III SA/Wa 2314/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Z akt sprawy wynika, że NUS po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za ww. kwartały. Wedle organu, Skarżąca, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczącego nabycia katod niklu, cyny oraz molibdenu, wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. ("P."), jako podmiotem powiązanym osobowo ze Skarżącą (nr FVS 0019/09/13/_L. z dnia 30 września 2013 r. oraz nr FVS 0021/10/13/_L. z dnia 31 października 2013 r.) zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT-7D za IV kwartał 2013 r. o kwotę 859 050 zł oraz za I kwartał 2014 r. o kwotę 937 066 zł, gdyż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Przedmiotem ww. faktur był zakup towaru w postaci odpowiednio: katody niklu (25 000 kg) i cyny 100% (35 000 kg) oraz cyny (37 000 kg) i molibdenu (12 000 kg). W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu I instancji spółka P. pełniła rolę w tzw. bufora podatkowego, a celem podjętych czynności dokumentacyjnych było formalne stworzenie dokumentacji, wykorzystanie, a w efekcie ukrycie podmiotów dokonujących sprzedaży na wcześniejszym etapie, które nie rozliczyły podatku należnego. Skarżąca w odwołaniu z dnia 18 stycznia 2017 r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, sprecyzowanych w: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. dalej: "O.p."), nakładającym na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, a zatem, wszystkich przepisów znajdujących się w Rozdziale zatytułowanym "Zasady Ogólne", jak i w Rozdziale 11, zatytułowanym "Dowody", podczas gdy organ faktycznie nie przeprowadził postępowania podatkowego; - art. 121 O.p., nakładającym na organ podatkowy, obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, kiedy postępowanie w tej sprawie miało charakter inkwizycyjny, a organ pierwszej instancji nic zrealizował ustawowych obowiązków w zakresie ustawowego sposobu prowadzenia postępowania, tym bardziej, że przepis ten stanowi jednoznaczną gwarancję dla Strony, która w tym postępowaniu nie zaistniała; - art. 122 O.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszystkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas, gdy żadne tego rodzaju działania, nie miały miejsca; - art. 123 O.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału, w każdym stadium postępowania, tymczasem oparcie zaskarżonej decyzji na innych decyzjach wykluczyło udział Strony w prowadzonym postępowaniu, ograniczając to prawo do zapoznania się z materiałami sprawy, w sytuacji, kiedy przez okres prawie 3 lat (z uwzględnieniem postępowania kontrolnego), realizowano przyjęte z góry założenie, oczekiwanie na wydanie przez inne organy decyzji wymiarowych, na poprzednich etapach obrotu, celem ich powielenia i zakwestionowania uprawnień Spółki do zwrotu VAT, co faktycznie uczyniło wykluczenie uprawnienia podatnika do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 125 O.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek szybkiego działania, co w tym przypadku, trwało od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia 4 stycznia 2017 r. czyli nieco ponad 2 lata, - art. 180 ww. ustawy, nakładającym na organ obowiązek dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w sytuacji, kiedy w aktach brak jest dowodów z przesłuchań, co najmniej 10 osób w sytuacji, kiedy to wyłącznie one były podstawą wysnucia podważanego przez Stronę poglądu co do tego, że P. sp. z o.o. nie dokonała dostaw towarów do Spółki, wyłącznie przy pomocy zeznań dokonano nietrafnej interpretacji innych dowodów w sprawie, nie przeprowadzono dowodów, w tym także z uzupełniających przesłuchań, który to obowiązek wynikał z dokonanej interpretacji i możliwości dojścia do innych ustaleń; - art. 187 § 1 O.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas kiedy oparcie skarżonej decyzji tylko na decyzjach innego organu, dotyczących innej spółki, działającej na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi o naruszeniu tego przepisu w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to przepis stanowi gwarancję, także dla podatnika, możliwości przeprowadzenia oceny działania organu w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 ww. ustawy, nakładającym na organ obowiązek oceny, na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co w sposób oczywisty zostało naruszone, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał materiału dowodowego, w związku, z czym, nie mógł przeprowadzić oceny wymaganej tym przepisem prawa; - art. 210 § 1 i § 4 O.p., precyzującym, jakie elementy powinna zawierać decyzja kończąca postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, w sytuacji kiedy Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. nie przeprowadził postępowania podatkowego, stosownie do zastrzeżeń podniesionych wyżej, zwłaszcza w zakresie gromadzenia dowodów, przez co decyzja, aczkolwiek formalnie zawierająca dane wynikające ze wskazanego przepisu prawa, nie miała nie spełniać wymogu merytorycznej decyzji, która powinna zawierać odniesienia do oceny zgromadzonych dowodów i ustaleń w zakresie stanu faktycznego w tej sprawie, dokonanych przez organ podatkowy wydający decyzję, a nie przez inne organy; - art. 220 ww. ustawy, ponieważ przysługujące Stronie uprawnienie do złożenia odwołania jest w tym przypadku, uprawnieniem formalnym, co powoduje, że został naruszony wskazany przepis prawa, bowiem nie chodzi tak. jak w