III SA/Wa 1851/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi N.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z [...] grudnia 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej N.T. (dalej: "Skarżący", "Strona") wraz z E. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem NUS, spełnione zostały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności. Skarżący natomiast nie wykazał okoliczności, które uwalniałby go od tej odpowiedzialności, tj. nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. 1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją. Wskazał, że w sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w okresie od 27 sierpnia 2024 r. do 12 czerwca 2025 r., w związku z wniesieniem skargi do sądu (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Tym samym DIAS uznał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r. były wymagalne. Odnośnie od zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 O.p. w związku z doręczeniem decyzji NUS po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie DIAS wskazał, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. W zakresie pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. DIAS zauważył, że jak wynika ze znajdującej się w aktach informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia 11 marca 2020 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, tj. w terminie płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszej decyzji. Zarząd Spółki był jednoosobowy. W tych okolicznościach DIAS uznał, że NUS prawidłowo wykazał, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek pozytywnych DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r., został wystawiony tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2024 r., który obejmował powyższe zobowiązania. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] sierpnia 2024 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., aczkolwiek bank w odpowiedzi na powyższe zajęcie poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - braku rachunku bankowego. Podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] września 2024 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki, stwierdzając brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W sprawie podjęto szereg czynności w tym: wystąpiono z wnioskami do CEPIK i Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Informacje przekazane przez ww. instytucje – zestaw danych z CEPIK z 21 sierpnia 2024 r., oraz wykaz ksiąg wieczystych z 21 sierpnia 2024 r. – nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego bądź nieruchomości, będących własnością ww. Spółki, podlegających zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Zajęcia rachunku bankowego (również zajęcie dotyczące dodatkowych zobowiązań podatkowych – tzw. sankcji) nie doprowadziły do pełnej realizacji obowiązku wynikającego z m.in. ww. tytułu wykonawczego. Nie ujawniono też innych rachunków należących do Spółki. W ramach poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny dokonał również analizy rejestru Jednolitego Pliku Kontrolnego, [...] oraz bazy [...] . Dokonane czynności nie skutkowały ujawnieniem kontrahentów Spółki, wierzytelności oraz innych praw majątkowych podlegających egzekucji. Ponadto ustalono, że pod adresem siedziby Spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej ani nie ujawniono majątku Spółki. Powyższe pozwoliło stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki okazałą się bezskuteczna. W opinii DIAS, NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. Zatem Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: "U.p.u."), pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. DIAS wskazał, że niewypłacalność ta miała miejsce w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. DIAS stwierdził, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 25 lipca 2019 r., stąd też, już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który przypadał na drugą połowę sierpnia 2019 r. ([...].08.2019 r.). DIAS zaznaczył, że pomimo zaistnienia przesłanek wymagających od zarządu Spółki podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, nie stwierdzono ażeby zarząd Spółki wystąpił do Sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub że zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Krajowym Rejestrze Zadłużonych wynika, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS odnosząc się do argumentów Strony zawartych w odwołaniu wskazał, że jego zdaniem nie ma podstaw do wydania przez biegłego rewidenta opinii na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu pod kątem wystąpienia jej ewentualnej niewypłacalności oraz powinności zgłoszenia wniosku o upadłość tego podmiotu, ani nie ma podstaw do przesłuchania Strony co do tych aspektów. DIAS przypomniał, ze w świetle art. 116 O.p., to organy podatkowe są władne dokonać oceny i zająć stanowisko odnośnie sytuacji finansowej Spółki i ziszczenia się (bądź nie) w danej sprawie podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości danego podmiotu gospodarczego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego; ww. podstawa prawna nie wymaga w tym zakresie przeprowadzania ustaleń przez biegłych. W zakresie przesłuchania Strony organ wskazał, że obszerny materiał dowodowy pozwolił na dokonanie obiektywnych ustaleń bez konieczności jego przeprowadzenia. Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Strona była pozbawiona realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce i możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, tj. do 25 sierpnia 2019 r. DIAS wskazał ponadto, że decyzja wymiarowa z [...] lutego 2024 r. wydana w stosunku do Spółki nie kształtowała nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem jej doręczenia. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r. powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże jego powstanie i powinno zostać ujawnione oraz wykonane przez podatnika w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Organ odwoławczy wskazał, że ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie, w jakim Strona pełniła funkcję prezesa jej zarządu, wobec ujawnienia faktu nie wykonywania przez Spółkę należnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie ma wpływu na poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia co do momentu powstania w Spółce stanu niewypłacalności, uzasadniającego zgłoszenie wniosku o upadłość. Zaznaczył, że zgodnie z art. 11 ust. 1 U.p.u., ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie z zaniechaniem w postaci zaprzestania płacenia długów. Nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia zatem z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli jego wymagalne zobowiązania pieniężne nie są regulowane. DIAS podkreślił, że Skarżący brał udział w postępowaniu podatkowym i składał wyjaśnienia w jego toku, więc miał świadomość toczącego się postępowania wobec Spółki w zakresie poszczególnych miesięcy 2019 r. podatku od towarów i usług. Z decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki wynika, że wobec jej kontrahentów również były prowadzone kontrole podatkowe i postępowania podatkowe. Z informacji uzyskanych od NUS wynika, że kontrola wobec jednego z głównych kontrahentów Spółki była przeprowadzona w dniach: [...] .10.2019 r., [...] .11.2019 r.,[...] .11.2019 r., [...] .11.2019 r., [...] .11.2019 r. oraz [...] .12.2019 r. Z danych zawartych w Systemie Centralnej Rejestracji Krajowej Ewidencji Podatników wynika, że kontrahenci Spółki, z którymi transakcje zakwestionował NUS zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT odpowiednio 2.08.2019 r., 5.08.2019 r. oraz 1.10.2019 r., a więc w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Strona zdawała sobie sprawę, że wszczęcie kontroli podatkowej w Spółce jest kwestią czasu. Jednakże wykreślenie z pełnienia funkcji prezesa zarządu przed wszczęciem kontroli nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki. DIAS w kontekście ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części wskazał, że okoliczność braku mienia Spółki spełniającego wskazane wyżej kryteria, potwierdzają opisane wcześniej wyniki egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, to z kolei prowadzi do wniosku, że nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. W kontekście zarzutów nieskutecznego doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz uniemożliwieniu czynnego udziału w postępowaniu DIAS przypomniał, że postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] października 2024 r. Skarżący odebrał osobiście, ponadto w dalszym toku odbierał osobiście całą korespondencję, oprócz postanowienia NUS z [...] listopada 2024 r. wydanego w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów, które zostało doręczone. w trybie zastępczym. Postanowienie NUS z [...] grudnia 2024 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy także Skarżący odebrał osobiście. Zatem, zdaniem DIAS, Strona miała umożliwiony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Co do zarzutu wszczęcia postępowania na niespełna dwa miesiące przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia DIAS wskazał, że decyzja określająca Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług została wydana [...] lutego 2024 r., Spółka się od niej odwołała i [...] lipca 2024 r. DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dopiero na podstawie decyzji ostatecznej może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, natomiast wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich może nastąpić po udowodnieniu bezskuteczności egzekucji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stan postępowania wymiarowego jest znany pełnomocnikowi Strony, gdyż reprezentuje on również Spółkę. Natomiast w odniesieniu do złożonej 27 sierpnia 2024 r. do tutejszego Sądu skargi na decyzję ostateczną, która według pełnomocnika, może zostać wyeliminowana z obiegu prawnego DIAS podał, ze Sąd wyrokiem z 7 lutego 2025 r. sygn. akt. III SA/Wa 2064/24 oddalił skargę Spółki. 2. W skardze do tutejszego Sądu Strona sformułowała żądanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i skierowania jej do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów sądowych. Ponadto Strona wniosła o: przeprowadzenie dowodu z koperty, w której dostarczona była decyzja NUS z [...] grudnia 2024 r., zbadanie ksiąg podatkowych Spółki oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej k.p.a.), poprzez wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z dnia [...] grudnia 2024 r. i dostarczenie jej Stronie po terminie przedawnienia, tj. 13 stycznia 2025 r. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, w odniesieniu do niniejszej sprawy termin ten upłynął [...] grudnia 2024 r. Termin pięcioletni przewidziany w art. 118 § 1 O.p. ma kluczowe znaczenie, ponieważ ogranicza czas, w którym Organ podatkowy może prawnie obciążyć osobę trzecią odpowiedzialnością podatkową. Decyzja administracyjna staje się skuteczna w obrocie prawnym w momencie, gdy zostanie skutecznie doręczona Stronie. Niniejsza decyzja została wydana z przekroczeniem ustawowego terminu i powinna zostać uchylona jako wadliwa, albowiem koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" podkreśla fundamentalną rolę doręczenia w procesie administracyjnym. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona Stronie, nie wywołuje skutków prawnych i nie można uznać jej za obowiązującą w obrocie prawnym. Warto zauważyć, że Organ wydał decyzję administracyjną formalnie w dniu [...] grudnia 2024 r., jednak została ona przesłana za pomocą operatora pocztowego dopiero w dniu 2 stycznia 2025 r., co oznacza, że fizyczne przekazanie decyzji do doręczenia nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z zasadami procesu administracyjnego, dla zachowania ustawowego terminu konieczne jest nie tylko formalne wydanie decyzji, ale również jej faktyczne przekazanie do doręczenia przed upływem tego terminu. Przekroczenie tego terminu, nawet o jeden dzień, stanowi naruszenie prawa i przesądza o nieważności takiej decyzji. Ponadto Organ I instancji wszczął postępowanie przeciwko Stronie niecałe dwa miesiące przed wskazanym terminem, co świadczy o działaniu mającym na celu jedynie zachowanie formalnego wymogu czasowego, bez realnego dążenia do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy oraz rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego; 2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez NUS negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje Organ nastąpiło bez jego winy. Ponadto należy wskazać, że złożenie przez Stronę przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych – tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k.; 3) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 U.p.u. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez Organ, iż prawo upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej z wnioskowanego materiału dowodowego w postaci ksiąg finansowych jednoznacznie wynika, że jej sytuacja finansowa nie wskazuje na istnienie przesłanek świadczących o trudnej sytuacji ekonomicznej, która mogłaby uzasadniać konieczność ogłoszenia upadłości. Dane zawarte w dokumentacji finansowej Spółki potwierdzają, że jej kondycja finansowa pozostaje stabilna, a działalność operacyjna nie wykazuje cech niewypłacalności ani zagrożenia dla bieżącego funkcjonowania. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.; 4) art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p., zgodnie z którymi Organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem wskazać, że NUS nie zebrał w całości materiału dowodowego, a z nielicznych przeprowadzonych dowodów dokonał oceny noszącej znamiona dowolności, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych. Należy tutaj zwrócić uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji. Należy bowiem wskazać, że organ podatkowy wbrew temu, co podniósł w wydanej decyzji – nie przeprowadził dowodu z podstawowych dokumentów księgowych Spółki to jest sprawozdań finansowych Spółki za rok 2019 dostępnych w KRS. Zgodnie z dokumentami Spółki nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w tej Spółce. Samo dołączenie do akt sprawy tych dokumentów nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania. Wbrew wyrażonemu przez Organ stanowisku, nie poddał on ocenie tych dokumentów, na co bezpośrednio wskazuje brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji; 5) art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie NUS nie wypełnił dyspozycji powyższych przepisów, gdyż wbrew temu, co zostało zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia [...] października 2024 r. nie zostało dostarczone Stronie w dniu 7 listopada 2024 r., a także wbrew temu co zawarte zostało w niniejszej decyzji, postanowienie z dnia [...] listopada 2024 r. nie zostało dostarczone do Strony, w związku z tym Strona nie mogła czynnie uczestniczyć w toku prowadzonego postępowania. Postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności członka zarządu zostało nieskutecznie wszczęte. Ponadto Organ podatkowy nie przesłuchał Strony, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.; 6) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżący powinien był rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości a także niewykazaniu przez DIAS przeprowadzenia własnej analizy, a tylko do bezrefleksyjnego powtórzenia stanowiska organu pierwszej instancji, bez odniesienia się do szczegółowych zarzutów i wniosków dowodowych; 7) art. 87 § 1, art. 188 i art. 190 O.p., a także ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 122 tej ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd na rozprawie postanowił oddalić wniosek dowody sformułowany w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 5.3. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). 5.4. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości w podatku VAT za wskazane miesiące 2019 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w dacie orzekania przez DIAS nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za te okresy w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. należy stwierdzić, że ustawowy termin przedawnienia zaległości podatkowych za miesiące od lutego do maja 2019 r. przypadał na [...] grudnia 2024 r. Przy czym jak wynika z akt sprawy w odniesieniu do tych zobowiązań bieg terminu przedawnienia został zawieszony, w związku z wniesieniem skargi do sądu na decyzję dotycząca tych zobowiązań w okresie od 27 sierpnia 2024 r. do 12 czerwca 2025 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy objęte decyzją. 5.5. Niezależnie od powyższego, wydanie decyzji przez NUS nastąpiło [...] grudnia 2024 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Skarżący w tym zakresie podnosi, że decyzja NUS została wysłana do Strony dopiero 2 stycznia 2025 r., a doręczona 13 stycznia 2025 r. Argumentuje, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero z momentem jej doręczania stronie. Wskazuje również na wątpliwości, czy decyzja NUS rzeczywiście została wydana [...] grudnia 2024 r., skoro przekazano ją operatorowi pocztowemu dopiero 2 stycznia 2025 r. Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że Strona nie ma racji wywodząc, że decyzja NUS, dla zachowania jej skuteczności, powinna była zostać też doręczona przed końcem 2024 r. (została doręczona 13 stycznia 2025 r.) Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 O.