III SA/Wa 2563/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-88/14-4/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 29 stycznia 2014 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek W. D. – dalej "Skarżący" o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że w latach 2010 - 2012 odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Skarżący uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W dniu 8 maja 2013 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. podjęła uchwałę o wpisie Skarżącego na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania wyznaczonego na dzień 6 czerwca 2013 r., Skarżący uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem [...] czerwca 2013 r. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Od momentu jej rozpoczęcia, działalność tę Skarżący wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności. Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Wskazał, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36(1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. żart. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Skarżącego następujące pozycje: 1. opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego - poniesiona 20 stycznia 2010 r. (w kwocie 16 PLN), 2. opłaty roczne za I, II. III ok. aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio 2 lutego 2010 r. (w kwocie 3.064 PLN), 17 maja 2010 r. (w kwocie 1.609,50 PLN), 3 marca 2011 r. (w kwocie 2.060 PLN), 30 czerwca 2011 r. (w kwocie 2.851 PLN), 2 kwietnia 2012 r. (w kwocie 2.700 PLN), 2 lipca 2012 r. (w kwocie 1.500 PLN), 3. składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012 - poniesione odpowiednio 1 kwietnia 2010 r. (w kwocie 48 PLN), 8 lipca 2010 r.(w kwocie 48 PLN), 7 października 2010 r. (48 PLN), 8 kwietnia 2011 r. (w kwocie 60 PLN), 1 lipca 2011 r. (w kwocie 60 PLN), 3 października 2011 r. (w kwocie 60 PLN), 2 stycznia 2012 r. (w kwocie 60PLN), 2 kwietnia 2012 r. (w kwocie 60 PLN), 2 lipca 2012 r. (w kwocie 60 PLN), 1 października 2012 r.( w kwocie 60 PLN), 4. opłata za egzamin radcowski - poniesiona 12 lutego 2013 r. (w kwocie 1.280 PLN), 5. opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu poniesiona 5 maja 2013 r. (w kwocie 960 PLN). Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: 1. w zakresie opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego - art. 60 pkt 8 lit. a i d ustawy o radcach prawnych, par. 31 załącznika nr 1 do uchwały nr 485/W2002 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 13 września 2002 r., 2. w zakresie opłat rocznych za aplikację - art. 32(1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych, 3. w zakresie składek członkowskich - art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, 4. w zakresie opłaty za egzamin radcowski - art. 36(3) ust. 1 cyt. ustawy, 5. w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej za postępowanie w przedmiocie wpisu - art. 60 pkt 11 ww. ustawy. Obowiązki te zostały potwierdzone także w regulaminie aplikacji radcowskiej - w załączniku do uchwały nr 90/VII/2009 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. ze zm. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich. Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego prawa korporacyjnego, tj.: 1. w zakresie opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego - umowa pomiędzy Krajową Izbą Radców Prawnych a Krajową Wytwórnią Papierów Wartościowych, 2. w zakresie opłat rocznych za aplikację - Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 2070 ze zm.), 3. w zakresie składek członkowskich - uchwała nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. (za rok 2010) i uchwała nr 7/VlII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. (za lata 2011-2012), 4. w zakresie opłaty za egzamin radcowski - Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. nr 244, poz. 2072), 5. w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej za postępowanie w przedmiocie wpisu - uchwała nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych. Wyżej wymienione wydatki zostały zakwalifikowane przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczęcia działalności - w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. Skarżący doprecyzował, że poniósł również dalsze wydatki związane z odbywaną aplikacją radcowską, a co za tym idzie - związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego - to jest: 1. opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską - poniesionej w dniu 16 lipca 2009 r. (w kwocie 638 PLN), 2. opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesionej w dniu 16 października 2009 r. (w kwocie 240 PLN). Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: 1. w zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską - art. 33 (4) ustawy o radcach prawnych. 2. w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich - art. 60 pkt 11 ww. ustawy. Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.: 1. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 2071 z późn. zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, 2. uchwała nr 476/VI/05 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich - w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych. Skarżący dodał, że wyżej wymienione wydatki nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący zadał pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)? 3. W jakim momencie należy zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu: - czy Skarżący powinien był zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia niniejszej działalności, tj. z dniem [...] czerwca 2013 r. poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji, czy powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc czerwiec 2013 r., gdyż przedmiotowe wydatki nie zostały rozliczone jako koszty uzyskania przychodu? - czy też możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (rozpoczęcia działalności) również poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach rozliczenia za inne miesiące - jak stało się w zaistniałym stanie faktycznym, w którym wydatki te zostały zaliczone w ramach rozliczenia za miesiąc listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r.? 4. W jakim momencie należy zaliczyć wydatki wymienione w uzupełnieniu pierwotnego wniosku do kosztów uzyskania przychodu: - czy Skarżący powinien był zaliczyć wydatki, o których mowa w uzupełnieniu, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia niniejszej działalności, tj. z dniem [...] czerwca 2013 r. poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji czy powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc czerwiec 2013 r., gdyż przedmiotowe wydatki nie zostały rozliczone jako koszty uzyskania przychodu? - czy też możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania kolejnego roku podatkowego (po roku rozpoczęcia działalności) również poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach rozliczenia miesięcy z tego roku? Skarżący zaznaczył ponadto, że opłaty wymienione we wniosku traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Odnośnie pierwszego pytania Skarżący stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Takie stanowisko, w ocenie Skarżącego, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Skarżący dodał, że podjęta przez niego działalność gospodarcza - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. (IPPB1/415-387/10-2/MT). W ocenie Skarżącego, charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Co więcej, pomimo, że działalność prawniczą (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z) można prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, określone czynności mogą być wykonywane jedynie przez podmioty kwalifikowane - w tym czynności pełnomocnika procesowego (por. przykładowo art. 87 par. 1, 87 (1) par. 1 kpc, art. 88 kpk). Skarżący oświadczył, że czynności takie stanowią zasadniczą część prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, aplikacja radcowska ma za zadanie przygotować aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego w szczególności w zakresie czynności zarezerwowanych dla