III SA/Wa 2671/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi F. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Skarżącego F.U. jest decyzja z 29 maja 2017r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z 17 lutego 2017r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową Spółki. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 3 stycznia 2017r. Naczelnik US wszczął wobec F.U., byłego prezesa zarządu P. sp. z o.o. - dalej "Spółka" (poprzednia nazwa A. sp. z o.o.), postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległość ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu 17 lutego 2017r. Naczelnik US wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. w kwocie 1.373.393.00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 611.122.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 80.952.20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy polegające na nieustaleniu: - czy egzekucja z nieruchomości obiektywnie i rzeczywiście była nieskuteczna; - czy Skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu miał i mógł mieć wiedzę o należnym podatku; - czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezpodstawnym i przedwczesnym przyjęciu, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki prezesa zarządu. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że organ uznał, iż egzekucja z nieruchomości należącej do Spółki jest niemożliwa bowiem nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną na kwotę 2.235.000.00 zł, która korzysta z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami. W ocenie Skarżącego Naczelnik US, pomimo ustanowienia na tej nieruchomości hipoteki przymusowej na kwotę 1.872.111.85 zł, nie podjął żadnych prób egzekucji z nieruchomości, uznając z góry, że "jeżeli wartość hipoteki wpisanej przez bank przewyższa wartość nieruchomości, wówczas tutejszy organ podatkowy może nie odzyskać dochodzonych należności, które są przedmiotem postępowania egzekucyjnego". Według Skarżącego z powyższego wynika, że organ nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości, gdyż uznał z góry, że może (a nie musi) być nieskuteczna. Jednocześnie podniesiono, iż organ w ogóle nie ustalił jaka jest aktualna wartość kredytu, w związku z którym ustanowiona została hipoteka kaucyjna, a który spłacany regularnie ulegał zmniejszeniu, natomiast hipoteka kaucyjna widniejąca w księdze wieczystej nie odpowiada wartości zobowiązań kredytobiorcy w sytuacji, gdy kredyt jest spłacany. Zdaniem Skarżącego kwota hipoteki kaucyjnej nie oznacza automatycznie kwoty, która należy się bankowi w związku z egzekucją z nieruchomości, a organ I instancji nie ustalił jaka jest rzeczywista kwota zadłużenia kredytowego. Skarżący zarzucił również, że organ nie podjął żadnej próby wyceny nieruchomości celem określenia jej rzeczywistej wartości z góry przesądzając, iż wartość hipoteki przewyższa wartość nieruchomości. W opinii Skarżącego, organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się rzeczywiście bezskuteczna oraz niewłaściwie zastosował art. 116 O.p. uznając, że egzekucja z majątku Spółki, pomimo braku podjęcia próby egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki, okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. Skarżący podniósł również, że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 7 czerwca 2013r., natomiast kwota podatku od towarów i usług za kwartał 2012r. została ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 13 grudnia 2013r., zatem już po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Ponadto podatek do zwrotu powstał w związku z uznaniem w ww. decyzji przez organ kontroli skarbowej, iż prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze za nabycie nieruchomości było wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług. W chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu nie miał on wiedzy o należnym podatku. Skarżący stanął na stanowisku, że skoro w chwili sprawowania funkcji prezesa zarządu nie miał, ani nie mógł mieć wiedzy, na temat podatku do zapłaty przez Spółkę, a decyzja w tej sprawie została wydana przez organ kontroli już w czasie, kiedy nie był prezesem zarządu, nie miał żadnego wypływu na niezapłacenie przez Spółkę tego podatku oraz ewentualne złożenie wniosku o upadłość. W konsekwencji powyższego nie może mieć do jego osoby zastosowanie art. 116 O.p. W dalszej części odwołania podniósł, że organ I instancji nie ustalił, czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Jeżeli niewypłacalność miałaby być wynikiem określenia zobowiązania podatkowego decyzją organu kontroli skarbowej z 13 grudnia 2013r. to nie sposób uznać, że Spółka w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu była niewypłacalna i Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący uznał, że organ podatkowy zobowiązany był zbadać sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, bowiem w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 maja 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 108 § 2-3 oraz art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność podatkowa dotyczy zaległości podatkowej Spółki, wynikającej z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 13 grudnia 2013r. (doręczonej Spółce w dniu 16 grudnia 2013r.), utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lipca 2014r. (doręczoną Spółce w dniu 16 lipca 2014r.). Dodał, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017r. doręczonym w dniu 17 stycznia 2017r., zatem zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że uchybienie organu I instancji polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnośnie przesłanki odpowiedzialności jaką jest w świetle art. 116 § O.p. pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Dyrektor IAS wskazał, że z odpisu pełnego nr [...] stan na dzień 22 listopada 2016r. Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 10 lutego 2011r. do dnia 7 czerwca 2013r. Wskazane dowody świadczą, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 15 września 2014r., na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami: A. S.A., P. S.A. oraz B. S.A. W odpowiedzi A. oraz B. poinformowały, iż na rachunkach należących do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty. Bank P. S.A. w piśmie z dnia 21 listopada 2014r. zawiadomił organ egzekucyjny, iż umowa rachunku bankowego zawarta ze zobowiązaną Spółką została wypowiedziana. Nadto korzystając z uprawnień jakie daje art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") wystosowano zapytania do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez zobowiązanego majątku ruchomego i nieruchomości, tj. do: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Gminy B. , MSWiA oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Biura Gospodarki Nieruchomościami i Biura Rachunkowego. W odpowiedzi ZUS poinformował, że Spółka jest zgłoszona jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Posiadany adres siedziby płatnika jest zgodny z adresem podanym we wniosku, tj. W. ul. O. [...]. Z wydruku Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy O. [...] w W., dla której założono księgę wieczystą nr [...], lecz obciążona jest hipoteką kaucyjną przez D. S.A. na kwotę 2.235.000.00zl oraz hipoteką przymusową na rzecz Urzędu Skarbowego W. na kwotę 1.872.111.85 zł. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , jako wierzyciel, ustanowił dwadzieścia pięć zastawów skarbowych na samochodach należących do Spółki. W dniu 23 grudnia 2015r. poborca udał się do siedziby Spółki, lecz nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych bowiem posesja była zamknięta, a na budynku i ogrodzeniu brak było oznaczeń Spółki. W dniu 30 grudnia 2015r. poborca skarbowy ustalił, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a dom wynajmowany jest przez grupę studentów - informacja udzielona przez osobę mieszkającą na sąsiedniej posesji. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że sąsiadka nigdy nie słyszała o P. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania i postanowieniem z dnia 4 lutego 2016r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z treści uzasadnienia ww. postanowienia, będącego dowodem w niniejszej sprawie, wynika, iż na poczet dochodzonych należności dłużnicy zajętych wierzytelności przekazali kwotę 23.285,46 zł, jednak uzyskane w wyniku realizacji zajęć kwoty okazały się niewspółmierne do wysokości zaległości objętych tytułem wykonawczym, a ostatnia realizacja miała miejsce w dniu 14 maja 2015r. Organ egzekucyjny podjął kilkakrotne próby nawiązania kontaktu telefonicznego z prezesem Spółki poprzez kancelarię prawną, jednak nie przyniosły one rezultatu. Nadto, analiza informacji zawartych w bazie organu I instancji wykazała, że Spółka złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2013 rok, w którym wykazała stratę, natomiast ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za II kwartał 2014r. Nie ujawniono innych rachunków bankowych, których właścicielem byłaby Spółka. Powyższe, zdaniem Dyrektora IAS dowodzi, że postępowanie egzekucyjne było skierowane do całego majątku Spółki i w toku egzekucji administracyjnej wobec Spółki podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia jej majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. Niewątpliwie dowodzi to, iż organ dostatecznie wykazał spełnienie przesłanki jaką jest bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowieniem z 4 lutego 2016r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki wskazując m.in., że przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości wiąże się z poniesieniem kolejnych kosztów zajęcia, bowiem egzekucja z nieruchomości jest kosztowna, gdyż istnieje konieczność jej oszacowania (wartości nieruchomości ustala powołany biegły do spraw szacowania nieruchomości), wpłacenia zaliczki na biegłego, ogłoszenia w prasie itp. Na dzień sporządzenia postanowienia wyliczono, że koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonego postępowania wynoszą 80.952,20 zł. Zaznaczono, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, wierzytelności zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami. Jeżeli wartość hipoteki wpisanej przez bank przewyższa wartość nieruchomości, wówczas istnieje obawa, że wierzyciel może nie odzyskać dochodzonych należności, które są przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny stwierdził, że dalsze postępowanie egzekucyjne byłoby działaniem irracjonalnym, gdyż dokonywanie kolejnych czynności będzie powodowało zwiększenie poniesionych kosztów bez rokowań na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Dyrektor IAS zaznaczył, że treść art. 59 § 2 u.p.e.a. stanowi w zasadzie o bezskuteczności egzekucji, gdyż brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kwoty należności wierzyciela przewyższającej wydatki egzekucyjne stanowi de facto o bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieustalenia przez organ aktualnej wartości kredytu, w związku z którym ustanowiona została hipoteka kaucyjna, Dyrektor IAS zauważył, że w przypadku wątpliwości co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 59 § 5 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługiwało Spółce zażalenie. Spółka pomimo pouczenia z tego prawa nie skorzystała, natomiast postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej jest postępowaniem odrębnym, w którym organ podatkowy bada wystąpienie w sprawie przesłanek określonych w art. 116 O.p. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawidłowy wniosek Naczelnika US, iż spełniona w niniejszej sprawie została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Przechodząc do ustaleń, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, co - jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 - jest także warunkiem dopuszczalności przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, Dyrektor IAS wskazał, że w uzasadnieniu skażonej decyzji, wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ I instancji uznał, że z uwagi na powstałą zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r., w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił już w połowie 2012r. (art. 11 ust. 1 P.u.n.), a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy dodał, że w opinii Skarżącego, jeżeli niewypłacalność miałaby być wynikiem określenia zobowiązania podatkowego decyzją organu kontroli skarbowej z dnia 13 grudnia 2013r. to nie sposób uznać, że Spółka w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu była niewypłacalna i Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS zważył, że z akt sprawy wynika, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka posiadała niewykonane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r., których prawidłowa wysokość została określona decyzją Dyrektora UKS w W. z 13 grudnia 2013r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uchwale z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając wątpliwości prawne związane ze stosowaniem art. 116 § 1 O.p. wskazał, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Stwierdzając zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Dyrektor IAS podał, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. nie zostało przez Spółkę prawidłowo zadeklarowane. Prawidłową wysokość określił dopiero organ kontroli skarbowej w decyzji wydanej w 2013r. Decyzja ta nie ukształtowała jednak nowych zobowiązań podatkowych Spółki, które powstałyby z dniem jej doręczenia. W tym przypadku mamy do czynienia z decyzją "określającą", więc jedynie "korygującą" wysokości zobowiązań zadeklarowanych pierwotnie przez podatnika w nieprawidłowej wysokości, tj. zobowiązania, które powstały, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Późniejsze określenie zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy pozostaje jednak bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie uiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 O.p. odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (w rozpatrywanej sprawie członek zarządu spółki kapitałowej). Odmienny sposób interpretacji przepisów niż przyjęty wyżej prowadziłby do sytuacji, gdy premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie skoro określenie zobowiązań podatkowych przez organ miało miejsce dopiero w latach późniejszych. Do odpowiedzialności podatkowej pociągani byliby tylko członkowie zarządu spółki, która prawidłowo wykazała w deklaracji zobowiązanie podatkowe, a nie posiadała środków na ich zapłatę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony po pierwszym kwartale 2012r., kiedy kwota zaległości stała się znaczna i nie mogła pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego, czy opóźnia się z ich wykonaniem z przyczyn niezawinionych (np. zatory płatnicze kontrahentów), pozostaje w zwłoce z ich wykonaniem (opóźnienie zawinione), czy też może ma miejsce następcza niemożliwość świadczenia. Dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest również, czy nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych, publicznoprawnych czy też cywilnoprawnych. Niewykonywanie zarówno jednych jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny. Nieistotny jest wreszcie rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dyrektor IAS wskazał, że z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Spółka pomimo obowiązku, nie składała sprawozdań finansowych, a co za tym idzie w odniesieniu do ww. Spółki brak jest możliwości dokonania pełnej oceny sytuacji finansowej, jednak w tak ukształtowanym stanie faktycznym zbędnym byłoby wykazanie równorzędnego wystąpienia drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 16 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor IAS podkreślił, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. zostało prawidłowo określone dopiero przez organ skarbowy w decyzji wydanej w 2013r. Zobowiązania te powstały jednak wcześniej (z chwilą dokonania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu) i nie mogły zostać uwzględnione w deklaracjach oraz bilansach i sprawozdaniach finansowych. Dyrektor IAS wskazał także, że podjęcie decyzji co do postawienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stan upadłości pozostawione jest - zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - osobom nią zarządzającym. Samo wystąpienie przesłanek upadłości nie stanowi przeszkód w funkcjonowaniu spółki w obrocie gospodarczym. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniała, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. W czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 P.u.n. Skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w opinii Dyrektora IAS, Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia, w którym zaistniała wskazana przesłanka upadłości opisana powyżej, czego jednak nie uczynił. Dyrektor IAS uznał, że Skarżący w chwili sprawowania funkcji w zarządzie miał świadomość o należnym podatku, gdyż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dowiedziono, że faktura VAT nr 49/fk/2012 wystawiona przez A. sp. z o.o. nie dokumentowała stanu faktycznego, zatem Spółka, jako rzekomy nabywca dysponujący tą fakturą, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Oczywistym jest w opinii Dyrektora IAS, że osoby reprezentujące osobę prawną (podatnika) winny spodziewać się określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydują się na oszustwo podatkowe polegające na uczestnictwu w "łańcuchu" pozornych czynności obrotu nieruchomością, a co za tym idzie na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów spółki o wartości wynikające z faktur dokumentujących pozorne czynności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Dyrektor IAS dodał, że z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dodał, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na bieżące istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Oznacza to, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ziszczenia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor IAS stanął na stanowisku, iż nie można uznać, aby w toku postępowania Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto, aby zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy zdaniem Dyrektora IAS zasady wynikające z przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. były realizowane przez organ podatkowy I instancji. W świetle powyższego za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że wyrażone w decyzji Naczelnika US z 17 lutego 2017r. stanowisko co do przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług jest zasadne, zgodne z dyspozycją przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących zasady odpowiedzialności osób trzecich oraz znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.  Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego prezesa zarządu Spółki, za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie ustalając, czy egzekucja z nieruchomości obiektywnie i rzeczywiście była nieskuteczna oraz błędne ustalenie, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie; - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt. 1 b) i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki prezesa zarządu. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że zarówno organ I, jak i II instancji uznał, iż egzekucja z nieruchomości należącej do Spółki jest niemożliwa z uwagi na to, iż nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną na kwotę 2.235.000,00 zł, która korzysta z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami. Pomimo informacji na ten temat, która wynika z księgi wieczystej, organ ustanowił na tej nieruchomości hipotekę przymusową na kwotę 1.872.111,85 zł. Organ nie podjął jednakże żadnych prób egzekucji z nieruchomości, uznając z góry, iż "jeżeli wartość hipoteki wpisanej przez bank przewyższa wartość nieruchomości, wówczas tutejszy organ podatkowy może nie odzyskać dochodzonych należności, które są przedmiotem postępowania egzekucyjnego". Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika jednoznacznie, że po pierwsze organ nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości, bowiem uznał z góry, że może (a nie musi) być nieskuteczna. Jednocześnie organ w ogóle nie ustalił, jaka jest aktualna wartość kredytu, w związku z którym ustanowiona została hipoteka kaucyjna, który spłacany regularnie ulegał zmniejszeniu, a kwota hipoteki kaucyjnej widniejąca w księdze wieczystej nie odpowiada wartości zobowiązań kredytobiorcy w sytuacji, gdy kredyt jest spłacany. Oczywistym w ocenie Skarżącego jest, że kwota hipoteki kaucyjnej nie oznacza automatycznie kwoty, która należy się bankowi w związku z egzekucją z nieruchomości. Jednakże organ nie ustalił jaka jest rzeczywista kwota zadłużenia kredytowego. Po drugie organ nie podjął żadnej próby wyceny nieruchomości celem określenia jej rzeczywistej wartości z góry przesądzając, iż wartość hipoteki przewyższa wartość nieruchomości. Wyżej określone błędy postępowania egzekucyjnego mają, w ocenie Skarżącego, bezpośredni wpływ na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Mianowicie w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie ustalił, czy egzekucja z nieruchomości była rzeczywiście bezskuteczna. Organ zaniechał zatem w ogóle przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się rzeczywiście bezskuteczna, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego oraz niewłaściwie zastosował art. 116 O.p. uznając, że egzekucja z majątku spółki pomimo braku podjęcia próby egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki, okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. i w związku z tym należało orzec o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki. Skarżący wskazał ponadto, że pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do dnia 7 czerwca 2013r., natomiast kwota podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. została ustalona przez Dyrektora UKS w W. decyzją z 12 grudnia 2013r., zatem już po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Ponadto podatek do zwrotu powstał w związku z uznaniem w ww. decyzji przez organ kontroli skarbowej, iż prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze za nabycie nieruchomości było wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu nie miał on wiedzy o należnym podatku. Powyższe rodzi dalsze konsekwencje, bowiem skoro Skarżący w chwili sprawowania funkcji prezesa zarządu nie miał, ani nie mógł mieć wiedzy, na temat podatku do zapłaty przez Spółkę, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego była wynikiem zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej czynności nabycia przez Spółkę nieruchomości jako pozornej, a decyzja w tej sprawie została wydana przez organ kontroli już w czasie, kiedy Skarżący nie był prezesem zarządu Spółki - to Skarżący nie miał żadnego wypływu na niezapłacenie przez Spółkę tego podatku oraz ewentualne złożenie wniosku o upadłość. W konsekwencji powyższego, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie może mieć do niego zastosowanie art. 116 O.p. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego, organ błędnie ustalił, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku w terminie. Skoro bowiem niewypłacalność była wynikiem określenia zobowiązania podatkowego decyzją organu kontroli skarbowej z 13 grudnia 2013r., to nie sposób uznać, że Spółka w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu tj. do czerwca 2013r. była niewypłacalna i powinien on złożyć wniosek o upadłość. W ocenie Skarżącego, w świetle treści uchwały NSA z 20 sierpnia 2009r. sygn. II FPS 3/9, organ podatkowy zobowiązany był zbadać sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego nie ustalono, czy Spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego wykonywała swoje zobowiązania, ani też, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku. Tymczasem NSA w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wyraził tezę: członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., może również po zakończeniu tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zabezpieczającego upadłość (postępowanie układowe). Zdaniem Skarżącego, uchwała ta pomimo, że wydana została na nieco innym stanie prawnym, jest w pełni aktualna. W uzasadnieniu do tejże uchwały NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie może mieć miejsca jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Zapis art. 116 § 1 pkt b) O.p. wskazuje, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu. Skarżący wskazał, że kiedy był prezesem zarządu, Spółka składała deklaracje podatkowe przygotowywane przez księgową. Skarżący nie miał powodów aby sądzić, że kwota wskazana w składanych deklaracjach jest inna, niż ta, którą wyliczył organ podatkowy podczas kontroli. Podkreślił, że pomimo, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na co powołuje się w decyzji organ II instancji, to nie ma to żadnego znaczenia w kontekście rozpatrywania winy Skarżącego za niezłożenie wniosku o upadłość w terminie. Wniosek ten nie został przez Skarżącego złożony bez jego winy, bowiem niezgodność podatku wykazanego w deklaracjach, a należnego, ujawniła się dopiero po kontroli skarbowej, tj. została ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 12 grudnia 2013r., zatem w czasie, kiedy Skarżący już nie był prezesem zarządu Spółki. W takiej sytuacji Skarżący uznał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie, bowiem kiedy zgłoszenie wniosku o upadłość na skutek wydania decyzji organu kontroli skarbowej byłoby zasadne - Skarżący nie był już prezesem Spółki. Na dzień sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa nie było podstaw, aby mógł uznać złożenie takiego wniosku za konieczne. Spółka nie miała wtedy zaległości podatkowych. Należy bowiem odróżnić sytuację, kiedy Spółka składa deklarację podatkową i nie uiszcza wskazanego w tej deklaracji podatku, od sytuacji, kiedy Spółka składa deklarację, uiszcza wskazany w deklaracji podatek, a następnie podczas kontroli skarbowej okazuje się, że podatek jest obliczony niewłaściwe, bowiem organ kontroli kwestionuje prawo do odliczenia podatku VAT z jednej faktury. W tej drugiej sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że prezes zarządu we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość lub nastąpiło to z jego winy. Sytuacja niewypłacalności Spółki powstała bowiem w związku z uznaniem przez organ kontroli skarbowej, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze za nabycie nieruchomości było wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dla oceny, kiedy powinien być złożony wniosek o upadłość oraz czy ewentualnie Skarżący może ponosić winę za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, należy brać pod uwagę nie moment powstania zaległości podatkowej z mocy prawa (tak jak to wykazuje organ), a moment, kiedy Skarżący mógł się dowiedzieć o tej zaległości. Momentem tym była dopiero kontrola skarbowa i decyzja w wyniku tej kontroli. Jednak na dzień kontroli i decyzji Skarżący nie był już władny do zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ nie był już członkiem zarządu. Zatem w chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu nie miał wiedzy o zaległościach podatkowych, co w sposób oczywisty oznacza, że nie można mu przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość. Funkcję prezesa zarządu pełnił do czerwca 2013r. składając w terminie deklaracje podatkowe. Decyzja organu kontroli skarbowej z 13 grudnia 2013r. została wydana już w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2012r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki w dniu 13 grudnia 2013r. została wydana przez Dyrektora UKS w W. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 16 grudnia 2013r. Dyrektor IS w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 11 lipca 2014r. (doręczoną Spółce 16 lipca 2014r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (k. 1a-15 akt podatkowych). W świetle powyższego uznać należy, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem w 2017r., a decyzję Dyrektora UKS w W. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy doręczono Spółce w 2013r., a decyzję organu odwoławczego doręczono Spółce w 2014r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. przypadał w dniu 5 lipca 2012r. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 10 lutego 2011r. do dnia 7 czerwca 2013r. Wynika to z odpisu pełnego KRS (według stanu na 22 listopada 2016r. – k. 136-138 akt podatkowych). Niesporne jest zatem to, że w wymienionym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku od towarów i usług, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia 7 czerwca 2013r., a termin zapłaty należnego podatku upływał 25 kwietnia 2012r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W pełni zasadne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wynikające z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 13 grudnia 2013r., a wydanie tej decyzji nie zmieniło terminu płatności zobowiązań z niej wynikających. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3689/14, że z art. 21 § 1 O.p. wynika wprost, iż zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała ich prawidłową wysokość. Zatem zasadnie przyjęły organy, że fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie ogranicza zakresu jego odpowiedzialności. W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzji wymiarowej z 13 grudnia 2013r. za I kwartał 2012r., z argumentacją, że decyzja wymiarowa została wydana w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżący miał świadomość o istnieniu tych zaległości. Organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że na podstawie tytułu wykonawczego z 15 września 2014r., doręczonego Spółce 6 października 2014r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. (k. 24, 28-32 akt podatkowych) organ egzekucyjny 18 września 2014r. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do A. S.A., który pismem z 13 października 2014r. poinformował, iż na rachunkach Spółki brak jest środków. W dniu 18 września 2014r. organ egzekucyjny wystawił także zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do P. S.A., który pismem z 21 listopada 2014r. poinformował o wypowiedzeniu umowy rachunku bankowego. Następnie w dniu 18 lutego 2015r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do B. S.A., który pismem z 26 lutego 2015r. poinformował, iż na rachunkach Spółki brak jest środków. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono innego rachunku bankowego Spółki. Nadto korzystając z uprawnień jakie daje art. 36 u.p.e.a. organ egzekucyjny wystosował zapytania do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez zobowiązanego majątku ruchomego i nieruchomości, tj. do: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Gminy B., MSWiA oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Biura Gospodarki Nieruchomościami i Biura Rachunkowego. W odpowiedzi ZUS poinformował, że Spółka jest zgłoszona jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Posiadany adres siedziby płatnika jest zgodny z adresem podanym we wniosku, tj. W. ul. O. [...]. Z wydruku Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy O. [...] w W., lecz nieruchomość ta obciążona jest hipoteką kaucyjną przez D. S.A. na kwotę 2.235.000,00zl oraz hipoteką przymusową na rzecz Urzędu Skarbowego W. na kwotę 1.872.111,85 zł. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , jako wierzyciel, ustanowił dwadzieścia pięć zastawów skarbowych na samochodach należących do Spółki. W toku czynności w terenie prowadzonych przez organ egzekucyjny nie zdołano jednakże ustalić miejsca postoju tych ruchomości. Nie ma zatem możliwości wykonania skutecznych czynności zajęcia tych ruchomości i dokonania ich sprzedaży. Ponadto poborca skarbowy w dniu 23 grudnia 2015r. udał się do siedziby Spółki, lecz nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych bowiem posesja była zamknięta, a na budynku i ogrodzeniu brak było oznaczeń Spółki. W dniu 30 grudnia 2015r. poborca skarbowy ustalił, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a dom wynajmowany jest przez grupę studentów - informacja udzielona przez osobę mieszkającą na sąsiedniej posesji. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że sąsiadka nigdy nie słyszała o P. sp. z o.o. Postanowieniem z 4 lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki uznając, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika nadto, że na poczet dochodzonych należności dłużnicy zajętych wierzytelności przekazali kwotę 23.285,46 zł, jednak uzyskane w wyniku realizacji zajęć kwoty okazały się niewspółmierne do wysokości zaległości objętych tytułem wykonawczym, a ostatnia realizacja miała miejsce w dniu 14 maja 2015r. Organ egzekucyjny podjął kilkakrotne próby nawiązania kontaktu telefonicznego z prezesem Spółki poprzez kancelarię prawną, jednak nie przyniosły one rezultatu. Organ egzekucyjny podkreślił, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości wiąże się z poniesieniem kolejnych kosztów zajęcia, które reguluje art. 64 § 1 pkt 6,10 i 11 u.p.e.a. Egzekucja z nieruchomości jest kosztowna, gdyż istnieje konieczność jej oszacowania (wartość nieruchomości ustala powołany biegły do spraw szacowania nieruchomości), zaliczka na biegłego, ogłoszenia w prasie itp. Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami, wierzytelności zabezpieczone hipoteką, korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzytelnościami. Organ egzekucyjny wskazał też na dokonaną analizę informacji zawartych w bazie organu podatkowego, która wykazała, że Spółka złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2013r., w którym wykazała stratę, natomiast ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za II kwartał 2014r. W konsekwencji organ egzekucyjny stwierdził, że dalsze postępowanie egzekucyjne byłoby działaniem irracjonalnym, gdyż dokonywanie kolejnych czynności będzie powodowało zwiększenie poniesionych kosztów i nie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa (k. 135 akt podatkowych). Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że powyższe dowodzi, iż postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne i w toku egzekucji administracyjnej wobec Spółki podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia jej majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. Niewątpliwie dowodzi to, iż organ dostatecznie wykazał spełnienie przesłanki jaką jest bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. Zważyć należy, że orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Prawomocne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozostaje zaś w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2018r., III SA/Wa 3856/16). Dodać można, że z treści art. 59 § 2 u.p.e.a. wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z powyższego wynika zatem, że organ egzekucyjny powinien kierować się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego, co oznacza przeprowadzenie kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zatem oceny, czy prowadzenie egzekucji należności pieniężnej poprzez dokonywanie kolejnych czynności egzekucyjnych jest celowe. Organ egzekucyjny może więc samodzielnie ocenić czy uzasadnione jest podejmowanie kolejnych kosztownych czynności (np. powołanie biegłego celem oszacowania wartości nieruchomości) celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz innego wierzyciela z pierwszeństwem zaspokojenia. W ocenie Sądu nie można bowiem odmówić organowi egzekucyjnemu posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartej logiką co do tego w jakiej sytuacji egzekucja z nieruchomości nie rokuje pozytywnie. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wprost wskazał, że dalsze prowadzenie tego postępowania byłoby działaniem irracjonalnym. W ocenie Sądu, nie można więc uznać za zasadne twierdzeń Skarżącego, że organ egzekucyjny powinien był dokładnie ustalać wartość nieruchomości obciążonej hipotekami, aby jednoznacznie stwierdzić, iż nie będzie można przy ewentualnej sprzedaży licytacyjnej uzyskać zaspokojenia dochodzonej wierzytelności. Zaznaczyć należy, że sam Skarżący, poza kwestionowaniem stanowiska organów, nie wykazał, aby organy błędnie przyjęły niemożność zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki z nieruchomości (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2018r. I SA/Gd 1701/17). Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Trzeba też zauważyć, że częściowa bezskuteczność egzekucji jest wystarczająca, w świetle art. 116 § 1 O.p. do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie bez powodu według art. 116 O.p. jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwość wskazania mienia spółki nadającego się do egzekucji. Ustawodawca zakłada, że członek zarządu (w tym także były) jest (a przynajmniej powinien być) najlepiej zorientowany w sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności. Zważyć w związku z tym należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.). Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego, wskazać trzeba też, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej już powyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc w przypadku grupy drugiej do powstania zobowiązania konieczne jest doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego i dopiero ten fakt skutkuje powstaniem zobowiązania. Inaczej jest w przypadku grupy pierwszej, w której zobowiązanie powstaje już w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek, niezależnie od tego, czy jakakolwiek decyzja zostanie wydana. Nawet zaś jeśli tak się stanie, ma ona charakter jedynie deklaratoryjny, stwierdzający stan, który i tak nastąpił z mocy prawa. Typowymi przykładami powstania zobowiązania z mocy prawa są te sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek samoobliczania (samowymiaru) podatku. Tak dzieje się w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatków z tą działalnością związanych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przypisano Skarżącemu należy do pierwszej z wymienionych grup, dlatego powstało ono już w dniach dokonania określonych czynności lub zaistnienia stanów faktycznych niezależnie od tego, czy podatnik wykazał je w złożonych deklaracjach ani nawet czy miał w ogóle świadomość ich istnienia. Zwrócił na to uwagę L. Etel stwierdzając w komentarzu do art. 21 O.p.: "zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową." (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Z powyższego wynika zatem, że dokonując ustaleń odnośnie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, należy uwzględnić wydaną w dniu 13 grudnia 2013r. decyzję Dyrektora UKS w W., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Wydanie decyzji określającej nie spowodowało bowiem powstania po stronie podatnika (Spółki) nowego zobowiązania, a jedynie potwierdzało, że zobowiązania podatkowe były wymagalne w wyższej kwocie. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy 2012r. powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów. Podkreślenia wymaga, że w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń poczynionych w decyzji określającej (wymiarowej) wydanej wobec podatnika (spółki). Nie powinno budzić wątpliwości, że w razie wydania ostatecznych decyzji podatkowych, organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych następczo tzn. zmierzających do wydania decyzji zależnych (a z taką mamy do czynienia z niniejszej sprawie) nie mogą czynić ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z decyzji ostatecznych. To, czy dokonane w decyzjach wymiarowych ustaleniach są, czy też nie są prawidłowe, nie może być przedmiotem badania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Decyzje ostateczne są bowiem wykonalne i mają moc wiążącą, ukształtowany nimi stosunek prawno-podatkowy musi być więc respektowany w obrocie. Organy podatkowe prawidłowo tym samym uznały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r., czyli za okres objęty wydaną przez Dyrektora UKS w W. decyzją określającą z 13 grudnia 2013r. i wysokości wynikającej z tej decyzji. Wysokość zaległości, których Spółka nie zapłaciła, wynikająca ze wspomnianej decyzji określającej, obejmuje różnice między podatkiem zadeklarowanym w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012r. a prawidłowo wyliczonym podatkiem, określonym w decyzji Dyrektora UKS. Wysokość tej zaległości jest tak znaczna, że nie mogła pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki. Zatem Spółka nie regulowała trwale wymagalnych zobowiązań co najmniej od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. W związku z nieuregulowaniem wymagalnego zobowiązania już po I kwartale 2012r. zachodziła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był tym samym 14 dzień od daty upływu terminu płatności pierwszego niewykonanego zobowiązania za I kwartał 2012r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). Tak więc w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. W rozpoznanej sprawie Skarżący twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), gdyż w okresie gdy był członkiem zarządu Spółki, nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem Skarżącego, w 2012r. kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy i kiedy według organów zachodziła przesłanka niewypłacalności Spółki – żadne długi Spółki nie istniały, a jej kondycja finansowa była dobra. Przed wydaniem decyzji określającej wobec Spółki, Skarżącemu nie była znana wielkość zobowiązania podatkowego i nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić. Jak już bowiem wskazano, zważywszy że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Zatem Spółka, wbrew twierdzeniom Skarżącego, posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r., które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Przepisy zaś ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują dwie niezależne i równoważne sytuacje stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Ponieważ są one równoważne, zaistnienie już pierwszej z nich wskazuje na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia, co wynika z art. 21 ust. 1 P.u.n. w wersji obowiązującej w 2012r. w brzmieniu: "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości." Podkreślić też należy, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana w 2013r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.), a nie z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącego, że nie miał on podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2012r., gdyż wówczas kondycja finansowa Spółki była dobra. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniu Skarżącego, okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności. Natomiast to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości) [por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA]. Członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze. Dla porządku jedynie należy dodać, że podjęcie decyzji dotyczącej pełnienia funkcji prezesa zarządu jest całkowicie dobrowolne i wiąże się z koniecznością podejmowania aktów należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej podmiotu. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy nie doszło do zapłaty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Zauważyć należy, że ze znajdującej się w aktach decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 13 grudnia 2013r. wynika, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę nieruchomości (na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Transakcja mająca za przedmiot tę nieruchomość stanowiła czynność pozorną w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego. Przedstawione okoliczności faktyczne nie mogą być prawnie obojętne dla ustalania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy to Skarżący był jedynym członkiem jej zarządu. Zatem dopełniając należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, Skarżący miał obowiązek złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy czym wniosek taki powinien być złożony - nie jak twierdzi Skarżący, w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, ale już znacznie wcześniej, bo w momencie powstania zaległości, której zapłata winna była nastąpić w 2012r. Organy prawidłowo więc stwierdziły, że Spółka stała się niewypłacalna w 2012r., kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego VAT za I kwartał 2012r. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów na dokonanie skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości, które powstały w okresie jego urzędowania. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. Za taki majątek nie może być bowiem uznana wskazana przez Skarżącego nieruchomość obciążona hipoteką kaucyjną przez D. S.A. na kwotę 2.235.000.00zl oraz hipoteką przymusową na rzecz Urzędu Skarbowego W. na kwotę 1.872.111.85 zł. Jak już podniesiono wskazane mienie musi nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Mienie to musi przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 5 maja 2017r., II FSK 989/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała znaczną wartość w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyroki NSA z 15 lipca 2011r. I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012r. II FSK 2426/10). Wskazanie mienia nie może zatem dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015r. I FSK 366/14; z 13 maja 2015r. I FSK 294/14). Co istotne za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok NSA z 7 lutego 2017r. I FSK 1032/15). Tylko więc wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2011r. I FSK 39/11; z 15 lipca 2011r. I FSK 899/10; z 7 lutego 2017r. I FSK 1032/15). Zatem wskazane przez Skarżącego mienie w postaci nieruchomości nie pozwalało na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Co wymaga podkreślenia, Skarżący nie może w ramach przesłanki zwalniającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazywać mienia znanego organowi egzekucyjnemu, który podjął decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku. Skoro przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zakończone zostało jego umorzeniem z uwagi na brak majątku Spółki, z którego dałoby się wyegzekwować dochodzone zaległości, to tym samym podjęte w tym postępowaniu czynności potwierdziły brak majątku dłużnika, z którego można było zaspokoić zaległości podatkowe. Majątek wskazany przez Skarżącego był znany organom podatkowym. Ponadto, w świetle tego, co przedstawiono powyżej, wskazanie mienia musi dotyczyć mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, że nieruchomość Spółki stanowi mienie umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych w znacznej części. Potencjalna wartość nieruchomości w kontekście istnienia do tej nieruchomości praw innego wierzyciela wynikających z ustanowionej hipoteki nie daje podstaw do prognozowania efektywnej egzekucji z nieruchomości, co zostało już ustalone w toku postępowania egzekucyjnego. Można bowiem założyć, że dłużnik hipoteczny korzystający z hipoteki ustanowionej najwcześniej, uzyska zaspokojenie przynajmniej części zobowiązań Spółki. Wskazanie zaś nieruchomości, z której nie można przeprowadzić egzekucji, która doprowadziłby do zaspokojenia zaległości w znacznej części, nie wyczerpuje przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wobec tego również przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Zabezpieczenie przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych (na kwotę 1.872.111.85 zł.) hipoteką na nieruchomości Spółki nie mogło być uznane za okoliczność świadczącą o możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki, gdyż nieruchomość ta jest obciążona hipoteką na rzecz D. S.A. (na kwotę 2.235.000,00 zł z tendencją do zmian stanu zadłużenia) z pierwszeństwem zaspokojenia. Zatem w tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organów, że z nieruchomości tej nie uzyska się kwot pozwalających na pokrycie w znacznej części zaległości podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawidłowe było oparcie się przy ocenie, czy przedmiotowa nieruchomość stanowi mienie umożliwiające skuteczne zaspokojenie zaległości podatkowej, na zapisach ujawnionych w księdze wieczystej tej nieruchomości. Skoro jak podnosi Skarżący zapisy te obejmują dane nieaktualne to właściciel nieruchomości winien doprowadzić do dostosowania zapisów ksiąg do stanu rzeczywistego. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnej dokumentacji, która skutecznie podważyłaby ustalenia poczynione przez organy i obaliłaby domniemanie zgodności zapisów ujawnionych w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym." Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).