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, wyrok NSA z 12.07.2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26.01.2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24.01.2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18.02.2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25.04.2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 381/17), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3.02.2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7.04.2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16.11.2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2.12.2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22.11.2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że wydanie decyzji w myśl art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Skarżący sugeruje również w skardze "antydatowanie" decyzji. Nie przedstawia jednak żadnych dowodów, że taka okoliczność miała miejsce. Nie jest wystarczającym w tym zakresie wskazywanie na przekazanie decyzji do doręczenia 2 stycznia 2025 r. Oczywistym jest, że w interesie fiskalnym opartym na treści art. 118 § 1 O.p. było wydanie decyzji przed 1 stycznia 2025 r. Nie musi to jednak świadczyć o antydatowaniu dokumentu. Możliwe było przecież wydanie decyzji [...] grudnia 2019 r., co też wynika z jej treści. Nie można przyjmować, że wydanie decyzji w ostatniej, dopuszczalnej z perspektywy art. 118 § 1 O.p., dacie jest z natury niemożliwe, nieprawdopodobne czy podejrzane. Ponadto, antydatowanie dokumentu jest przestępstwem przeciwko jego treści, do którego wykrywania i ścigania są powołane organy ścigania. Jeżeli zatem Skarżący podnosi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa powinien zawiadomić o tym organy ścigania. Jeżeli okaże się, w wyniku postępowania karnego, że decyzja NUS została wydana w wyniku przestępstwa przeciwko dokumentowi, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie będzie mogło być wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Na obecnym etapie postępowania nie ma jednak dostatecznych przesłanek, aby uznawać, że w ogóle popełniono przestępstwa, a tym bardziej, że jest ono oczywiste oraz przyjmować, że z tego powodu DIAS winien był uchylić decyzję NUS. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może być prowadzona w ten sposób, aby brać pod uwagę jedynie wyobrażenie Strony o możliwości popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom. Ryzyko popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom nie uzasadnia odstąpienia do wykładni literalnej art. 118 § 1 O.p., w którym to przepisie mowa jedynie o "wydaniu" decyzji. Tym samym Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto regulacja zawarta we wskazanym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jednocześnie zbędnym było przeprowadzanie przez Sąd wnioskowanego dowodu ze skanu koperty, w której doręczona została decyzja NUS z [...] grudnia 2024 r. W sprawie nie jest bowiem sporne, że decyzja ta została nadana do Strony 2 stycznia 2025 r. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niedoręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności,. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący osobiście w dniu 7 listopada 2024 r., odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] października 2024 r., co potwierdza podpis Skarżącego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (karta 98 akt sprawy). Wszczęcie postępowania zostało więc skutecznie doręczone, a Skarżący został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu. Dodać należy, że postanowienie o wszczęciu zostało odebrane w placówce pocztowej, Skarżący musiał więc wylegitymować się dowodem tożsamości. 5.7. Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, wskazać należy, że w sprawie organy podatkowe wykazały, że od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia 11 marca 2020 r. Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu Spółki, co potwierdzają dane z KRS. W rezultacie, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (prezesa jej zarządu). Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności 5.8. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których Skarżący nie obalił, tj. postanowieniem NUS w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Co istotne, DIAS wykazał, że organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia podjął szeroko zakrojone czynności, mające na celu ustalenie majątku Spółki (zob. 18-19 zaskarżonej decyzji). Z uwagi na bezskuteczność egzekucji administracyjnej, z powodu braku majątku postanowieniem z [...] września 2024 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Mając na uwadze podjęte w sprawie działania egzekucyjne, jak również ich efekt – brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, zasadnie DIAS uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna, a tym samym, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. 5.9. W sprawie wykazano także, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy – Prawo upadłościowe. Podkreślić przy tym należy, że wystarczające w zakresie ustalenia, że wystąpił stan niewypłacalności Spółki, było wykazanie jednej z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy). W sytuacji zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych dany podmiot kwalifikuje się jako niewypłacalny, nawet gdyby podmiot taki miał majątek o znacznej wartości. I tak, w sprawie bezspornie wykazano, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od lutego 2019 r. Zaległości wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2024 r. wydanej w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2019 r. Sąd podziała stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego we właściwych terminach i we właściwej wysokości. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji wymiarowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Wtedy te zobowiązania stały się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W konsekwencji określając "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało – tak jak zrobiły to organy podatkowe – uwzględnić kwoty wynikające z decyzji a nie z deklaracji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wobec istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, wskazanych powyżej, prawidłowo DIAS stwierdził, że w świetle art. 21 Prawo upadłościowe oraz z uwagi na drugie z kolei nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (za marzec 2019 r.) z terminem płatności przypadającym na 25 kwietnia 2019 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony do 25 sierpnia 2019 r. 5.10. Organ odwoławczy prawidłowo także przyjął, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Skarżący w tym zakresie argumentował, że w okresie kiedy sprawował funkcję w zarządzie nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłości. Sytuacja finansowa Spółki była stabilna, złożenie takiego wniosku byłoby przedwczesne i bezzasadne. Ponadto Skarżący wskazywał, że w przypadku jednego wierzyciela prowadzenie postępowania upadłościowego jest bezprzedmiotowe. Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, w tym nie zbadał ksiąg podatkowych Spółki i nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Skarżący wskazał również na zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji DIAS dotyczącej zobowiązań Spółki, co czyni zaskarżoną decyzją przedwczesną i nieuprawnioną. 5.11. Ustosunkowując się do powyższego przypomnieć należy, że wykładnia przepisów art. 10 i art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Przepis art. 11 ust. 1 P.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Z kolei ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). Tym samym, wbrew zarzutom skargi, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z dokumentacji księgowej Spółki oraz opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność daty zaistnienia stanu jej niewypłacalności. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności Spółki, której członkiem zarządu był Skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych: braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Tym bardziej nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. 5.12. Odnośnie do argumentacji związanej z zaskarżeniem do sądu decyzji DIAS z [...] lipca 2024 r. wydanej w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2019 r. wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem z 7 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2064/24 tutejszy Sąd oddalił tę skargę. Z decyzji wymiarowej wynika, że w okresie, w którym Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki, Spółka ta odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Spółka w zakresie spornych transakcji nie dochowała należytej staranności. W toku postępowania wymiarowego Skarżący był przesłuchiwany odnośnie do spornych transakcji. Jego wyjaśniania nie potwierdziły działania Spółki w "dobrej wierze". W ocenie Sądu, nie można przyjmować, że spółka kapitałowa niewywiązująca się rzetelnie ze swoich powinności, nieskładająca rzetelnych deklaracji nie jest dotknięta ryzykiem niewypłacalności dopóki właściwe organy państwowe nie ujawnią tych nieprawidłowości i nie orzekną ostatecznie o ich prawidłowej wysokości. Taka interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do tolerowania prowadzenia działalności w sposób krzywdzący wierzycieli, a więc należy ją odrzucić także z perspektywy wykładni aksjologicznej co do celów postępowania upadłościowego Dlatego też wskazać należy, że o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych np. obłożna choroba (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami Spółki – również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków – skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych Spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21). W ocenie Sądu, osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracjach, skoro akceptowały działania polegające na odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nie wykonują należycie swoich obowiązków wynikających z pełnionej funkcji (por. NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1470/16). Należy przypomnieć, że z art. 201 § 1 K.s.h. wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a zatem Skarżący jako prezes Spółki winien podejmować wszelkie działania mające na celu zapewnienie rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań Spółki. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu, z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. 5.13. Końcowo, niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące tego, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może powstać w sytuacji, w której dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Podkreślić w związku z tym należy, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 20.04.2023 r., III FSK 1928/21; wyrok NSA z 4.04.2023 r., III FSK 1807/21 i przywołane tam orzeczenia). Ponadto przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 O.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie rożne kategorie prawne i dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 1871/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli i skutkowałoby nierównym traktowaniem członków zarządu (osób trzecich). W konsekwencji złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stał na przeszkodzie fakt, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela (stanowisko to zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zob. np. wyrok NSA z 9.04.2025 r., III FSK 253/23 oraz powołane tam orzeczenia; ostatnio potwierdzone to zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zob. wyrok TS z 30.04.2025 r., P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). 5.14. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W zakresie tej przesłanki DIAS także prawidłowo przyjął, że Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki (w jakiejkolwiek części). Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, stanowiły podstawę do oceny organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki warunkujące uwolnienie strony od odpowiedzialności z art. 116 O.p 5.15. Organy orzekające, wbrew zarzutom skargi, zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 127 oraz art. 191 O.p. Wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. 5.16. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).