przypadku zarzutu, co do art. 210 O.p., o formalne wypełnienie treści przepisu, lecz o merytoryczne i faktyczne wykonanie art. 220 ww. ustawy, na podstawie art. 120 O.p.; - art. 222 O.p., gdyż Spółka nie może skorzystać z ustawowych uprawnień wniesienia odwołania, w którym będzie mogła podnosić zarzuty merytoryczne pod adresem skarżonej decyzji, ani nie będzie mogła przytaczać dowodów przeciwnych, wobec braku możliwości oceny zasadniczych dowodów w sprawie, czyli, co najmniej 10-ciu protokołów zeznań; 2) przepisów prawa materialnego, sprecyzowanych w: - art. 5, art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT; - art. 1 i art. 179 Dyrektywy Rady nr 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji dotyczące fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Strona podniosła, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie VAT, jeżeli już to zaistniały na etapie poprzedzającym zakup towarów przez K. M. T. P. Sp. z o.o. nie mogły mieć wpływu na prawo do odliczania podatku naliczonego przez kolejne podmioty. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jak podkreślono, faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że zakwestionowany towar przetransportowano własnymi środkami, na skutek czego Strona nie potrafiła wylegitymować się żadnym dokumentem transportowym. Nabywca nie dokonał płatności za towar ani w formie przelewu bankowego, ani w formie zapłaty gotówkowej. Należność została pokryta poprzez dokonanie potrącenia z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 13 grudnia 2012 r. przez Stronę P. Sp. z o.o. Wedle ustaleń organu, Spółka wydzierżawiła P. Sp. z o.o. powierzchnię pod działalność gospodarczą w Ł. przy ul. T. oraz środki trwałe w postaci urządzeń i pojazdów (samochodów ciężarowych oraz samochodu osobowego marki B.). Organ odwoławczy wskazał również na okoliczności wskazujące na zasadność wydanego rozstrzygnięcia w związku z następującymi okolicznościami dotyczącymi otrzymania faktur od spółki powiązanej osobowo, braku dowodów zapłaty, braku dokumentów transportowych, braku dowodów na faktyczny obrót towarem, brak współpracy z organem podatkowym w celu udokumentowania pochodzenia towaru, charakter branży gospodarczej - obrotu metalami (która znana jest z powszechnych nadużyć podatkowych). Organ odwoławczy uznał zakwestionowane faktury mające być podstawą do zwrotów VAT dla Skarżącej jako nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przedstawił schemat, wskazując, że towar w postaci cyny, molibdenu i katod niklu nabyty od firm: Przedsiębiorstwo Handlowe M. M., P.H. M. P. M., P. S. przez K. M. T. P. Sp. z o.o. został sprzedany P., a następnie został odsprzedany Spółce. Zdaniem organu odwoławczego, T. P. utworzył łańcuch transakcji pomiędzy trzema podmiotami zależnymi od niego (K. M. T. P. Sp. z o.o.. P. oraz Skarżąca). K. M. T. P. Sp. z o.o. występował jako pierwszy podmiot zależny od T. P. w łańcuchu transakcji, który dokonywał nabyć od trzech podmiotów niezależnych od niego, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą: P. S., P.H. M. P. M. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe M. M., które uznano za nierzetelne i pozorne. Wskazani kontrahenci nie posiadali możliwości przechowywania towarów, gdyż nie posiadali magazynu ani placu, nie posiadali żadnych zezwoleń na zbieranie i gromadzenie odpadów (w przedmiotowym przypadku dotyczy to złomu) oraz ich transportu. Wedle poczynionych ustaleń, P. S. nie posiadał towarów i nie dysponował nimi, nie mógł zatem dostarczyć ich w ślad za wystawionymi fakturami na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o., która również nie mogła dokonać dalej dostaw tych właśnie towarów na rzecz P. W konsekwencji P. nie mogła odsprzedać tych towarów na rzecz Skarżącej. Organ przeprowadził również dowody z przesłuchania pracowników zatrudnionych w 2013r. m.in. w K. M. T. P. Sp. z o.o. i P., tj.: K. Ł., M. C., M. O. oraz J. M. oraz pozyskał dodatkowe dowody z zeznań świadków: M. S., K. Ł., K. S. oraz samego T. P., potwierdzające brak transakcji realizowanych przez P. S. i pozostałych kontrahentów w łańcuchach dostaw zakwestionowanych towarów – M. M. i P. M.. Jak wskazał organ odwoławczy, jako źródło pochodzenia zakwestionowanych towarów wskazane zostały podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, stwarzały jedynie takie pozory, a wystawione faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, organ drugiej instancji wskazuje, że ww. wystawcy faktur na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o.. tj.: P. S., M.M. oraz P. M. nie prowadzili punktów skupu złomu, nie posiadali środków trwałych, nieruchomości, urządzeń, środków transportu, które służyłyby prowadzeniu takiej działalności. Firmy te nigdy nie zatrudniały żadnych pracowników, nie korzystały też z usług firm podwykonawczych. Natomiast wskazani przez nich rzekomi dostawcy (D. R., K. W. oraz T. W.) to osoby, z którymi nie był możliwy żaden kontakt, pomimo wielu podejmowanych prób w tym zakresie, nie tylko przez organy kontroli skarbowej, ale również organy podatkowe właściwe miejscowo. Ustalono, że również i te firmy wskazane jako pierwotne źródło pochodzenia fakturowanych przez P. S. i P. M. towarów nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury niedokumentujące żadnych transakcji. Takie okoliczności spowodowały, że wobec jednego z nich (D. R. D.) wydana została decyzja ostateczna na podstawie art. 108 ustawy o VAT za 2013 r. Potwierdzono również okoliczność powiązania osobowo i kapitałowo pomiędzy K. M. T. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. a Skarżącą. Dokonywanie obrotu towarami pomiędzy spółkami zarządzanymi przez T. P. należy uznać za celowe i świadome. Wystawianie faktur sprzedaży pomiędzy P. Sp. z o.o., K. M. T. P. Sp. z o.o. oraz Spółką, gdzie towar będący przedmiotem obrotu pozostawał w tym samym miejscu, miało wydłużyć łańcuch dostawców, zalegalizować towar i utrudnić dotarcie do faktycznego źródła jego pochodzenia. Wystawiane faktury zazwyczaj były tego samego dnia. Celem tych transakcji było, żeby na pierwszym etapie obrotu między firmami faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie zapłacić podatku, o zwrot którego w efekcie wystąpiły P. Sp. z o.o. oraz Spółka. Jednocześnie organ drugiej instancji podkreśla, że w związku z faktem, iż kreowanie fikcyjnych zakupów na ogromną skalę w spółkach T. P. spowodowało wykazywanie przez P. Sp. z o.o. oraz Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunki bankowe ww. podmiotów, to właśnie powyższe spółki były jedynymi beneficjentami korzyści podatkowej opisywanego procederu. Dodatkowo całość materiału dowodowego wskazuje na to, że T. P. nie tylko miał świadomość występowania przedstawionych nieprawidłowości, ale z dużym prawdopodobieństwem osobiście wymyślił i zorganizował całe przedsięwzięcie (włącznie z organizacją tzw. słupów). Z logicznego punktu widzenia oraz w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, nikt inny oprócz T. P. nie miał interesu "ekonomicznego" żeby zorganizować i przeprowadzić w taki sposób transakcje, które jak udowodniono były upozorowane. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu organ odwoławczy stwierdza, że stanowi on podstawę dla uznania spornych faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Strony jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji przez ich wystawcę. Odnośnie braku zachowania należytej staranności przez podmioty powiązane osobowo z Tadeuszem Pacyną, organ odwoławczy uznał, że zawierając transakcje z firmami P. S., M. M. oraz P. M., podatnik nie podjął żadnych racjonalnych środków, służących weryfikacji legalności działania tych firm. Nie zachował staranności, przezorności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych polegających na obrocie metalami kolorowymi i szlachetnymi. T. P. dążąc do maksymalizacji zysku (podatkowego) świadomie zaniechał sprawdzenia źródeł pochodzenia tych towarów mimo tego, że co najmniej mógł się domyślać (a zdaniem organu drugiej instancji wiedział), że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie organu odwoławczego poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów Spółki nie stanowiło wypełnienia warunków wymaganej staranności. Stwierdzono, że T. P., prowadząc długoletnią i zakrojoną na szeroką skalę działalność w branży surowców wtórnych, posiadał duże doświadczenie i wiedzę o funkcjonowaniu tego rynku, w tym również o występujących zagrożeniach. Dowodziło to, w ocenie organu odwoławczego świadomości Spółki co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Organ podkreślił, iż w całym łańcuchu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami zależnymi od T. P., żadna kwestionowana transakcja (obejmująca dostawę cyny, molibdenu, czy katod niklu) nie została potwierdzona zapłatą za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto należność z tytułu faktur zakupu wystawionych przez P. Sp. z o.o. została pokryta przez dokonanie potrąceń z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 13 grudnia 2012r. przez Spółkę P. Sp. z o.o., nie przedłożono jednak dowodów na faktycznie przekazanie kwoty wskazanej w ww. umowie na rzecz pożyczkobiorcy. Spółka nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji dokonanych przez podmioty wskazane w fakturach wystawionych na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o. W świetle powyższego towar wykazany w tych fakturach nie mógł być przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy spółkami T. P., tj. kolejno P. Sp. z o.o. oraz Skarżącą. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję DIAS, zarzucając naruszenie: - art. 180 § 3, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194, art, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 O.p., - zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120 tej ustawy (zasada praworządności, działania zawsze na podstawie i z poszanowaniem prawa), art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz art. 123 (zasada zapewnienia czynnego udziału stron), - art. 5, art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112WE, przez pozbawienie Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu metali do dalszej odsprzedaży. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. Sp, z o.o. Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne. Rozstrzygając ten spór, Sąd przyznał rację organom podatkowym. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlosstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie, czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego – i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż w opisywanym stanie faktycznym produkty bezsprzecznie nie wróciły do pierwszych ogniw w łańcuchu dostaw. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności, czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa podatkowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, iż w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA). Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA). Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon". Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA). Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu organ drugiej instancji stwierdził, że stanowi on podstawę dla uznania spornych faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Strony jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji przez ich wystawcę. Sąd takie ustalenie DIAS uznaje za słuszne i odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej w świetle zebranych przez organ dowodów w sprawie. Odnośnie kwestii należytej staranności Skarżącej i dobrej wiary organ Sąd podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji przez organy podatkowe, iż z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty T. P. (w tym Skarżąca) działały świadomie przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji dokonanych przez podmioty wskazane w fakturach wystawionych na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o. Tym samym towar wykazany w tych fakturach nie mógł być przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy spółkami Pana T. P., tj. kolejno P. Sp. z o.o. oraz Skarżącą. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach zakupu, tj. od nabycia towarów, który na wcześniejszych etapach obrotu istniał jedynie na fakturach i innej dokumentacji źródłowej, która miała uwiarygodnić istnienie przedmiotowych transakcji. Sąd zważył, iż sporne faktury wystawione przez Pana P. S., Pana P. M. oraz Pana M. M. na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o., a w następnej kolejności przez K. M. T. P. Sp. z o.o. na rzecz P. oraz kolejno na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych czynności handlowych. Należy przy tym zaznaczyć, iż spółki: Skarżąca, P. oraz K. M. T. P. Sp. z o.o. są ze sobą powiązane osobowo, a łączy je osoba T. P.. Zgodnie z aktualnym wpisem do KRS (wpis nr 11 z dnia 15.02.2016r.) Spółkę reprezentują D. J. - Prezes Zarządu oraz prokurent T. P. (prokura samoistna). T. P. występuje jako prokurent Spółki od dnia 11.12.2012 r. (wpis do KRS nr 5), natomiast w okresie od początku działalności Skarżącej do dnia 29.12.2011r. (wpis do KRS nr 3) ww. osoba była prezesem zarządu Spółki i jedyny m jej udziałowcem. Nadmienić jednocześnie należy, ze w historii Spółki występowały również inne osoby z nią związane o nazwisku Pacyna, tj. A. P. (prezes zarządu w okresie 11.12.2012r. - 26.09.2013r. i udziałowiec) oraz D. P. i S. P. (udziałowcy). Od dnia 26.09.2013r. (wpis do KRS nr 7) jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot P. Limited z siedzibą w Gibraltarze. Tadeusz J. P. - prokurent Spółki (nabywcy towaru) jest jednocześnie prezesem zarządu w P. (dostawcy towaru). Z KRS wynika, iż P. została wpisana do rejestru w dniu 13.11.2012r. Od powyższej daty do chwili obecnej jedynym członkiem zarządu spółki jest T. P., który do dnia 21.06.2013r. był również jedynym udziałowcem spółki. Zgodnie z KRS w dniu 21.06.2013r. jedynym udziałowcem P. Sp. z o.o. został podmiot P. Limited z siedzibą w Gibraltarze (ten sam co w przypadku Spółki). Powiązana z T. P. jest również spółka K. M. T. P. Sp. z o.o., która była pierwsza w łańcuchu zakwestionowanych przez organ dostaw towarów. Zważyć należy, iż T. P. w branży handlu złomem i metalami prowadzi działalność od bardzo dawna. K. M. T. P. Sp. z o.o. prowadzi działalność od 2000r., obecnie poprzez 7 oddziałów zlokalizowanych w różnych częściach kraju, a zajmujących się skupem złomu i metal. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. M. T. P. Sp. z o.o. w okresie sierpień - październik 2013r. miała faktury zakupu towarów nie będących złomem (rozliczanych na zasadach ogólnych) wyłącznie od trzech kontrahentów (P. S., M.M. oraz P. M.). K. M. T. P. Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży tych towarów na rzecz obcych kontrahentów, a wyłącznie na rzecz P., która następnie w związku z tymi transakcjami wystąpiła o zwrot VAT, który nie był wcześniej zapłacony. Następnie P. fakturowała sprzedaż tylko części tego towaru na rzecz Spółki. Mechanizm działania we wszystkich przypadkach tych transakcji był bardzo zbliżony. Celem tych transakcji było, żeby na pierwszym etapie obrotu między firmami faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie zapłacić podatku, o zwrot którego w efekcie wystąpiły P. oraz Spółka. Niemożliwe przy tym było porównanie wielkości i rodzaju towarów, ujętych w kartotekach magazynowych w poszczególnych miesiącach, w konfrontacji z fakturami zakupu przyjętymi do odliczenia w danym miesiącu i zaewidencjonowaną w tym miesiącu sprzedażą, ponieważ P. do rejestrów nabyć przyjmowała faktury po dwóch, trzech, a nawet czterech miesiącach od daty ich wystawienia przez K. M. T. P. Sp. z o.o. i wprowadzenia towarów na magazyn. Jak wykazano w postępowaniu dowodowym, trzej kontrahenci K. M. T. P. Sp. z o.o. sprzedający tej spółce towar niebędący złomem, tj. P. S., M.M. i P. M., są osobami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie prowadziły stosownych rejestrów, nie składały deklaracji i nie posiadały środków (pomieszczeń, samochodów, pracowników, nawet praw jazdy), aby sprzedać takie ilości towarów, jak wynikały z faktur. Ustalenia Organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe i przekonywujące. Skarżąca kwestionuje ustalenia DIAS odnośnie P. M. Sąd w tym zakresie uznaje za