podmiotów kwalifikowanych - w szczególności w zakresie czynności pełnomocnika procesowego. Rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie niezwłocznie po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego. Opisaną działalność Skarżący wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji, zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Skarżący zaznaczył również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko, w ocenie Skarżącego, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. W zakresie drugiego pytania, zdaniem Skarżącego koszty uzyskania przychodów powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-3 87/10-2/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ. W zakresie trzeciego pytania, zdaniem Skarżącego, wydatki o których mowa powyżej, w świetle art. 22 u.p.d.o.f., mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczęcia działalności gospodarczej - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na bieżąco w 2013 r., gdyż jest to koszt związany z 2013 r. Zatem, zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, iż nie dokonał on zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w miesiącu rozpoczęcia działalności, mógł je rozliczyć na bieżąco, w kolejnych miesiącach 2013 r. poprzez zaksięgowanie tychże wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Skarżącego, wydatki poniesione w ramach stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu pierwotnego wniosku mają charakter jednorodny z wydatkami przedstawionymi w pierwotnym wniosku, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W zakresie dwóch pierwszych pytań przedstawionych we wniosku stanowisko Skarżącego jest niezmienne również w zakresie wydatków poniesionych w ramach stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu pierwotnego wniosku. W zakresie doprecyzowanego uzupełnieniem pierwotnego wniosku pytania 3 z pierwotnego wniosku, zdaniem Skarżącego wydatki o których mowa powyżej, w świetle art. 22 u.p.d.o.f., mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania kolejnego roku podatkowego po roku rozpoczęcia działalności gospodarczej - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na bieżąco w 2014 r., ponieważ przedmiotowa działalność gospodarcza przynosiła przychód również w 2014 roku. Zatem - zdaniem Skarżącego - z uwagi na fakt, iż nie dokonał on zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w miesiącu rozpoczęcia działalności, istnieje możliwość ich zaliczenia w kolejnych miesiącach 2014 r. poprzez zaksięgowanie tychże wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przywołał zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących przychodów i rozchodów wyrażone w art. 22 ust. 4 -6 i ust. 6b u.p.d.o.f. i wskazał, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni. Organ odnosząc powyższe do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, podkreślił, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone były przez Skarżącego w okresie kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Poniesione koszty - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że wprawdzie poniesione wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f., jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wobec powyższego organ uznał, że pomimo, że Skarżący w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, ponieważ źródło to w tym czasie nie istniało. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, iż wydatki poniesione przez Skarżącego na potrzeby odbycia aplikacji radcowskiej, a następnie przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz uzyskania wpisu na listę radców prawnych nie są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii radcy prawnego oraz uzyskiwania przychodów z tego tytułu, a tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania jako wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ww. ustawy, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a dokładnie - możliwości uznania wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący uważa, że określone przepisami prawa i poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatki, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, należy uznać za koszty uzyskania przychodu z tejże działalności w miesiącu rozpoczęcia jej prowadzenia. Zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżący ponosił wydatki związane z procesem uzyskania uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te poniósł w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów, które jeszcze nie istniało. Przedmiotowe wydatki, jako związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, mają charakter wydatków typowo osobistych. Zagadnienie, jakie stanowiło istotę sporu w rozpoznanej sprawie, było przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyrokach: WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12 oraz z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2888/13; WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13; WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; WSA w Lublinie z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1013/13; WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13; WSA w Opolu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13; WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego , źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, iż okoliczność, że przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, w latach 2009-2012 Skarżący poniósł wydatki w postaci opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego, opłat rocznych za tą aplikację, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowski (jako aplikant), opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych. Następnie zaś Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Sąd nie kwestionuje słuszności stanowiska Skarżącego, że ponoszenie powyższych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia radcy prawnego poprzez odbycie aplikacji radcowskiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym niemniej zasadnie Minister Finansów uznał, że przedmiotowe wydatki Skarżącej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - radcy prawnego. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego (np. nie zdawszy egzaminu radcowskiego). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Sądu, faktyczny cel, jaki przyświecał Skarżącemu przy podjęciu aplikacji to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania przedstawionego w skardze nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, na które powołuje się Skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskiej studia prawnicze - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych, na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Skarżący akcentuje fakt, iż gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji, Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem Sądu, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki Skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo-skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. Ponownie podkreślić należy, że czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, iż ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie, jak poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach sądów administracyjnych prezentujących pogląd odmienny od wyżej prezentowanego, a mianowicie: WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13; z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1602/13 (dostępne j.w.), zgodnie z którym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej (adwokackiej) i wykonywanie zawodu radcy prawnego (adwokata) powoduje, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską (adwokacką) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podniesione przez Skarżącego zarzuty dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni powyższych przepisów Sąd uznał zatem za niezasadne. Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawione zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (dostępny j.w.). Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., póz. 270 ze zm.).