazując iż przepis ten nie może być traktowany per non est. Pełnomocnik podniósł również, że na Spółce nie ciążył obowiązek ustalenia czy Jej kontrahenci dysponowali koncesją, wskazując jednocześnie, iż spółka B. posiadała koncesję do 2010 r. Dalej wskazał, że nie zbadano, czy można Spółce przypisać działanie w warunkach świadomości co do oszukańczego procederu kontrahentów. Zaakcentował również, że ustawa o VAT zawiera zamknięty katalog warunków negatywnych do zrealizowania prawa do odliczenia, a organ wyszedł poza ten katalog rozszerzając go o konieczność zachowania należytej staranności. Pełnomocnik obszernie przytoczył treść orzeczeń TSUE na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). 10. Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. 11. Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. 12. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz T. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot. 13. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawa o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie prawa unijnego zauważyć należy, że Sąd nie dopatrzył się, by rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszało prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 21 marca 2001 r. sprawy połączone od C 110/98 do C 147/98, Zb. Orz. 2001, s. I 1577, pkt 43; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C 439/04 i C 440/04, Zb.Orz. 2006 s. I 6161, pkt 47; z 30 września 2010 r., C 392/09, Zb.Orz. 2010, s. I 8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyrok w sprawie C 110/98 do C 147/98, pkt 44; wyrok z 21 lutego 2006 r., C 255/02, Zb.Orz. 2006 s. I 1609, pkt 78; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 48; wyrok z 22 grudnia 2010 r., C 438/09, pkt 24). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r., C 395/02, Zb. Orz. 2004, s. I 1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C 354/03, C 355/03 i C 484/03, Zb. Orz. 2006, s. I 483, pkt 54; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 49). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy), w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, m.in. przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Należy jednak podkreślić, że TSUE w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17) wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone m.in. dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Trybunał orzekł również, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 3 marca 2005 r., C 32/03, Zb.Orz. 2005, s. I 1599, pkt 32; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 68; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 54). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być limitowane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W wyroku NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 Sąd zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301, ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Sąd stwierdził, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura pochodząca od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego. 14. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy wystawcy faktur faktycznie wykonali na rzecz skarżącego usługi w nich opisane (tj. czy sporne faktury dokumentują czynności dokonane między podmiotami w nich wskazanymi). Do odpowiedzi na to zagadnienie sprowadza się istota sporu między stronami, nie zaś do tego, czy przedmiotowe usługi (jako takie) zostały zakupione przez Skarżącą. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę jej stan faktyczny - analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że firma T. nie wykonała transakcji wskazanych na spornych fakturach. Za takim stanowiskiem przemawiają łącznie dokonane ustalenia, w świetle których: firmie T. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi, D. P. 16 listopada 2007 r. złożył co prawda w Urzędzie Skarbowym w P. dokumenty rejestracyjne, ale nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, we wskazanym przez D. P. miejscu prowadzenia działalności, tj. P., ul. [...], brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia, mimo wielokrotnych wezwań Urzędu Skarbowego w T. D. P. nie złożył dokumentów rejestracyjnych (NIP-1, VAT-R), firma T. nie została zarejestrowana przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami oraz z uwagi na nie złożenie odpowiednich dokumentów i unikanie kontaktu z Urzędem Skarbowym w T., wobec T. prowadzone było postępowanie karne, a z zebranego przez organy ścigania materiału dowodowego wynika, że działalność T. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firma ta w ogóle nie dysponowała. Dodatkowo należy wskazać, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. D. P. 12 lutego 2010 r. został przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy policji. Z treści złożonych zeznań wynika, że czynnościami związanymi z wystawianiem faktur zajmował się R. i za jego namową zarejestrował firmę T. z siedzibą w P.. Wszystkim zajmował się R., a on podpisywał tylko odpowiednie dokumenty. Ponadto zeznał, że R. wyrobił na jego nazwisko dokumenty i pieczątki, a on sam nigdy się nimi nie posługiwał. Dokumenty oraz pieczątki firmy trzymał u siebie R., a on nie miał do nich dostępu. Własnoręcznie podpisywał tylko faktury. D. P. nie zeznał zatem, iż następował rzeczywisty obrót olejem napędowym. Powołane okoliczności nie zostały przez Skarżącą podważone. W trakcie przesłuchania 8 listopada 2010 r., prezes Spółki – M. S. zeznał, że z firmą T. posiadał kontakt tylko telefoniczny. Zaznaczył, że przedstawiciele m.in. firmy T. telefonowali do niego osobiście "oferując sprzedaż paliwa po atrakcyjnej cenie znacznie niższej niż ta na stacjach paliw, ale tylko i wyłącznie przy warunku zapłacenia za dostawy gotówką, po uzgodnieniu ilości i miejsca dostawy". Prezes Spółki nie wiedział jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne. Za zakupione paliwo zawsze płacił gotówką osobiście. Fakturę dostarczał kierowca przy dostawie paliwa. Oświadczy, że zakupione paliwo zużywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych przez Spółkę usług transportowych. Nie wiedział czy osobiście poznał D. P., ponieważ nie legitymował osób dostarczających paliwo. Nie wiedział również czy od zakupionego paliwa zostały zapłacone stosowne podatki (VAT i akcyza), ponieważ nigdy się tym nie interesował. Nie wiedział także, czy dostawcy paliw płacili jakiekolwiek podatki oraz czy posiadali koncesję na handel paliwem, ponieważ tego nie sprawdzał. Prezes Spółki nie przytoczył żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa. W kwestii B. Sp. z o.o. organy słusznie stwierdziły, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności. Na ten wniosek wskazuje szereg okoliczności m.in. to, że pod adresami wskazanymi przez B. Sp. z o.o. jako adresy siedziby, nikt nie odbierał korespondencji, która wracała z adnotacją: "lokal zamknięty, adresat nieznany, budynek rozebrany", natomiast korespondencja kierowana do prezesa spółki wracała z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto spółka wystawiając faktury (pierwsza faktura z 30 lipca 2008 r.) wskazywała w nich adres siedziby, mimo że 29 lutego 2008 r. B. Sp. z o.o. wypowiedziano umowę najmu lokalu znajdującego się pod adresem wskazanym w wystawianych fakturach. Organy podniosły również, że Spółka nie ponosiła opłat za lokal wskazany jako jej siedziba i to stało się powodem wypowiedzenia umowy najmu lokalu. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w siedzibie spółki stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podmiot ten nie składał zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2009. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują na to, że organy zasadnie uznały, że firmy B. Sp. z o.o. i T. nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a właściciele tych firm wystawiali "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Słusznie organy wywodziły, że skoro firmy B. Sp. z o.o. oraz T. nie okazały dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej i firmy te nie dysponowały olejem napędowym, ani żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, to okoliczności te wskazują na to, że firmy te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Organy stwierdziły, że firmy B. Sp. z o.o. i T. zajmowały się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz wystawianiem nierzetelnych faktur. W ramach prowadzonego procederu tworzone były firmy, których jedynym zadaniem było sygnowanie rzekomego zakupu i sprzedaży. Firmy te w rzeczywistości od początku miały być wykorzystane do innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, były producentami "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. 15. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze oraz w piśmie z 22 stycznia 2013 r. w zakresie potrzeby zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na wyrok TSUE w sprawie firmanctwa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie działania osoby o imieniu R. nie powodują tożsamości z sytuacją, gdy zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Wskazać należy, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. przesłuchany D. P. 12 lutego 2010 r. stwierdził, że czynnościami związanymi z wystawianiem faktur zajmował się R. i za jego namową zarejestrował firmę T. z siedzibą w P. i to on podpisywał odpowiednie dokumenty. Z materiału dowodowego nie sposób jednak wnosić, że osoba i imieniu R. prowadziła firmę z której pochodził towar, o którym mowa w fakturach. Co do przesłuchania tej osoby logicznie organ wywodził, że skoro organom ścigania nie udało się ustalić osób powiązanych z wystawcami faktur, to nie jest on w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania osoby nieznanej. 