III SA/Wa 269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy 22 kwietnia 2015 r. Z. i A. B. (dalej: "Podatnicy" lub "Skarżący") złożyli w Urzędzie Skarbowym W.wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2014 r. dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym Z. B. wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 140 225,61 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 139 224,36 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 74 435,00 zł oraz przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 10 286,30 zł, od którego płatnik pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 1 852,00 zł. Z kolei jego małżonka w ww. deklaracji wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 85 507,74 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 84 172,74 zł oraz zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 7 273,00 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 20 171,03 zł, podstawa obliczenia podatku wyniosła 106 756,00 zł. Od podatku w wysokości 43 263,96 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 10 129,99 zł, wykazując podatek należny w kwocie 33 134,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 50 426,00 zł. Do zeznania podatkowego Podatnicy załączyli wyjaśnienie, z którego wynikało, że kwota przychodu uwzględniona w zeznaniu rocznym została pomniejszona o kwotę otrzymanej przez niego odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w wysokości 36 krotności wynagrodzenia, tj. w kwocie 279 108,00 zł brutto. Kwota ta nie podlega zdaniem Podatników opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.], zmienionego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających dokumentów będących podstawą wypełnienia zeznania PIT-37 za 2014 r. ustalono, że Z. B. przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i 31 sierpnia 2014 r. rozwiązał umowę o pracę z W.otrzymując odprawę pieniężną w kwocie 279 108,00 zł, wypłaconą mu przez pracodawcę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., od której płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%, tj. 50 240,00 zł, wykazując ją w wystawionej informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r. jako wynagrodzenie ze stosunku pracy. Weryfikacja złożonego zeznania PIT-37 za 2014 r. wykazała, że wysokość przychodu ze stosunku pracy Z.B.zadeklarowanego przez niego w złożonym zeznaniu PIT-37 odbiega od wysokości tego przychodu wykazanej przez płatnika w informacji PIT-11. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., nr[...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] sierpnia 2015 r., nr[...], organ określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 122 449,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnicy pismem z 14 września 2015 r. złożyli odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu organ podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog zwolnień od podatku obejmuje otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy [Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c tej ustawy, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek. Organ odnotował, że w wyniku zawarcia 30 maja 2014 r. porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika Z. B. otrzymywał: 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.]; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezsporne jest, że wypłacona odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, spełnia przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednocześnie zadaniem organu odwoławczego Podatnik bezpodstawnie uznał otrzymaną od pracodawcy odprawę, za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Organ wywiódł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, a na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie mają cechy szkody, i nie ma na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, a pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika i obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, którą należy naprawić. W odróżnieniu od odprawy odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym i niemajątkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, że przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Należy inaczej, pod względem podatkowym, traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Rozpatrując odwołanie, organ podniósł, że Z. B. przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia określone szczegółowo w zawartym porozumieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że do odszkodowań wypłacanych pracownikom, które korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się m.in.: odszkodowanie wypłacone w związku z naruszeniem przez pracodawcę zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 183d Kodeksu pracy), odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zawartej na okres próbny z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów (art. 50 § 1 w związku z art. 50 § 4 Kodeksu pracy), odszkodowanie wypłacone w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów (art. 50 § 3 w związku z art. 50 § 4 Kodeksu pracy), odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę w tym trybie (art. 56 § 1 w związku z art. 58 Kodeksu pracy), odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę bez wypowiedzenia (art. 60 Kodeksu pracy), odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przez pracownika wskutek mobbingu (art. 943 § 4 Kodeksu pracy), odszkodowanie wypłacone w związku z niewydaniem w terminie lub wydaniem niewłaściwego świadectwa pracy (art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu pracy) oraz odszkodowanie wypłacone w związku z orzeczeniem przez lekarza, że praca wykonywana przez młodocianego zagraża jego zdrowiu, a pracodawca nie ma możliwości zmiany rodzaju pracy (art. 201 § 2 Kodeksu pracy). Analiza przytoczonych przykładów w ocenie organu prowadzi do wniosku, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, podczas gdy w analizowanej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, a zatem brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności, a rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z. B. nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty, a w stanie faktycznym sprawy nie można dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. Z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Podatnika odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że Podatnik doznałby krzywdy, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 23 grudnia 2015 r. Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżący podnieśli, że Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a zatem stanowi akt prawny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy wskazali, że wywody organu dotyczące odszkodowania i zadośćuczynienia i ich charakteru są pozbawione znaczenia prawnego, ponieważ pozostają w sprzeczności z treścią przywołanego przepisu podatkowego, zgodnie z którym ustawodawca uznaje odprawy za formę odszkodowania objętego zwolnieniem od podatku dochodowego. Skarżący zauważyli, że organ nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela wykładni wynikającej wprost z brzmienia analizowanego przepisu, ale powołał jedynie orzecznictwo sądowe, które uzasadnia przyjęcie, że otrzymane świadczenie jest odprawą, która nie ma charakteru odszkodowania. Podatnicy odnotowali przy tym, że przywołane przez organ orzeczenia zapadły przed nowelizacją przepisu, zatem odnoszą się do nieaktualnego brzmienia przepisu i nieaktualnego stanu prawnego. Skarżący zarzucili organowi, że w rozpatrywanej sprawie odstąpił od językowej wykładni przepisu, co jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Skarżących otrzymane świadczenie stanowi umowne odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, mające pokryć szkodę poniesioną przez pracownika z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy o pracę oraz zadośćuczynić pracownikowi za stres oraz niepewność wynikającą z konieczności odejścia z pracy. Fakt dobrowolnego odejścia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w zamian za przedmiotowe świadczenie nie oznacza, że świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego. Taki sposób ustalenia odszkodowania jest w ocenie Podatników zgodny z przepisami prawa pracy oraz przepisami prawa cywilnego, w szczególności art. 361 Kodeksu cywilnego, który jest przepisem dyspozytywnym i dopuszcza regulacje normatywne lub umowne ustalające odszkodowanie w sposób odmienny niż określona w tym przepisie metoda dyferencyjna i w szczególności możliwe jest inne określenie wysokości szkody, podlegające zrekompensowaniu. Skarżący podnieśli także, że w rozpatrywanym przypadku nie ma mowy o zdarzeniach, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość kontynuowania stosunku pracy. Organ nie dostrzegł, że zdarzeniem, w którym łączy się szkoda, jest chęć zerwania przez P. umowy łączącej to przedsiębiorstwo z dotychczasowymi pracownikami. Świadczenie to ma zatem źródło w odpowiedzialności kontraktowej, która jest rodzajem odpowiedzialności odszkodowawczej. Jak wskazali Skarżący, że taki charakter świadczenia potwierdził Sąd Pracy – Sąd Okręgowy w W. w wyroku dotyczącym P. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 717 ze zm.]. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice orzekania przez Sąd wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami rozpatrywanej sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990]. Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951]. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 28 sierpnia 2015 r., który określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu – Panu Z. B. na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca Pana Z. B. wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych świadczeń, w tym od odprawy w wysokości 279 108 zł, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. W ocenie Skarżących wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Panu Z.B. świadczenie nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organów podatkowych, podatnik, Pan Z. B. podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, korzystając z przewidzianych w nim profitów finansowych, którym to korzyściom nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego ani zadośćuczynienia. Zdaniem organu podatkowego, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Pana Z. B. odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym odprawa wypłacona Panu Z. B. na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.]. Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) – g). To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że odprawa została wypłacona Panu Z. B. na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Panu Z. B. w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze odprawy wypłaconej Panu Z.owi B. świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy P. "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P. [...] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom PPL uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść". Odprawa wypłacona Panu Z. B. nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść utwierdza w słuszności tego wniosku. I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy". W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.]. Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że: – poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika; – rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie; – rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników]. Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Pana Z.B.wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy, pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do pana Z.B. należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W rozpatrywanej sprawie Pan Z. B. przystąpił do wprowadzonego w P. Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie [k. 13 akt administracyjnych], na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Również w Porozumieniu z 30 maja 2014 r. [k. 13 akt administracyjnych], w jego § 2 ust. 2 podano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących Pracownika. W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach, mimo że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Panu Z. B. świadczenia. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść stało się przedmiotem w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.