III SA/Wa 2621/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 2.719 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") prowadzącego działalność gospodarczą T. A. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 11 kwietnia 2011 r. przeprowadzonego u Skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości, bowiem ustalono że w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T. A. W. w zakresie obrotu hurtowego kartami pre-paid polskich operatorów telefonii komórkowej. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na tym, że Strona skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły sprzedaży kart pre-paid i zostały wystawione przez firmę R. S. S. i Z.. z o.o. W lipcu 2008 r. Strona ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 cztery faktury wystawione przez R. S. S., które dotyczyły kart telefonicznych H., S., O., T. i S. o różnych nominałach. Natomiast w sierpniu i wrześniu 2008 r. ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 cztery faktury wystawione przez Spółkę Z. z tytułu kart telefonicznych O., T. i S. o różnych nominałach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił Stronie: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - październik 2008 r. w wysokości 33.874,00 zł, - listopad 2008 r. w wysokości 38.376,00 zł; 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - lipiec 2008 r. w wysokości 89.043,00 zł, - sierpień 2008 r. w wysokości 46.366,00 zł, - wrzesień 2008 r. w wysokości 54.313,00 zł, - grudzień 2008 r. w wysokości 19.198,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia kontroli dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzony przez firmę T. A. W. rejestr VAT zakupów za okres od lipca do września 2008 r., będący księgą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaewidencjonowano w nim faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, ze rejestr ten jest nierzetelny i zgodnie z art. 193 § 4 nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od firm: “R." S. S. i “Z." sp. z o.o. Pismem z 13 lutego 2012 r. uzupełnionym pismem z 14 maja 2012 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT"), oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania przesłuchiwanych świadków potwierdzają fakt, iż odpłatna dostawa towarów na jej rzecz rzeczywiście miała miejsce. W związku z tym pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku związanego z opisanymi w zaskarżonej decyzji transakcjami, a wynikającymi z zakwestionowanych faktur, stanowi naruszenie podstawowej zasady "podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności tego podatku dla przedsiębiorcy." Konstrukcja prawna podatku od towarów i usług zakłada obciążenie tym podatkiem ostatniego odbiorcy, a nie przedsiębiorcy dokonującego dalszego obrotu towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w uzasadnieniu Strona dodała, że organ kontroli prowadząc postępowanie nie zgromadził dowodów na okoliczność, że przeprowadzając transakcje z R. S. S. i Z. Sp. z o.o. Strona nie miała świadomości i wiedzy, że dostawcą towaru jest inny podmiot niż uwidoczniony w treści spornych faktur. W ocenie Strony postawienie hipotezy, iż miał on świadomość, iż nabywa karty od osób, które weszły w ich posiadanie w sposób niezgodny z prawem, przekracza granice swobodnej oceny dowodowej. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 122, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że ustalenia faktyczne, które skłoniły organ pierwszej instancji do wniosku, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego, a także dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za analogiczny okres. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że walor ważnego dowodu posiadają w szczególności zebrane przez Prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo na podstawie aktu oskarżenia. Dlatego ewentualne rozstrzygnięcie w postępowaniu przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...], pozostaje bez wpływu na decyzję w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ odwoławczy za bez znaczenia uznał podnoszony przez Stronę zarzut, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na jej udział w działalności przestępczej i współdziałanie w tym zakresie z pracownikiem firmy, Panem S. G.. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchiwana w dniu 18 września 2011 r. Strona na okoliczność nawiązania współpracy z R. zeznała, że kontakt z ww. kontrahentem w lipcu 2008 r. nawiązał jej pracownik, Pan S. G. i to on przeprowadził wszystkie transakcje z firmą R., a także otrzymał faktury VAT od tego podmiotu. Karty zostały przyjęte na magazyn i zaewidencjonowane w kartotekach. W październiku nastąpiła zapłata za ww. karty, przelewem lub gotówką na ręce Pana O.. Ponadto Strona, jak sama zeznała, nie sprawdziła rzetelności ww. podmiotu. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że oprócz faktur i potwierdzenia zapłaty Strona nie posiadała innych dowodów na potwierdzenie faktu, że opisane w spornych fakturach karty pre-paid zostały nabyte od ich wystawcy. Przesłuchiwany S. G. stwierdził, iż nie pamięta, czy kupił karty pre-paid od firmy R., czy zrobił to Skarżący. Nie kojarzy mu się nazwa firmy i nie zna jej właściciela. Nie pamiętał też, w jaki sposób były dostarczane karty, kto dostarczał i odbierał faktury, ani kto dokonał za nie płatności. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w R. S. S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. ujawniło, że faktury wystawione w lipcu 2008 r. przez ww. podmiot na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] czerwca 2011 r. wynika, iż przesłuchiwany w dniu 22 lutego 2011 r. Pan S. S. stwierdził, że firmę R. założył za namową Pana S. Ś., który był obecny przy rejestracji firmy oraz przy zakładaniu rachunku bankowego. W ewidencji działalności gospodarczej jako rodzaj prowadzonej działalności wskazano sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Według zeznań świadka sprawami związanymi z kierowaniem firmą zajmował się Pan Ś., który jednocześnie "podsuwał mu" dokumenty do podpisu, których treści przesłuchiwany nie znał. Ta współpraca, w trakcie której otrzymywał kwoty w wysokości około 300-400 zł raz lub dwa razy w miesiącu, trwała około dwóch, trzech miesięcy. Dokumenty rejestracyjne podpisał osobiście, ale nigdy nie miał pieczątki z nazwą firmy, nie wystawiał w jej imieniu żadnych faktur, nie wie, na jakie firmy były one wystawiane i czego dotyczyły. Nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością R.. Przesłuchiwany przyznał, że z perspektywy czasu wie, że chodziło o wystawianie pustych faktur na kwoty sięgające kilku milionów złotych. Przesłuchiwany w dniu 5 maja 2011 r. Pan S. Ś. zeznał, że inicjatorem założenia firmy R. w celu handlu kartami telefonicznymi był Pan L. P.. Świadek osobiście kilka razy przekazywał pieniądze Panu S. S. otrzymane od Pana P., bądź Pana O. N.. W zamian za dokonywanie operacji na rachunku bankowym ww. podmiotu gospodarczego dostawał od Pana P. wynagrodzenie w wysokości od jednego tysiąca do dwóch tysięcy złotych miesięcznie. Nigdy nie dostarczał Panu S. do podpisania dokumentów. Nie zajmował się prowadzeniem firmy, nie wystawiał żadnych faktur, umów, nie wie czy firma ta składała deklaracje do urzędu skarbowego, czy prowadziła ewidencję podatkową i dokonywała wpłat składek do ZUS-u. Nie odbierał żadnego towaru, natomiast był świadkiem jak wielokrotnie osoby, które odbierały karty od Pana N. i Pana P., płaciły im za towar. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie kontrolne wykazało, że Pan S. S. jako osoba fizyczna nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego, o czym poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 8 marca 2011 r. Ponadto analiza systemu RemDat ujawniła, że ww. świadek nie posiadał środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w takim wymiarze, jak to wynika z wystawionych przez niego faktur oraz zgłoszonej w Urzędzie Miasta w G. w dniu 28 lutego 2008 r. działalności gospodarczej. Ostatnie zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych złożył za 2005 r. W trakcie przesłuchania zeznał, że jest osobą bezrobotną. Firma R. nie wpłacała żadnych zaliczek na podatek z tytułu umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło. Podczas kontroli w firmie R. nie stwierdzono, aby firma ta posiadała faktury na zakup kart telefonicznych. Skoro nie dokonywała zakupów tych kart, to oczywistym jest, że nie mogła dokonywać również ich sprzedaży. W treści zaskarżonej decyzji organu kontroli przywołano pismo Banku B. S.A. z dnia 18 maja 2011 r., z którego wynika, że Pan S. S. w dniu 3 marca 2008 r. założył rachunek bankowy, na który dokonywane były wpłaty za faktury od różnych podmiotów, w tym od Strony w kwocie 647.513,86 zł. Analiza tego rachunku wskazuje, że wypłaty zgromadzonych na nim środków dokonywał Pan S. S. i Pan M. M. Przesłuchiwany w dniu 8 lutego 2010 r. w charakterze podejrzanego Pan O. N. przyznał, że w lipcu 2008 r. trzy lub czterokrotnie dostarczał karty od Pana L. P., zeznał też, że "Faktury do T. wystawił L. P. w imieniu firmy R.". Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że faktury wystawione w lipcu 2008 r. przez firmę R. zawierają nieprawdziwe dane, ponieważ dostawcą kart telefonicznych nie był podmiot wskazany w tych fakturach. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie przez ich wystawcę czynności tym dokumentem stwierdzonej. Ponadto ustalono, że firma R. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała struktury technicznej niezbędnej do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Jej rzekomy właściciel nie zgłosił działalności w urzędzie skarbowym, nie prowadził żadnych rejestrów czy ewidencji podatkowych. Odnośnie wystawionych faktur VAT przez Z. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiot ten został utworzony w celu fakturowania dystrybucji na terenie kraju kart telefonicznych, które były rzekomo sprzedawane przez L. S.A. podmiotom zagranicznym na terenie Unii Europejskiej, bez podatku od towarów i usług. W rzeczywistości karty te były rozprowadzane na terenie kraju po cenach niższych od cen oferowanych przez producentów, gdyż nabywano je bez podatku od towarów i usług. Dalej organ podatkowy wskazał, że Prezesem Zarządu Z. Sp. z o.o. i jednocześnie jej jedynym udziałowcem był Pan W. F.. Organ odwoławczy uznał, że z zeznań L. P., W. F., P. K. jednoznacznie wynika, że Spółka Z. nie sprzedała Stronie kart telefonicznych, ponieważ nigdy ich nie zakupiła i nie były one jej własnością. Firma ta jedynie wystawiała faktury VAT w celu wprowadzenia do obrotu kart pre-paid, które kupował Pan P. K., a które pochodziły z przestępczego procederu polegającego na fikcyjnej sprzedaży kart telefonicznych do podmiotów zagranicznych. Zatem Spółka Z. była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach. Dostawcą kart pre-paid do Strony nie był podmiot wskazany na tych fakturach. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie przez ich wystawcę czynności tymi dokumentami stwierdzonych. Organ odwoławczy odnosząc się do uzasadnienia zawartego w odwołaniu, że Strona nabyła karty pre – peid w dobrej wierze, wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia od stopnia świadomości nabywcy co do wiarygodności kontrahenta. Na gruncie ustawy o VAT nieznane jest pojęcie dobrej czy złej wiary. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał, że realia niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Strona, wbrew zarzutom odwołania, nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości, co do osoby kontrahenta, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, umożliwiających obiektywną weryfikację podmiotu, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Działanie to wystarczyłoby do ustalenia, czy Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmy R. i Z.. Powyższe zaniedbanie w tym zakresie miało wpływ na ocenę, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w ocenie Strony dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahenta (Spółki Z.), albowiem otrzymała jego dokumenty rejestrowe (VAT-R, NIP, REGON, KRS), a księgowy podjął próbę telefonicznego sprawdzenia jego statusu w urzędzie skarbowym. Organ podatkowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że firma Z. w chwili wystawienia spornych faktur nie składała deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzała podatku od dokonywanych transakcji sprzedaży. Zatem organ odwoławczy dokumenty przedłożone przez Stronę uznał za niewystarczające dla stwierdzenia należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zdaniem organu fakt, że po otrzymaniu dokumentów rejestrowych od ww. podmiotu, Skarżący podjął działania w celu sprawdzenia jego statusu w urzędzie skarbowym, świadczy o tym, że również on musiał mieć wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta. Działania te nie zostały jednak przez Skarżącego podjęte w przewidzianym prawem trybie. Strona nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z powyższego przepisu wynika, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżący powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę czy dochował on należytej staranności w jego wyborze. Powyższe oznacza więc po pierwsze, że Strona mogła co najmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystała z przysługującego jej uprawnień, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego Strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności jej zawarcia. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Jeśli uczciwy i rzetelny przedsiębiorca tego nie uczyni, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości i w konsekwencji kontrahent okaże się niezarejestrowanym podatnikiem VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku takiej staranności. Wówczas, mając na uwadze ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego, wykluczone jest skorzystanie z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06.01.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 604/08). Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, iż dochował szczególnej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Gdyby tak się stało, dowiedziałby się od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., iż firma Z. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 za 2008 r., natomiast od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. uzyskałby informację, że Pan S. S. jako osoba fizyczna nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto organ odwoławczy dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05). Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Strona miała świadomość występowania przestępczego zjawiska polegającego na handlu kartami pre-paid w sposób niezgodny z prawem, o czym świadczą fragmenty jej zeznań złożonych w dniu 4 marca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego Strona dokonując transakcji mogła zatem przewidywać, że działania te mogą mieć charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności i dołożyć należytej staranności w celu powzięcia informacji na temat kontrahenta, by nie wziąć udziału w nadużyciu. Brak należytej weryfikacji kontrahentów w połączeniu z kompletnym brakiem wiedzy na ich temat tworzy specyficzny obraz relacji handlowych Strony ze swoimi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadomość występowania procederu przestępczego na rynku obrotu kartami pre-paid winno skłonić Stronę do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu każdego kontrahenta, a zwłaszcza dotychczas mu nieznanego. Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia tłumaczenie Strony, iż transakcje z firmą R., w czasie jej nieobecności, przeprowadził pracownik. Organ podkreślił, że to Podatnik prowadzi firmę jako jej właściciel, dokonuje wyboru kontrahenta i ponosi ryzyko z tym związane, niezależnie od własnej dobrej wiary. W kontekście powyższego organ podatkowy zauważył, iż zeznania Strony z dnia 18.09.2011 r. poddają w wątpliwość moment uzyskania dokumentów rejestrowych dotyczących S. S. bowiem jak sam Skarżący wskazał, nie weryfikował rzetelności firmy R.. Organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, albowiem nie ustaliła czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje miały stosowne upoważnienia do reprezentowania kontrahentów, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności w związku z tym nie można uznać, że dochowała należytej staranności. W opinii organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie przeanalizował zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli, wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne wskazanie, kto dokonał