III SA/Wa 2630/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, to jest w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] , [...] w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.G. jako członka zarządu spółki C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wraz z tą spółką i drugim członkiem zarządu A.M. za niewykonane zobowiązania spółki C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4R za miesiące: grudzień 2011 r., od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z powodu nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy: grudzień 2011 r. i styczeń-lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: "Naczelnik", :"NUS", "organ pierwszej instancji") jako wierzyciel podjął działania w stosunku do C. [...] Sp. z o. o. (dalej także: "Spółka"), zmierzające do wyegzekwowania należności. Celem przymusowego dochodzenia zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił następujące tytuły wykonawcze: 1) [...] z dnia [...] września 2012 r. obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres m. in. 12.2011 r.; 2) [...] z dnia [...] marca 2014 r. obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres styczeń-kwiecień 2013 r.; 3) [...] z dnia [...] marca 2014 r. obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres maj-lipiec 2013 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] października 2012 r. pobrania należności u zobowiązanej Spółki w kwocie 1 zł, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego dokonano próby zajęcia: 1) rachunków bankowych m.in. w: – Banku [...], Banku Z. [...] W. [...] SA. CR. [...] SA. - banki poinformowały o braku środków na rachunkach prowadzonych wobec zobowiązanej Spółki, – B. [...] Banku SA, R. [...] Banku P. [...] SA, Banku M. [...] SA - banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku wobec zobowiązanej Spółki, 2) udziałów w spółce: – T.[...] Sp. z o. o. - Sąd Rejonowy dla W. w W. poinformował o przyjęciu i złożeniu do akt rejestrowych spółki zawiadomienia o przedmiotowym zajęciu, – P. [...] Sp. z o. o. - Sąd Rejonowy P. – [...] w P. oddalił wniosek o przyjęcie przedmiotowego zajęcia. Na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] dokonano próby zajęcia rachunków m.in. w: – - R. [...] Banku P. [...] SA, Banku M. [...] SA - banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku wobec zobowiązanej Spółki. – - A. [...] Banku SA - bank poinformował o zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną. Na podstawie dokonanych zajęć nie udało się uzyskać środków pieniężnych na pokrycie wymagalnych wierzytelności. Pismem z dnia 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, zwrócił się do Zarządu Spółki C. [...] Sp. z o. o. o wskazanie majątku Spółki, z którego możliwe byłoby egzekwowanie zobowiązań podatkowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji podatników – osób prawnych z tytułu podatku od nieruchomości, w podatku rolnym, w podatku od środków transportowych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty za dzierżawę czasową, opłaty skarbowej (pismo Urzędu Dzielnicy M. [...] W. z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 19 kwietnia 2017 r., na koncie Spółki na dzień 18 kwietnia 2017 r. figurowała zaległość w wysokości 18.45 zł za marzec 2015 r. Spółka wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację dłużnika. Postanowieniem o sygn. akt [...] z [...] września 2014 r. Sąd oddalił wniosek. W dniu 20 października 2014 r. Spółka C. [...] Sp. z o. o. ponownie złożyła wniosek w o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację dłużnika. Sąd postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. ogłosił upadłość ww. Spółki. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. umorzył z mocy prawa postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki w związku z rozpoczętym postępowaniem upadłościowym obejmującym likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. G. (dalej także: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i A. M. - członków zarządu Spółki C. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4R za miesiące: grudzień 2011 r., styczeń –grudzień 2012 r. oraz styczeń-lipiec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Następnie, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wraz z ww. Spółką i drugim członkiem zarządu A. M., za niewykonane zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące: grudzień 2011 r., od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwlokę oraz kosztami egzekucyjnymi i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.G. jako członka zarządu C. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej wraz z ww. Spółką i drugim członkiem zarządu A. M. za niewykonanie zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od wyżej wymienionej decyzji pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: – nieuwzględnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu przez Naczelnika, iż właściwy czas do zgłoszenia upadłości Spółki C. [...] Sp. z o. o. nastąpił już w 2011 roku, podczas gdy z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był październik 2014 roku; – naruszenie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki C. [...] Sp. z o. o., podczas gdy we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co stanowi przesłankę zwalniającą ją z odpowiedzialności z tego tytułu. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż brak jest podstawy faktycznej do obciążenia jej solidarną odpowiedzialnością ze Spółką. Postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce prowadzone było nierzetelnie, bowiem istniał majątek Spółki. Mając na uwadze powyższe, brak jest przesłanek do zastosowania art. 116 § 1 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność potwierdzenia, że w stosunku do Spółki podstawy do zgłoszenia upadłości zaistniały nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości C. [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor", "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki, natomiast postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. o sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2017 r. (uprawomocnienie w dniu [...] kwietnia 2017 r.). W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego Spółkę wykreślono z KRS w dniu [...] maja 2017 r. Wpis wykreślenia z KRS uprawomocnił się w dniu [...] czerwca 2017 r. Organ podkreślił, że powyższe wskazuje na fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń-lipiec 2013 r. uległ przerwaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. w dniu 23 kwietnia 2017 r. W tej sytuacji, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo, do czasu rozstrzygania niniejszej sprawy, przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził brak przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. W dalszej kolejności organ drugiej instancji podniósł, że Spółka nie dopełniła obowiązku przekazania pobranych zaliczek. Terminy płatności zobowiązania C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2011 oraz styczeń-lipiec 2013 r. upływały kolejno: 20 stycznia 2012 r., 20 lutego 2013 r., 20 marca 2013 r., 22 kwietnia 2013 r., 20 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 20 lipca 2013 r. oraz 22 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, że termin przedawnienia powyższych zobowiązań upływał kolejno z dniem 31 grudnia 2017 r. (za grudzień 2011) i z dniem 31 grudnia 2018 r. (za pozostałe okresy). W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności P. G. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2013 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydana została z zachowaniem terminu. Dyrektor wskazał również, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem DIAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że P. G. pozostawał, w dacie powstania zaległości podatkowej objętej skarżoną decyzją, członkiem zarządu C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego odzwierciedla odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], zgodnie z którym P. G. widnieje jako prezes zarządu ww. Spółki od dnia 5 grudnia 2008 r. - do nadal. Powyższe potwierdza również akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., z którego wynika, iż w skład pierwszego zarządu spółki C. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (wcześniej: L. [...] Sp. z o. o.) powołano P. G. jako prezesa zarządu oraz A. M. jako członka zarządu. Zgodnie z aktami rejestrowymi C. [...] Sp. z o.o. prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla W. do dnia wykreślenia Spółki (po zakończonym postępowaniu upadłościowym ) z KRS, tj. do dnia [...] maja 2017 r., Skarżący nie został odwołany z funkcji prezesa zarządu i nie złożył rezygnacji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. bezsprzeczne jest, że spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. – P. G. pozostawał członkiem zarządu C. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2011 r. i styczeń-lipiec 2013 r. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki nierzetelnie (Skarżący uważa, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu głównego istniał majątek pozwalający na wyegzekwowanie zaległości), organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. W ramach egzekucji, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania zaległych kwot. Do kilkunastu podmiotów, w tym banków, skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oraz o zajęciu wierzytelności. Wszystkie banki w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu poinformowały o istnieniu przeszkody w realizacji zajęcia. W ocenie organu odwoławczego tym samym udowodniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził w dalszej kolejności, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność P. G. za zaległości podatkowe C. [...] Sp. z o.o. W szczególności, w ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceniając, czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, Dyrektor stwierdził, że znajdujący się w aktach materia! dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor podniósł, że Spółka C. [...] Sp. z o. o. miała problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań już od 2011 r. W sprawozdaniach finansowych za lata 2011-2013 Spółka wykazywała kapitał własny w ujemnej wysokości: na koniec 2011 r. – [...] zł, na koniec 2012 r. – [...] zł, na koniec 2013 r. – [...] zł. Ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Taka sytuacja, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej także "P.u.n."; od 1 stycznia 2016 r. ustawa ta nosi tytuł Prawo upadłościowe, lecz w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, obowiązujące do 31 grudnia 2015 r.), jest podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo, z analizy zeznań rocznych CIT-8 za lata 2011-2016, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jednoznacznie wynika, iż przychody C. [...] Sp. z o. o. na przełomie lat 2011-2016 malały, a Spółka generowała straty. Relacje zachodzące w okresie 2011-2013 r. pomiędzy poszczególnymi elementami majątku przedsiębiorstwa i źródeł jego finansowania świadczą, zdaniem Dyrektora, o utrzymujących się już w 2011 r. trudnościach finansowych C. [...] Sp. z o.o. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, iż Spółka posiada nie tylko zaległości objęte skarżoną decyzją, ale również zaległości w podatku od towarów i usług VAT za miesiące: 12.2010, 5-12.2011 r., 1-12.2012 r., 1-3,5.2013 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pierwsze sygnały niewypłacalności Spółki, wystąpiły już 2011 r. Problemy z wypłacalnością Spółki kumulowały się w latach następnych, co potwierdza generowanie przez podmiot gospodarczy kolejnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materia! dowodowy pozwolił przesądzić, że w odniesieniu do Spółki już w 2011 r. zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. Organ odwoławczy wskazał również, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie C. [...] Sp. z o.o. pogłębiały się przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego, obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony (we właściwym czasie). P. G. nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" (wnioski złożone przez Spółkę w 2014r. były niewątpliwie spóźnione), ale dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, za które skarżoną decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki świadczy o tym, że nie prowadził on spraw ww. Spółki z należytą starannością. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw ww. Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora, nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do wniosku Strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że w stosunku do Spółki podstawy do zgłoszenia upadłości zaistniały nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości C. [...] Sp. o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. [...] Sp. z o.o. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty i stosowne informacje. Organ powołał się na wyrok z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, co zdaniem DIAS w niniejszej sprawie miało miejsce. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu Dyrektor podniósł, że Strona nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona w dniu 9 października 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w złożonej skardze zarzuciła: 1) naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej także "k.p.a.") poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewyjaśnienie czy egzekucja z majątku spółki C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej była w całości bezskuteczna, co skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za niewykonane zobowiązania Spółki; 2) naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy zaszły w przedmiotowej sprawie przesłanki egzoneracyjne zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej; 3) naruszenie art. 78 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie na wniosek Skarżącego przez organ dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność, że w stosunku do C. [...] Sp. z o.o. zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości C. [...] Sp. z .o.o.; 4) naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy udowodniono brak jakiegokolwiek mienia C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, z którego egzekucja umożliwiałaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki; 5) naruszenie art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co stanowi przesłankę zwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności z tego tytułu; 6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż właściwy czas do zgłoszenia upadłości Spółki C. [...] Sp. z o.o. nastąpił już w 2011 roku, podczas gdy z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był październik 2014 roku; 7) błędne ustalenie przez organ podatkowy wysokości zaległości skarżącego za niewykonane zobowiązania C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R poprzez zawyżenie kwoty rzekomego zadłużenia Skarżącego; 8) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż przedmiotowa decyzja mimo obszernego uzasadnienia, została wydana w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego, bowiem organ błędnie uznał, że właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki C. [...] Sp. z o.o. był 2011 rok. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 116 O.p. i jego błędnego zastosowania, mimo że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co stanowi przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto Strona zwróciła uwagę, że C. [...] Sp. z o.o. powstała w dniu 5 grudnia 2008 r. Przedmiotem działalności Spółki była produkcja oraz postprodukcja filmowa i reklamowa. W ramach powyższej działalności Spółka zaangażowała kwotę ok. 2 mln zł w produkcję filmów "[...] " oraz "[...]", które to filmy nie odniosły zakładanego przez Spółkę sukcesu komercyjnego, a co za tym idzie nie tylko nie pozwoliły Spółce zrealizować oczekiwanych zysków, ale również nie pokryły kosztów związanych z wkładem własnym Spółki w ich produkcję i promocję. Powyższa sytuacja, wobec braku możliwości pozyskania finansowania dla działalności Spółki z innych źródeł, spowodowała, iż Spółka nie była w stanie podjąć się realizacji kolejnych produkcji filmowych i reklamowych, co do prowadziło do faktycznego zaprzestania prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka zaprzestała również spłaty swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co spowodowało powstanie stanu jej niewypłacalności i konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w październiku 2014 roku. Do tego czasu sytuacja Spółki nie wymagała zgłoszenia upadłości, bowiem z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności prawdopodobne było znaczne polepszenie sytuacji majątkowej Spółki w związku z planowanym sukcesem komercyjnym, którego realizacja miała przynieść Spółce znaczne dochody. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki C. [...] Sp. o.o. W związku z powyższym, zdaniem Strony, zasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność, że w stosunku do C. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości w październiku 2014 r. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji ze wszystkich części majątku Spółki C. [...] Sp. z o.o., bowiem ograniczył się do zajęcia rachunków bankowych Spółki, nie uwzględniając wierzytelności Spółki oraz innych składników jej majątku, z których możliwa była skuteczna egzekucja. Skarżący podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] "Odpowiedzialność członków zarządu z tytułu odsetek od zaległości składkowych płatnika nie powinna obejmować okresu po dniu ogłoszenia upadłości spółki." W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Strony, że brak było podstaw do obciążenia Skarżącego odsetkami od zaległości składkowych po dniu ogłoszenia upadłości Spółki C. [...] Sp. z o.o., zatem w tej części postępowanie również powinno zostać umorzone. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania C. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4R za miesiące: grudzień 2011 r. i styczeń-lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 85.604,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 36.794,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.361,80 zł i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie; – na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") o ewentualne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r.; – dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność, że w stosunku do C. [...] Sp. z o.o. zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości C. [...] Sp. z .o.o. – zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz czy wykazano przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Sporne jest, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe w sprawie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zdecydowana większość zarzutów jest nietrafna. Zaległości objęte decyzją istniały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Chybione są zarzuty podważające ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Znacznie wcześniej przed jego złożeniem, Spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań i wtedy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o jej upadłość. Zaskarżona decyzja została uchylona (w zaskarżonej części) tylko z tego powodu, że niezasadnie orzeczono w niej odpowiedzialność Skarżącego za odsetki za zwłokę naliczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. W pierwszej kolejności Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, zweryfikował możliwość orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 i 2 O.p. Weryfikacja ta jest pozytywna dla zaskarżonej decyzji. Z uwagi na brak zarzutów w tym obszarze wystarczy stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ (strona 4-5 zaskarżonej decyzji) są prawidłowe. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...], LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu, a taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, oraz ustalenia w zakresie okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Jakkolwiek Skarżący formułuje zarzuty w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to Sąd, jako nie związany zarzutami skargi, rozpatrzył je na gruncie adekwatnych do powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a więc art. 121, art. 122, art. 189-191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Co od zasady niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Wadę polegającą na naruszeniu art. 191 O.p. poprzez zbyt wczesne ulokowanie właściwego czasu (2011 r. zamiast luty 2012 r.) na wnioskowanie o upadłość Sąd analizuje w dalszej części uzasadnienia wyroku, zaznaczając jednak, że nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R, objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada, były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Należy następnie odnieść się do zarzutu negującego ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie rację należy przyznać organowi. Skarżący zarzuca, że organowi błędne ustalenie co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Nie wskazuje jednak przy tym, jakie składniki majątkowe Spółki winny zostać jeszcze objęte egzekucją, a nie zostały nią objęte. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone, ale nie dało efektów w postaci zaspokojenia zobowiązań Spółki. W wyniku zajęć rachunków bankowych okazało się, że brak na nich środków pieniężnych. Zajęcie udziałów w innej spółce też nie dało rezultatu. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło żadnych ruchomości lub nieruchomości w Spółce. Nie tylko administracyjne postępowanie egzekucyjne, ale także postępowanie upadłościowe nie ujawniło majątku Spółki, z którego można by uzyskać zaspokojenie jej zaległości. Dotyczy to także wierzytelności z tytułu zajęcia udziałów w T. [...] Sp. z o.o. (administracyjne akta egzekucyjne, karty 308-304); zajęcie egzekucyjne nie przyniosło żadnych efektów. Stawiany obecnie zarzut wadliwości postępowania dowodowego sprowadzający się do niewyjaśnienia przez organ okoliczności bezskuteczności egzekucji oraz nieujawnienia majątku Spółki jest gołosłowny i nie ma podstaw w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, w obszarze bezskuteczności egzekucji postępowanie dowodowe spełniało wymogi wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, bowiem przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości zostały potwierdzone dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia czasu właściwego na wnioskowanie o upadłość należy wskazać na regulacje art. 21 oraz art. 11 P.u.n. Sąd stwierdza, że w skarżonej decyzji organ szczegółowo omówił kwestie przesłanek wynikających z tych przepisów. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. Mając na względzie powyższe, dla wykazania przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości organ mógł się ograniczyć do wykazywania przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. A w ramach tego przepisu organ mógł ograniczyć się do badania wysokości zobowiązań, ustalać fakt ich niewykonania, aby stwierdzić czy doszło do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i czy niewypłacalność ma charakter trwały. Na stronach 16-19 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wypowiada się o kondycji finansowej i majątkowej Spółki, dochodząc do wniosku, że wszystkie drobiazgowo analizowane parametry finansowe wskazują, że już na koniec 2011 r. sytuacja finansowa Spółki była zła i stopniowo pogarszała się w kolejnych latach. Finalnie organ doszedł jednak do wniosku (strona 19 zaskarżonej decyzji), że przesłanka do wnioskowania o ogłoszenie upadłości powinna zostać oparta na trwałym zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań, co odpowiada przesłance wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Z tego względu Sąd skoncentruje na ocenie legalności decyzji pod tym kątem. Zbędne jest roztrząsanie możliwości jednoczesnego wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n., skoro organ takiej tezy w zaskarżonej decyzji nie stawia, mimo że ustalenia poczynione w decyzji mogłyby to uzasadniać. Organ przede wszystkim wywodzi, że jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Nie jest sporne, że już poczynając od rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników Spółki za grudzień 2011 r. w kwocie 18.351,00 zł (z terminem płatności 20 stycznia 2012 r.) Spółka regularnie pozostawiała swoje zobowiązania bez zapłaty, a zdarzające się wpłaty częściowe nie pokrywały zobowiązań. Powstawały także zaległości w podatku od towarów i usług. Skarżący zarządzający Spółką z pewnością musiał o tym wiedzieć, tym bardziej, że od maja 2012 r. Spółka otrzymywała tytuły wykonawcze, na kolejne, stopniowo generowane zaległości podatkowe. Skarżący ignorował stan trwałego, stopniowego popadania Spółki w zaległości podatkowe wyrażające się w znaczących kwotach. Jednocześnie ogólne wskaźniki finansowe Spółki były już na koniec 2011 r. złe, a potem się tylko pogarszały. W żadnym razie nie można przyjąć twierdzenia Skarżącego, że właściwy czas na wniosek o ogłoszenia upadłości przypadał wtedy, gdy Skarżący go skutecznie złożył, a więc dopiero w październiku 2014 r. Ustalenia dowodowe organu dają wsparcie dla zaskarżonej decyzji, z jednym jednak zastrzeżeniem. Organ właściwy czas na ogłoszenie upadłości lokuje ogólnie w 2011 r., nie próbując precyzować, kiedy dokładniej ten czas miałby wypadać. W ocenie Sądu tak szerokie ustalenie co do właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość jest wadliwe. Zebrane dowody wskazują, że taki właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki, oparty na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. należało przyjąć w lutym 2012 r., gdy Spółka miała niezapłaconą w terminie 20 stycznia 2012 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za grudzień 2011 r. w kwocie 18.351,00 zł. oraz niezapłaconą w terminie 25 stycznia 2012 r. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 53.387,00 zł za grudzień 2011 r. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały bowiem, odpowiednio, 20 i 25 dnia stycznia 2012 r., do czego należy też dodać 14-dniowy termin na wnioskowanie o upadłość. Zdaniem Sądu, lokując właściwy czas na wnioskowanie o upadłość ogólnikowo "w 2011 r." organ popełnił błąd w ocenie zebranych dowodów, naruszając art. 191 O.p. Ten błąd nie mógł mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności, wobec wysokości zaległości za grudzień 2011 r. oraz regularności powstawania zaległości w 2012 r. w żadnym razie nie można przesunąć właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości na październik 2014 r., jak tego chce Skarżący. Skarżący wywodzi, że do zbadania momentu niewypłacalności niezbędnym wydaje się uzyskanie wiadomości specjalnych. Twierdzi, że w tym celu organ winien zwrócić się do biegłego w celu sporządzenia opinii, czego jednak organ - jego zdaniem - niezasadnie zaniechał. Organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem z urzędu lub na wniosek strony, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W ocenie Sądu zbędne było powoływanie biegłego do oceny daty niewypłacalności, skoro ta data wywodzona jest z faktu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie ma podstaw, aby przyjmować, że wiedza o wysokości, dacie powstania, statusie należności publicznoprawnych jest wiedzą specjalistyczną, w której organ administracji nie powinien się samodzielnie wypowiadać. Stanowisko takie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). Wręcz przeciwnie, to organ podatkowy jest "specjalistą" w tym obszarze. Z tego względu organ miał podstawy, aby nie uwzględniać wniosku Strony o powołanie biegłego. Zarzut naruszenia art. 78 K.p.a., który należy przełożyć na art. 188 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p., należy uznać za chybiony. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13; w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10). Kwintesencję powyższej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 110/12, w którym stwierdzono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Jak słusznie wskazuje się wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III AUa 852/16, subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. To bowiem na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania spraw spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał, opierając się o treść prawidłowo rozumianego i zastosowanego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i art. 11 ust. 1 P.u.n., że wniosek Skarżącego o upadłość był znacznie spóźniony. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Nadzieje Skarżącego na sukces komercyjny oraz na dochody Spółki i opóźnianie w związku z tym złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą usprawiedliwiać tego opóźnienia, ani dowodzić braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Związany z powyższymi okolicznościami wniosek dowodowy Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie przed Sądem dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów nie mógł zostać uwzględniony wobec brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a., z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie. Przedmiotowy przepis pozwala na prowadzenie dowodów uzupełniających przez sądem administracyjnym jedynie z dokumentów. Zdaniem Sądu, nie stanowi przeszkody w orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego istnienie wierzytelności względem jednego wierzyciela (organu podatkowego); zaległości wobec ZUS z uwagi na bagatelność kwoty (18,45 zł – pismo ZUS, akta administracyjne, skoroszyt nr 1, karta nr 156) nie należy brać pod uwagę. Wskazać przy tym należy, że - jak wynika ze spisu wierzycieli dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości (akta administracyjne, skoroszyt nr 1, karty 77-75) – w październiku 2014 r. Spółka miała już wielu wierzycieli, w tym też zaległości z tytułu CIT (30.659,40 zł) i z tytułu podatku od towarów i usług (801.494,67 zł i 3.739,84 zł). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10 wskazano, że fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 P.u.n. nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarzut naruszenia art. 116 O.p. jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kwoty zadłużenia Skarżącego należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 3 O.p., ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3462 Sejmu VII kadencji) wprowadzającej ten przepis wskazano, że m.in.: "Proponuje się doprecyzowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wynikało z nich, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej). Wprowadzona regulacja usunie wątpliwości istniejące aktualnie w orzecznictwie sądowym. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytek dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku istnienia zaległości podatkowej poza wyjątkami wymienionymi w art. 54 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego upadłość podatnika lub jego następcy prawnego nie może być okolicznością prowadzącą do zaniechania naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i pozbawienia Skarbu Państwa należnej mu rekompensaty z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych. Tym bardziej, że przepis art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawiera zakazu ich naliczania ani zaspokojenia za ten okres od współdłużników lub samego upadłego, a określa jedynie, z jakich źródeł podlegają zaspokojeniu odsetki należne za okres do dnia ogłoszenia upadłości". Jednocześnie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, dalej "ustawa nowelizująca Ordynację podatkową") nowelizującej Ordynację podatkową we wskazanym zakresie, wskazuje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Takie właśnie brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W poprzednim stanie prawnym pogląd przeciwko obciążaniu odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości wyraził np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 958/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 i z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1297/10, z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 192/11, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1618/11 oraz wyroku z dnia 20 października 2015, sygn. akt I FSK 977/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 38/14 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II UK 248/15. Odnotować też należy, że w orzeczeniach Sądu Najwyższego: wyrokach z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt [...] i z dnia [...] stycznia 2017 r., sygn. akt II [...], uchwale z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] na gruncie art. 92 ust. 1 P.u.n. wyrażono pogląd, że mimo ogłoszenia upadłości odsetki ustawowe nalicza się w stosunku do upadłego, także za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty, z tym, że nie podlegają one zaspokojeniu z masy upadłości i w trybie zgłoszenia wierzytelności do masy. Dylematy orzecznicze szeroko omawia wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...]. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wspomniane w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową rozbieżności występowały w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do stanu prawnego sprzed końca 2015 r. zasadniczo jednolicie opowiadało się przeciwko obciążaniu osoby trzeciej odsetkami za zwłokę naliczanymi po ogłoszeniu upadłości podatnika, co Sąd też orzekający w tej sprawie podziela i aprobuje. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że treść art. 22 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową oznacza, że dopiero w zakresie zaległości powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu (od 1 stycznia 2016 r.), upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej, co wynika z dodawanego art. 107 § 3 O.p. Ustawodawca przewidział bowiem wyraźnie, że ten zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki będzie obowiązywać wobec zaległości powstałych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie można więc uznać, że art. 107 § 3 O.p. miałby uzyskać moc retroaktywną i mieć zastosowanie także do zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 319/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1084/16 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...]. Z tych względów skarga okazała się uzasadniona w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za część odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu upadłościowego (akta administracyjne, Skoroszyt nr 1, karta nr 49), tj. od 17 grudnia 2014 r. (włącznie z tym dniem) do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. do 23 listopada 2017 r. (włącznie z tym dniem). Kwestia naliczania, na mocy art. 109 § 2 O.p., dalszych odsetek za zwłokę nie jest objęta badaną decyzją ani decyzją organu pierwszej instancji, więc pozostaje poza granicami sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji winien był w wadliwej, odsetkowej części orzec reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Naruszenie to wpływa na wynik sprawy w ten sposób, że przy prawidłowym zastosowaniu tego przepisu kwota odsetek za zwłokę objęta odpowiedzialnością Skarżącego powinna być mniejsza. Sąd uchyla więc decyzję organu odwoławczego w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zbędne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wada tej decyzji może być skorygowana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez częściowe uchylenie decyzji w zakresie obejmującym odsetki za zwłokę i orzeczenie prawidłowej kwoty odsetek, za które Skarżący odpowiada, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej uiszczony wpis w wysokości 500 zł (art. 200 i art. 209 p.p.s.a.).