16. Sąd nie zaaprobował wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała rozliczenia kwot z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz T., tytułem dostaw towarów na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawców. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Nie nasuwa zatem wątpliwości wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym Spółki za 2007 r. oraz w innych postępowaniach kontrolnych, w tym m.in. w postępowaniu nr [...], przeprowadzonym wobec D. P. oraz nr [...] w zakresie ustaleń dotyczących B. Sp. z o.o., a ponadto dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Na aprobatę zasługuje twierdzenie organu, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą podatkową, nie obliguje organu kontroli skarbowej do sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, a protokół badania ksiąg z 10 czerwca 2011 r. został przesłany za pośrednictwem poczty, a odbiór tej przesyłki pokwitował osobiście jej Prezes 22 czerwca 2011 r. Co do zarzutu naruszenia art. 199 a) O.p., to należy wskazać, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Natomiast brak możliwości wyeliminowania wątpliwości dotyczących badanej czynności prawnej, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 113/08, publ. LEX nr 467110), istotą regulacji wprowadzonej przepisem art. 199a § 3 O.p. było odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Taka sytuacja z przywołanych wyżej względów nie zachodziła. Ponadto należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził – podzielany przez skład orzekający - pogląd, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należy do sfery czynności faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie stanu faktycznego. 17. Zarzuty zawarte w skardze, które łączą się m.in. z brakiem wymogu sprawdzania kontrahentów Skarżącej składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie może odnieść zamierzonego skutku twierdzenie, że przesądzające znaczenie w sprawie miałaby okoliczność, że na Spółce nie ciążył obowiązek dysponowania wiedzą odnośnie do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez jej kontrahentów. Podstawowym, i – zdaniem Sądu – wystarczającym powodem zakwestionowania rozliczenia Skarżącej było uznanie przez organy, że faktury były fikcyjne. Tym samym kwestia braku koncesji, bądź jak strona akcentuje w piśmie z 22 stycznia 2013 r. – jej posiadania przez BB 2000 do 2010 r. – nie ma znaczenia dla zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia. Wskazać należy, że zasada dobrej wiary, jako zasada wykładni w zakresie VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE, a jej uzupełnieniem jest obowiązek dochowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48). Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. również pogląd NSA zawarty w wyroku z 12 lipca 2012, sygn. akt I FSK 1569/11, CBOSA). Z tych względów nie ma również podstaw do wywodzenia pozytywnych dla strony skarżącej skutków z orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (C-439/04, oraz C-354/03), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Wnioski organu nie są – wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawartym m.in. w piśmie z 22 stycznia 2013 r. – oparte przede wszystkim na okoliczności braku sprawdzenia przez Skarżącą kontrahentów (choć ten fakt jest podnoszony przez organy), w czym Skarżąca upatruje przerzucenia na podatnika ciężaru przeprowadzenia kontroli przez organy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia nie jest również oparta na braku statusu podatnika u kontrahentów Skarżącej. Brak ten był jednym z elementów przyjęcia, że kontrahenci w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. 18. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwarte w art. 96 ust. 13 umożliwiają podatnikowi bądź osobie trzeciej mającej interes prawny złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Co prawda Skarżący nie miał obowiązku korzystania z ww. uprawnienia przyznanego przez ustawodawcę właśnie w celu ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami, ale wówczas podejmuje ryzyko dokonania zakupów od nieistniejącego podmiotu na rzecz innych podatników (wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1258/09). 19. Tego poglądu nie zmienia wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). Po pierwsze bowiem dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego niż okoliczności rozpatrywanej sprawy (m.in. z tego względu, że polska ustawa podatkowa nie zawiera odpowiednika przepisu art. 44 ust. 5 ust. 5 węgierskiej ustawy podatkowej stanowiącego, że podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług), po drugie wyrażona w nim ocena prawna wpisuje się w poglądy uprzednio już wyrażane przez TSUE. 20. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.