III SA/Wa 1897/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Instytutu O. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący (Wnioskodawca) – Instytut O. w P., wnioskiem z 25 września 2009 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, wskazując, że w ramach 6. Programu ramowego Unii Europejskiej realizuje dwa projekty: 1. Projekt [...], którego głównym celem jest opracowanie oraz wdrożenie w przemyśle innowacyjnej technologii obejmującej wysokowydajne [...],. Strony umowy: Komisja Europejska oraz K. reprezentowane przez [...], Zakres umowy: dofinansowanie realizacji projektu w ramach programu rozwoju badań i technologii "Integracja i wznowienie Europejskiego Obszaru Badawczego". 2. Projekt [...], - celem projektu jest wytworzenie nowej generacji [...],, dzięki której wyeliminowane zostają awarie [...],. Strony umowy: Komisja Europejska oraz K. reprezentowane przez [...],. Zakres umowy: dofinansowanie realizacji projektu [...], " w ramach Programu rozwoju badań I technologii "Integracja i wznowienie Europejskiego Obszaru Badawczego". Podstawą uczestnictwa przez Instytut w obu projektach są dwie umowy zawarte pomiędzy Komisją Europejską a K., w skład których wchodzi każdorazowo Instytut. Środki na realizację obu projektów pochodzą w połowie z budżetu Unii Europejskiej, z drugiej zaś połowie źródłem finansowania są środki budżetu państwa i środki własne Instytutu. Środki wpływają na konto Instytutu, jako zaliczki na przyszłe prace - aczkolwiek zdarza się, że wydatki (wobec braku wpływu zaliczki) pokrywane są uprzednio ze środków własnych. Zaliczki przekazywane są przez koordynatorów projektów. Prace związane z realizacją zadań obu projektów wykonują zatrudnieni w Instytucie pracownicy na podstawie umów o pracę. W skład personelu merytorycznego wykonującego bezpośrednie cele projektów wchodzą: - kierownik projektu - zakres odpowiedzialności: zarządzanie projektem, ustalenie zakresu prac badawczych, nadzór i koordynacja jego realizacji, analiza wyników badań, raporty merytoryczne i finansowe, promocja projektu, współpraca z partnerami uczestniczącymi w projekcie, współpraca z MNiSW, - adiunkt, asystent - zakres odpowiedzialności: badania i analiza metalograficzna, opracowanie wstępnych raportów technicznych, przygotowanie harmonogramu badań, - inżynier laborant - zakres odpowiedzialności: badania twardości i mikrotwardości, analiza modelu zużycia, - pracownik techniczny - zakres odpowiedzialności: konstrukcja oprzyrządowania do badań mikrotwardości i twardości, konstrukcja przyrządu do ściskania, montaż przyrządów, usuwanie usterek, utrzymanie urządzeń w sprawności. W związku z powyższym skarżący zapytał czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dochody pracowników merytorycznych Instytutu, w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%), wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, dochody jego pracowników podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca powołał przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 i wyroki: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 niepubl. Skarżący wskazał, że gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego podmiotem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik sam nijako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy wnioskodawcy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.,, stanowisko skarżącego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych, uznał za prawidłowe. Minister Finansów w dniu 11 kwietnia 2013 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2009 r. zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że korzystanie ze zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie. Wyjaśnił, że w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne w zakresie lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Minister uznał, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podzielił, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f., wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, organ zauważył, iż na podstawie umowy pomiędzy Komisją Europejską a K., w skład których wchodzi wnioskodawca, środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są do wnioskodawcy jako instytucji realizującej dwa projekty w ramach VI Programu Ramowego Unii Europejskiej. Środki unijne wpływają na konto wnioskodawcy, jako zaliczki na przyszłe prace, aczkolwiek zdarza się, że wydatki (wobec braku wpływu zaliczki) pokrywane są uprzednio ze środków własnych Wnioskodawcy. "Prace związane z realizacją zadań obu projektów co prawda wykonują zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby na podstawie umowy o pracę, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel ww. programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik wnioskodawcy realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (wnioskodawcę). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby. W konsekwencji, dochody pracowników merytorycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%), wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do wynagrodzeń tych nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym na wnioskodawcy, od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej ze źródeł unijnych, ciąży obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32, 38 i 39 u.p.d.o.f. Pismem z 30 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę stanowiska organu zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 21 czerwca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.t.u., poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię i naruszenia zasady nieopodatkowania funduszy unijnych, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14e oraz art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej “O.p.". W uzasadnieniu wskazał, że zmiana interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2013 r. w sposób rażący naruszyła zasady ogólne postępowania podatkowego, co jest przesłanką do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylona interpretacja została wydana 8 grudnia 2009 r., czyli funkcjonowała w obrocie stosunkowo długi okres czasu, tzn. prawie 3,5 roku. Dla przedsiębiorcy, który racjonalnie planuje i efektywnie wykorzystuje zasoby, którymi dysponuje, takie postępowanie jest nie do przyjęcia. Skarżący wykazał się daleko idącą przezornością, w trosce o bezpieczeństwo podatkowe swojej działalności i wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego, a po jej otrzymaniu dostosował długoletni plan działania. Jej uchylenie po kilku latach - przy założeniu nie zmienionego stanu prawnego - pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi prawa podatkowego, w szczególności z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, stąd też Sąd nie znalazł przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Problem prawny, którego odmienną ocenę zaprezentowały strony niniejszego postępowania sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dochody pracowników beneficjenta zatrudnionych na podstawie umów o pracę, których połowa wynagrodzenia pochodzi ze środków finansowych 6 Programu Ramowego, a których praca polega na realizacji celów projektu są zwolnione z podatku dochodowego z uwagi na spełnienie przesłanki z 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym stosowanie w niniejszej sprawie wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odczytując ten przepis należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie w nim spójnika "oraz" oznacza, że aby zwolnienie mogło być zastosowane, przesłanki wskazane pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Ocena taka wydaje się pomiędzy stronami niesporna. Analizując zarzuty skargi należy zauważyć, że przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organu sprowadzające się do odmowy uznania dochodów wskazanych przez stronę skarżącą za wolne od podatku dochodowego, albowiem w omawianym przypadku przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie została spełniona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2326/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem ma sposób realizacji przez podatnika programu, w związku z którym otrzymuje on środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem okoliczność, iż osoby wykorzystywane przez stronę skarżącą przy realizacji projektów nie są beneficjentami funduszy unijnych. Otrzymany przez te osoby dochód jest wynagrodzeniem za czynności wykonywane na podstawie tzw. umów o pracę i jest wypłacany przez stronę skarżącą, jako wynikający ze stosunku umownego, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami władzy publicznej w Rzeczypospolitej Polskiej, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowane są te wynagrodzenia jest strona skarżąca i to ona bezpośrednio realizuje cel programu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1921/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż przychody ze środków pomocowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to pracownicy strony skarżącej bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonują oni jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 518/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujące zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 pul. LEX 496225; z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się bowiem, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09). W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie, słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że pracownicy strony skarżącej nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonują oni jedynie w ramach stosunku prawnego łączącego ich z beneficjentem środków, określone czynności w związku z programem realizowanym przez stronę skarżącą. Taką zaś sytuację, jak już wyżej wspomniano ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań oraz ujednoliconej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w omawianym zakresie, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd zaś nie dopatrzył się w kontrolowanej interpretacji także innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację (ogólną lub indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji, może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 6, s. 119-120). W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że przy zmianie interpretacji uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 nie są objęte osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązują zasady ogólne, które są normami, do których realizacji są zobowiązane instytucje podatkowe. Normy te zostały zawarte w przepisach art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. To jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydania orzeczenia sprzecznego z obowiązującym prawem. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, Lex 580524 rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznawanej sprawie Minister dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację. Wobec tego należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione stanowisko skarżącego sprowadzające się do tezy, że Minister Finansów nie wskazał w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowości jakie były przyczyną dokonania zmiany interpretacji w rozumieniu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej czym w konsekwencji naruszył zasady postępowania wynikające z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.