zasadną argumentację przedstawioną przez organ. P. M. nie miał bowiem żadnego zaplecza technicznego – placu, samochodu, pracowników, aby prowadzić taką działalność, w której realne byłyby dostawy jak zakwestionowane w przedmiotowej sprawie. Odnośnie wiarygodności M. M., Skarżąca powołuje się w tym zakresie na kradzież jego dokumentacji. W tym kontekście podnieść należy, iż M.M. stawił się w siedzibie Urzędu i złożył pisemne oświadczenie o treści: "oświadczam, że nie prowadziłem rejestru VAT, wykazu kontrahentów, wyciągów bankowych, książki kontroli, ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości materialnych, nie posiadam także kasy fiskalnej. Oświadczam także, skradziono mi dokumenty wraz z samochodem, co już wcześniej wyjaśniałem w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. [...], dokumenty skradzione to faktury zakupu i sprzedaży, deklaracje VAT-7, dokumenty KPWZ. Dokumenty te były za okres kilku lat od 2012 do 2015. Kradzież dokumentów zgłosiłem na komendzie policji na W. Samego zgłoszenia z policji nie posiadam, wyrzuciłem. Mogę dostarczyć zakończenie śledztwa - postępowania w tej sprawie. Zobowiązuję się dostarczyć ten list z policji do dniu 15.12.2015r.". Do dnia zakończenia kontroli Pan M. nie przedłożył żadnych dokumentów z policji dotyczących kradzieży. Następnie Pan M. byt kilkukrotnie wzywany do odtworzenia dokumentacji źródłowej oraz w celu przesłuchania w charakterze świadka. Na powyższe wezwania nie było żadnej reakcji podatnika. Wobec powyższych okoliczności, osobiście przyznanych przez M. M., Organy prawidłowo ustaliły, że była to działalność prowadzona fikcyjnie, a zatem nie mógł być on dostawcą zakwestionowanych towarów. Odnosząc się z kolei do towarów zakupionych przez K. M. T. P. Sp. z o.o. od P. S., wskazać należy, co następuje. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału w zakresie transakcji K. M. T. P. Sp. z o.o. z P. S. wynika, iż P. S. na udokumentowanie źródła pochodzenia towarów zafakturowanych na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o. przedłożył faktury, na których jako wystawca widnieje D. D. R. z siedzibą: P.. [...] K. NIP [...]. Na wszystkich fakturach jako miejsce wystawienia wskazana jest miejscowość Zgierz, a sposób zapłaty: gotówka. Faktury wystawione przez D. D. R. dla Pana P. S. są tożsame pod względem asortymentu i ilości towaru z fakturami wystawionymi przez Pana P. S. dla K. M. T. P. Sp. z o.o.. która z kolei zafakturowała te towary na rzecz P., a ta na rzecz Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wskazał, iż D. R. ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 27.05.2010r., nie składał deklaracji VAT-7 za 2013r., a jedyne które złożył, dotyczyły okresu od lipca 2008r. do grudnia 2009r. Z informacji wynika, iż wobec D. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od 01.07.2008r. do 30.11.2008r. oraz od 01.01.2009r. do 30.06.2010r., ponieważ jak ustalono, podatnik ten nie wykonywał czynności opodatkowanych, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził również postępowanie kontrolne wobec D. R. za 2013r.. które zakończone zostało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, iż D. R. w okresie od sierpnia do grudnia 2013r. nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej, nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. Wprowadził natomiast do obrotu prawnego co najmniej 29 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących metali kolorowych, z tytułu którego podatek rozlicza nabywca. W toku postępowania D. R. nie kontaktował się z organem kontroli skarbowej, nie przedłożył żadnych dokumentów. Stwierdzono, iż jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur", tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towarów. Nie było również możliwości przesłuchania Pana P. S., który jak zmarł w dniu 30.08.2014r. i z tym dniem został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Pan P. S. był czynnym podatnikiem w okresie od dnia 22.05.2013r., złożył deklaracje VAT-7 za okres 05.2013r. - 02.2014r., nie zatrudniał pracowników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem w sposób bezsporny, że D. R. nie dokonał dostaw towarów na rzecz P. S., który z kolei również nie dysponował tymi towarami handlowymi (cyna, nikiel katoda, nikiel, żelazo wanad, brąz fosforowy, żelazo nikiel, żelazo molibden, żelazo wolfram, brąz gąska, ołów, ołów gąski, molibden, aluminium gąski, katoda miedzi, gąski miedzi, cynk gąski, kobalt), które zafakturował na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o., na podstawie faktur wystawionych w sierpniu. wrześniu oraz październiku 2013r. A zatem nie można uznać, iż w tym zakresie nastąpiła faktycznie jakakolwiek dostawa towarów. Uznać zatem należy zarzuty Skarżącego w tej mierze za niezasadne. Także ustalenia faktyczne organów dotyczące rzekomego transportu powyższych towarów, a w zasadzie braku tego transportu, Sąd uznaje za prawidłowe. Nie są dla Sądu przekonujące dowodu przytaczane przez Skarżącą w tym zakresie, tym bardziej, że przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie wskazują np. mylne rejestracje samochodów, popełniając ten sam błąd w ich wskazaniu. Skoro zatem pierwszy etap łańcucha dostaw był wadliwy, a trzy kolejne etapy obejmowały spółki T. P., uznać należy, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnych świadczeń od Skarbu Państwa. Podnieść należy, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy sprecyzowano zaś. że przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zasada ta została potwierdzona w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatników i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Jak wskazano powyżej, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oznacza to. że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podkreślić należy, iż faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W związku z powyższym, uznać należy, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. w związku z powołanym brzmieniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS ustalił, że wprowadzono do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, gdyż źródło jego pochodzenia jest nieznane. Tym samym sporne faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje P. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez tę spółkę. Natomiast fakt, że Skarżąca była w posiadaniu wskazanego towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów, nie uprawnia jej do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez P.. W ocenie Sądu takie ustalenie organu drugiej instancji jest prawidłowe i właściwie organ dokonał subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. Wskazać należy, że źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. W związku z powyższym uznać należy zarzuty naruszenia art, 5. art. 86, art. 88 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE za niezasadne. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że DIAS przeszedł do porządku dziennego nad zarzutem, że w zaskarżonej decyzji powinna być przytoczona podstawa prawna załączenia do akt sprawy jako dowodów innych dokumentów, Sąd podnosi, iż stosowne dokumenty zostały włączone do akt postępowania odpowiednimi postanowieniami NUS z wskazaniem w nich podstawy prawnej. Organy podatkowe w decyzji nie miały zatem obowiązku powielania podstawy prawnej oraz uzasadnienia, które znalazło się w ww. postanowieniach. Tym samym Organ nie naruszył przepisów O.p. dotyczących uzasadnienia wydanej decyzji, jak i art. 220 O.p. A zatem zarzut ten uznać należy za niezasadny. Sąd wskazuje, że faktyczne istnienie danego towaru w dyspozycji Spółki, zgodnie ze spisem z natury z końca danego roku nie dowodzi, że był on nabyty od podmiotów wskazanych w fakturach (łub innych dokumentach źródłowych). W zaskarżonej decyzji Organ podatkowy podniósł, iż w przypadku katod niklu towar faktycznie istniał, natomiast w przypadku cyny i molibdenu nie udowodniano istnienia czy braku istnienia towaru. Prawdziwych podmiotów, od których pochodził towar w postaci katod niklu, organ nie był w stanie ustalić pomimo zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z różnych źródeł. Nie ma to jednak znaczenia, ponieważ w sprawie organy podatkowe udowodniły, że wystawcy faktur na rzecz K. M. T. P. Sp. z o.o. (tj.: Pan M., Pan S. oraz Pan M.) nie dysponowali towarem wymienionym w fakturach, a więc nie mogli być dostawcami tego towaru do K. M. T. P. Sp. z o.o. W konsekwencji P. Sp. z o.o. oraz następnie Skarżąca nie mogli dysponować tym samym towarem, który rzekomo dostarczyli Pan M., Pan S. oraz Pan M. do K. M. T. P. Sp. z o.o. Nadmienić jednocześnie należy, iż wszystkie kwestionowane transakcje (począwszy od transakcji sprzedaży danego towaru na pierwszym etapie łańcucha dostaw, kończąc na nabyciach tego towaru przez Stronę) dotyczyły 2013r., a więc te towary nie powinny znaleźć się na spisach z natury podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 3, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 194 O.p., Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca kwestionuje zarówno sam proces gromadzenia dowodów (nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów, skutkujące niekompletnością materiału dowodowego), jak też ocenę zgromadzonego materiału. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Z kolei zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z przepisów tych wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak bowiem wskazano na wstępie - dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawda materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Zważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów zgodnie z art. 180 O.p. Przepis ten wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo, jest niedopuszczalne. Przykłady środków dowodowych wskazane zostały w art. 181 O.p., wśród których wymieniono wprost materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne jest przy tym jedynie zachowanie kryterium celowości (czy materiały te przyczynią się do wyjaśnienia sprawy) i legalności (czy nie są one sprzeczne z prawem). Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA, wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zatem wyjaśnienia oskarżonego czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania sporządzonego w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie. W związku z powyższym wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie źródła pozyskiwania dowodów mają charakter zdywersyfikowany. Oprócz materiału dowodowego zgromadzonego od Spółki oraz jej kontrahentów organy podatkowe do akt sprawy włączyły poniższe dokumenty: - wyciąg protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika: M. Mariusz, - pismo NUS z dnia 17.06.2014r., w którym organ wnioskuje o przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika: M. M.; - wyciąg pisma Naczelnika P. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 17.10.2014r., będącego odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji z dnia 17.06.2014r.; - pismo Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17.06.2014r., w którym organ wnioskuje o przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika: P. M., - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15.10.2014r., będące odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji z dnia 17.06.2014r.; - pismo Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17.06.2014r., w którym organ wnioskuje o przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika: P. S.; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 03.06.2014r., wraz z załączonymi dokumentami, będące odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji z dnia 21.05.2014r; - pismo Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21.05.2014r., w którym organ wnioskuje o udzielenie informacji dotyczącej prowadzonej kontroli w P.; - wyciąg decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11.12.2015r. na rzecz P. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. Podkreślić trzeba, że uwzględnione w sprawie decyzje stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (art. 194 § 1 i § 2 O.p.). Z ich treści wynika charakter działalności spółek T. P., gdzie K. M. T. P. Sp. z o.o. (pierwsza spółka T. P. w łańcuchu transakcji) dokonywała fikcyjnych zakupów. Pozwoliło to ww. spółce dokonując dalszej odsprzedaży (z minimalną marżą) tylko części rzekomo nabytego towaru "wygenerować" zwiększoną kwotę podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego z tytułu dalszej odsprzedaży do P. (druga spółka Pana T. P. w łańcuchu transakcji). Właśnie w powyżej wskazanych decyzjach została przedstawiona skala całego przedsięwzięcia, gdzie asortyment będący przedmiotem fikcyjnych transakcji nie ograniczał się wyłącznie do 3 metali kolorowych (zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji), a obejmował również kilkadziesiąt innych metali kolorowych i ich stopy, złom oraz metale szlachetne, w tym złoto. W tym miejscu podkreślić należy, że decyzja wydana na rzecz kontrahenta nie jest samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. W niniejszym postępowaniu dowody pochodzące z akt innych postępowań ocenione zostały na równi z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ich ocena dokonana została z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy i przeprowadzona według reguł swobodnej oceny dowodów. Należy podnieść, iż włączone do akt sprawy jako dowód decyzje mają charakter dowodu pomocniczego w przedmiotowym postępowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, iż są nieostateczne. Organ bowiem związany jest nimi jako dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Końcowo, odnosząc się do argumentów Skarżącej, iż DIAS niewłaściwie oparł się w postępowaniu na decyzjach nieostatecznych, warto przywołać wyrok NSA z dnia 22 marca 2017, sygn. I GSK 617/15, CBOSA. Zgodnie z tezą w nim zawartą: "Zdecydowanie nietrafne są zarzuty ujęte w skardze kasacyjnej, że decyzja nieostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Fakt, że decyzja podatkowa (administracyjna) nie jest ostateczna nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego". Należy zaznaczyć, iż organy podatkowe we własnym zakresie zgromadziły jednoznaczny materiał dowodowy w niniejszej sprawie, wskazujący na nierzetelność Pana M., Pana S. oraz Pana M. W toku kontroli i postępowania podatkowego skierowano wnioski o przeprowadzenie kontroli u ww. podatników, a w aktach sprawy znajdują się protokół kontroli przeprowadzonej u Pana M. M. oraz informacje dot. m.in. nierzetelności dwóch pozostałych podatników. Należy jednoznacznie stwierdzić, iż w kwestii kluczowej w sprawie, tj. mającej znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatkowego Spółki, zostały już zgromadzone niepodważalne dowody. W związku z powyższym, Sąd podziela zdanie DIAS, iż nie ma potrzeby gromadzić kolejnego materiału (protokołów z przesłuchań świadków), ponieważ dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody znajdujące się już w aktach przedmiotowego postępowania. Dlatego w niniejszej sprawie nie ma potrzeby bezpośredniej analizy protokołów przesłuchań świadków, na które powołano się w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec P., ponieważ nie mają one wpływu na określenie prawidłowości rozliczeń Spółki. Zauważyć przy tym należy, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednakże kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, do czego organ podatkowy by! zobligowany na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Z art. 123 § 1 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają. Stosownie zaś do art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Podkreślić także należy, iż do zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu dowodów Skarżąca miała prawo odnieść się, co wynika z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, zawartą w art. 123 § 1 ww. ustawy, Organy podatkowe zapewniły Spółce czynny udział w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a także umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (w tym wykorzystanych przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu) i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez powiadomienie Skarżącej o toczącym się postępowaniu oraz umożliwiono Spółce zapoznanie