faktycznej sprzedaży, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmioty wystawiające faktury VAT, tj. firmy R. i Z., nie dokonały w rzeczywistości czynności objętej tymi dokumentami. Organ kontroli prawidłowo ustalił powyższą okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że należy mieć na uwadze, iż to, że w postępowaniu nie zakwestionowano faktu przeprowadzenia transakcji sprzedaży, nie oznacza równocześnie, że nie zostało podważone zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w mających je opisywać fakturach VAT. Czyli organ pierwszej instancji zakwestionował przedmiotowe zdarzenie w kształcie, który z tych faktur wynika. Wobec powyższego zarzut, iż organ nie wywiązał się z obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenia, jest w opinii organu odwoławczego bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarczy nabycie towaru przez kogokolwiek, lecz konieczne jest udowodnienie, iż kupowany towar rzeczywiście pochodzi od jego sprzedawcy. Tymczasem Skarżący ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, cyt.: "z materiału zgromadzonego w postępowaniu nie wynika, że nie nabyłem towarów w ilości i za ceny wynikające z kwestionowanych faktur. Podatek określony w przedmiotowych fakturach bezsprzecznie dotyczy nabycia przez moją firmę towaru handlowego, który następnie był przedmiotem transakcji sprzedaży i został opodatkowany VAT. " Organ odwoławczy wskazał, że Strona w złożonym odwołaniu twierdzi, iż samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar i usługę, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, a nawet miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Nie podjęła bowiem żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahentów, pomimo tego, że firmy te nie były jej wcześniej znane. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT mamy do czynienia z fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, natomiast podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z przedstawionych przepisów wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Natomiast nabycie usługi powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić co do tego wątpliwości. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy przytoczył regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Z wyjaśnień osób podejrzanych w sprawie karnej dotyczącej nielegalnego obrotu kartami pre-paid prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że faktyczna działalność Spółki Z. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT celem uwiarygodnienia transakcji sprzedaży kart pochodzących z nielegalnego procederu i odliczania podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, tak jak i organ kontroli, nie przeczy nabyciu przez Stronę kart wymienionych na spornych fakturach, natomiast kwestionuje rzetelność tych faktur, ponieważ nie doszło do transakcji między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności sprawy uzasadniają twierdzenie, że Z. Sp. z o.o. i firma R. S. S., miały na celu tylko stworzenie pozorów legalności obrotu sprzedawanych kart prepaidowych. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak takiej staranności w jej działaniu. Działania podjęte przez Stronę w stosunku do Z. Sp. z o.o. mogły, co najwyżej, potwierdzić istnienie tej firmy, nie mogły natomiast być wystarczające do stwierdzenia, czy Spółka ta rzeczywiście handluje kartami prepaidowymi. Powyższe ustalenia nie pozwalają objąć jej ochroną przed pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami w nich wymienionymi. Pismem z 1 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT 2. przepisów prawa proceduralnego art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że podatnik jest zobowiązany do badania, czy wystawca faktury za towary, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo posiadania potwierdzających to dokumentów pod groźbą odmowy prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach, a także przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji jako naruszającej prawo a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. Sprawy połączone C -80/11, C-142/11, Mahagćben oraz NSA – wyrok z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 opartych na ww. wyroku TSUE, które potwierdzają ugruntowaną w dotychczasowej linii orzeczniczej wykładnię standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u jego kontrahentów. Skarżący posiłkując się ww. uzasadnieniami uznał, że w transakcjach dotkniętych oszustwami podatkowymi kluczowe jest to czy nabywca działał w dobrej wierze. Skarżący dodał, że Trybunał unijny wyraźnie wskazał, że punktem wyjścia powinno być przyznanie prawa do odliczenia VAT, prawo do odliczenia VAT może zostać zakwestionowane jedynie wtedy, gdy jasne jest, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczej lub nie zachował należytej staranności. Skarżący stwierdził, że wszystkie wnioski i wskazówki wynikające z orzeczeń TSUE oraz NSA odnośnie standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT u jego kontrahentów znajdą zastosowanie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z następujących względów. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii czy w świetle obowiązującego prawa Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. S. S. i Z. Sp. z o.o. Na wstępie zauważyć należy, iż podobna kwestia była przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/GL 1001/12 (dostępny w CBOSA), którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm.), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, stanowi, iż jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na tle powołanych krajowych przepisów podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że: - pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne w CBOSA), - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne w CBOSA). Natomiast w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE zajął się również problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności (podkr. Sądu), które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że: 1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. 2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. 3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. 4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, 2/ ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronę będzie przechodził ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie udowodnionych twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. W niniejszej sprawie – w odniesieniu do pierwszego elementu - w ramach postępowania podatkowego Organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez R.S. S. i Z. Sp. z o.o., dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez te podmioty, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ramach prowadzonego postępowania Organy ustaliły, że faktury wystawione w lipcu 2008r. przez R. S. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że kierowaniem firmą zajmował się Pan S. Ś., który jednocześnie podsuwał Panu S. S. dokumenty do podpisu. W ramach tej współpracy Pan S. otrzymywał wynagrodzenie. Pan S. podpisał dokumenty rejestracyjne firmy, ale nie miał pieczątki z nazwą firmy, nie wystawiał w jej imieniu faktur i nie wiedział dla kogo i za co były wystawiane faktury. Natomiast z przesłuchania Pana S. Ś. wynikało, iż nie zajmował się on prowadzeniem firmy, nie przedstawiał żadnych dokumentów do podpisu Panu S. S., nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów, nie wiedział czy firma składała deklaracje podatkowe oraz dokonywała wpłat składek ZUS, a inicjatorem założenia firmy był Pan L. P.. Postępowanie kontrolne wykazało również, iż Pan S. S. jako osoba fizyczna nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników VAT, a także nie składał deklaracji VAT-7. W trakcie postępowania ustalono, że Pan S. S. nie posiadał środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez R. faktur oraz, iż jest osobą bezrobotną. Ponadto stwierdzono, iż firma R. nie posiadała faktur na zakup kart telefonicznych, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała struktury technicznej niezbędnej do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że spółka ta została utworzona w celu fakturowania dystrybucji na terenie kraju kart telefonicznych, które rzekomo sprzedawane były przez L.S.A. podmiotom zagranicznym na terenie Unii Europejskiej, bez podatku VAT. W rzeczywistości karty te były rozprowadzane na terenie kraju po niższych cenach od cen oferowanych przez producentów, gdyż były nabywane bez podatku VAT. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka Z. nie sprzedała Skarżącemu kart, gdyż nigdy ich nie zakupiła i nie były jej własnością. Firma ta jedynie wystawiała faktury VAT w celu wprowadzenia do obrotu kart pre-paid, które kupował Pan P. K., a które pochodziły z fikcyjnej sprzedaży do podmiotów zagranicznych. W związku z tym organy podatkowe stwierdziły, że spółka ta była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach. Natomiast w ramach drugiego elementu Organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że celem organu kontroli nie było ustalenie, czy Podatnik w ogóle nabył karty pre-paid w ilości i wartości wymienionej w zakwestionowanych fakturach. Tak więc te okoliczności nie zostały wyjaśnione. Dopiero ustalenie, że faktury nie były "puste", tylko "fikcyjne", czyli że towar w ramach tych faktur był przekazywany Stronie, a następnie przez Nią zbywany, będzie prowadziło do konieczności wyjaśnienia, czy Podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy Podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tej sytuacji przyjąć należy, że Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie że ustalenie, że faktury VAT wystawione przez R. S. S. i Z. Sp. z o.o. nie dokumentowały czynności pomiędzy tym podmiotem, a Skarżącym, jest wystarczające do uznania, że Podatnik już z tego powodu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur. W następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższego zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w pierwszej kolejności w zakresie tego, czy zakwestionowane faktury można określić mianem "pustych". Jeśli okaże się, że faktury te można za takie uznać, to nie będzie podstaw faktycznych do stosowania drugiego elementu opisanego w niniejszym uzasadnieniu. W przeciwnym razie należy przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe na okoliczność istnienia po stronie Skarżącego elementu "winy" z uwzględnieniem przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, a w szczególności, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. Dopiero przeprowadzenie tak nakreślonego postępowania pozwoli wydać właściwą w sprawie decyzję. Organ odwoławczy ustali, czy konieczne postępowanie dowodowe będzie mógł przeprowadzić we własnym zakresie (np. w trybie art. 229 O.p.), czy należy zastosować przepis art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do postępowania przed Organem pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania tej decyzji orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.