się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa skorzystała. Podkreślić ponownie należy, iż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak już wcześniej zaznaczano, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydane wobec P., włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy nie miały kluczowego znaczenia dla określenia Spółce prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wobec tego, zarzut dotyczący uniemożliwienia zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy w postępowaniach wobec P. nie zasługuje na uwzględnienie. W swej skardze Spółka ponownie za odwołaniem wskazuje, iż transport zakwestionowanych towarów organizowała własnymi samochodami, a mimo tego zarzucono jej brak dokumentów transportowych. Sąd powołuje w tym zakresie uzasadnienie skarżonej decyzji DIAS, zgodnie z którym: "Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreśla, że jak powyższej wskazano organ pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzi Podatnik, nie zarzuca Stronie braku dokumentów transportowych. Z treści skarżonej decyzji wynika jedynie, że brak dokumentów transportowych jest jedną z licznych okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, wskazujących na nierzetelność transakcji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Spółka w toku kontroli nie "współpracowała" z organem podatkowym, tak więc nie można było stwierdzić, czy hipotetycznie posiadała jakąkolwiek dokumentację transportową, tj. dokumentację wytworzoną na potrzeby transportu w tym dokumenty dotyczące bezpośredniego zorganizowania ładunku bądź dokumenty stanowiące potwierdzenie oddania lub przyjęcia ładunku. Z treści odwołania można wysnuć wniosek, że takie dokumenty (dokumenty transportowe) "nie powinny zaistnieć". Jednak, gdyby Podatnik wyraził się precyzyjniej, tj. np. że takie dokumenty nie zaistniały, nie byłoby wątpliwości, co do tego faktu. Brak współpracy Pana T. P. w toku kontroli nie pozwolił wyjaśnić tej kwestii". Sąd uznaje wyjaśnienia DIAS, wskazane powyżej, za wyczerpujące odnośnie powyżej kwestii. Sąd tym samym nie uznaje za zasadny zarzut dotyczący wewnętrznej sprzeczności decyzji w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz TS UE, dotyczących dobrej wiary podatnika, Sąd wskazuje, iż schemat przeprowadzanych transakcji, powiązania osobowe miedzy 3 spółkami, jasno wskazują, iż Skarżąca uczestniczyła świadomie w tych fikcyjnych transakcjach. Dlatego domniemania wywodzone z zacytowanych orzeczeń w ogóle w takiej sytuacji nie obowiązują. Zawierając transakcje z P. S. , M. M. oraz P. M. T. P. nie podjął żadnych racjonalnych środków, służących weryfikacji legalności działania tych firm. Nie zachował staranności, przezorności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych polegających na obrocie metalami kolorowymi i szlachetnymi. Uznać zatem należy, iż T. P. dążąc do maksymalizacji zysku (podatkowego) świadomie zaniechał sprawdzenia źródeł pochodzenia tych towarów mimo tego, że wiedział, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Spółki T. P. rzekomo miały pożyczać bez podpisanej umowy samochód osobom obcym, które prowadząc działalność gospodarczą polegającą na skupie i handlu metalami kolorowymi, metalami szlachetnymi i złomem, nie posiadają w ogóle środków transportowych. Nie zawierał przy tym z nimi żadnych pisemnych umów, nie dając sobie żadnych gwarancji zabezpieczających przed bezprawnym przejęciem, kradzieżą czy uszkodzeniem tego samochodu, wykazując przy tym nadmiar zaufania, które nie powinno towarzyszyć profesjonalnemu przedsiębiorcy, z wieloletnim doświadczeniem. Nieracjonalne, a przy tym mało prawdopodobne jest, by T. P. mógł pozwolić sobie na takie gesty wobec swoich kontrahentów, tj. bezpłatne i bezwarunkowe pożyczanie samochodu bez obowiązku ubezpieczenia, ponoszenia kosztów paliwa, czy jakichkolwiek kosztów eksploatacyjnych. Powtarzana już wielokrotnie kwestia użyczenia przez Pana T. P. samochodu do niego należącego, firmom czy osobom "realizującym dostawy" na rzecz jego spółek musi podważać sens takiej współpracy i budzić wątpliwości co do rzetelności tych dostawców, nie mówiąc już o tym, że były to osoby prowadzące firmy jednoosobowe, nie posiadające uprawnień do prowadzenia samochodów i niezatrudniające pracowników. Sąd nie uznaje za zasadny także zarzut dotyczący nieprawidłowych ustaleń organu odnośnie płatności gotówkowych. Sąd wskazuje, iż z jednej strony Skarżąca podnosi, iż są one normą w obrocie metalami, z drugiej jednakże w sprzedaży przez siebie Spółka stosowała obrót w postaci przelewów bankowych. W tym zakresie zatem zarzut uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżona decyzja bez wątpienia czyni zadość tym przepisom, przedstawiono w niej bowiem ustalony przez DIAS stan faktyczny sprawy, jak również odniesiono się do argumentacji Skarżącej, przedstawionej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zacytowano i wyjaśniono przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dal wiarę. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. DIAS potwierdził, iż wystawione przez P. na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przez ich wystawcę. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, wskazanych w skardze przez Spółkę, ani też innych przepisów, uzasadniających uwzględnienie skargi. Dokonując powyższego stwierdzenia, Sąd ma na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a także przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.