III SA/Wa 2693/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec 2013r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] marca 2014r. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "p.t.u.") wykazany przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013r. - 100.000 zł, złożonej [...] maja 2013r. - na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za kwiecień 2013r. - 640,20 zł, za maj 2013r. - 769 zł, za czerwiec 2013r. - 769 zł.- łącznie 2.178,20 zł. Spółce zwrócono na rachunek bankowy 97.821,80 zł (pozostałą część ze zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7). NUS w podstawie prawnej wskazał art. 76a § 1, art. 76b i art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). 2. Syndyk masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej (dalej zwany: "Skarżącym") w zażaleniu wniósł o uchylenie ww. postanowienia i nakazanie zwrotu 26.361 zł, zarzucając naruszenie: art. 76, art. 76a i 76b O.p. w związku z art. 236 i art. 342 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.; dalej zwana: "u.P.u.n."). W uzasadnieniu wskazał, że skoro Sąd Rejonowy w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] stycznia 2014r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku, postanowienie NUS narusza art. 236 i art. 342 u.P.u.n. Próbuje bowiem wyłączyć należności publicznoprawne, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, które podlegały procedurze zgłoszenia na listę wierzytelności i powinny być zaspokojone w sposób przewidziany w u.P.u.n. - z postępowania upadłościowego. Zdaniem Syndyka instytucja zaliczenia, o której mowa w O.p. nie może mieć do nich zastosowania z momentem ogłoszenia upadłości (m.in. wyroki NSA: z 15 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 5/05, z 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 206/04; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 289-290). Organ podatkowy ma więc prawny obowiązek, w celu spełnienia warunku formalnego z art. 76a § 1 O.p., wydać postanowienia o zaliczeniu, które stwarza możliwości zaliczenia nadpłaty w poczet zaległości podatkowych, ale data jego wydania, nie ma decydującego znaczenia, gdyż postanowienie wywołuje skutki wsteczne, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (vide: wyroki WSA w: Krakowie z 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1585/08, Olsztynie z 12 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 582/08). Jeżeli jednak nadpłata zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości, nie będzie wchodziła w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Skoro przepisy u.P.u.n. stanowią lex specialis do O.p., wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, stanowiących wierzytelność upadłościową po ogłoszeniu upadłości, jest niedopuszczalne. Z dniem ogłoszenia upadłości, obejmującej likwidację majątku upadłego, właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się wyłącznie postępowanie upadłościowe. Nie jest więc możliwe dochodzenie i zaspokojenie wierzytelności na drodze zaliczenia w trybie art. 76 O.p. Nadpłata w VAT powinna zostać przekazana syndykowi, celem włączenia jej do masy upadłości Spółki, a następnie podziału między jej wierzycieli. 3. Dyrektor Izby Skarbowej W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. DIS wyjaśnił, że zaległości podatkowe zgłoszone na listę wierzytelności, co do których nie skorzystano z możliwości potrącenia (zaliczenia - na gruncie przepisów podatkowych) realizowane są zgodnie z regułami określonymi w art. 342 ust. 1 u.P.u.n. Zasada ta dotyczy też zobowiązań podatkowych powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, które stanowią, w myśl art. 230 ust. 3 pkt 4 u.P.u.n., koszty postępowania upadłościowego. DIS zgodził się ze Skarżącym, iż przepisy u.P.u.n. mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym O.p. i od dnia ogłoszenia upadłości Spółki zaspokojenie z masy upadłości należności Skarbu Państwa z tytułu podatków podlegają regułom wynikającym z u.P.u.n., z wyłączeniem instytucji prawa podatkowego. Tym samym należności istniejące na dzień ogłoszenia upadłości i zgłoszone przez organ podatkowy na podstawie art. 239 i art. 240 u.P.u.n. podlegają, co do zasady, zaspokojeniu z masy upadłości, według reguł określonych w art. 342 ust. 1 u.P.u.n. W sprawie NUS nie zgłosił wierzytelnościami do masy upadłości, gdyż skorzystał z możliwości zaliczenia z dniem [...] maja 2013r. (data złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7) zwrotu VAT za kwiecień 2013r. na poczet zaliczek na p.d.p. za kwiecień 2013r. - 640,20 zł, za maj 2013r. - 769 zł, za czerwiec 2013r. - 769 zł.- łącznie 2.178,20 zł (art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p.), a pozostałą kwotę ze zwrotu VAT za kwiecień 2013r. zwrócił na rachunek Spółki [...] lipca 2013r. Do zaliczenia ww. zwrotu VAT i oddania Spółce pozostałej jego części doszło przed dniem ogłoszenia upadłości. W świetle art. 76 § 1, art. 76b i art. 76a § 1 O.p. dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest zatem dniem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu VAT na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot i powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu ma więc jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu na poczet zaległości, bowiem ma ono charakter deklaratoryjny. Zaliczenie zwrotu podatku następuje z mocy prawa - z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia - równoczesne wystąpienie u podatnika zwrotu podatku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. DIS na potwierdzenie ww. stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z: 16 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1753/09; 3 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1361/09; 11 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 445/13 oraz wyrok NSA z 19 maja 2009r. sygn. akt I FSK 264/08). DIS za niezasadny zatem uznał zarzut naruszenia art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. w związku z art. 236 oraz art. 342 u.P.u.n. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS w całości i o rozważenie uchylenia poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 76b i art. 76 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wydane jest jedynie w celu poinformowania podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż zaliczenie podatku następuje z mocy prawa, niezależnie od wydania postanowienia, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 76 § 1 O.p.; 2) art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. i w związku z art. 236 i art. 342 u.P.u.n. przez błędne zastosowanie, w następstwie czego uznano, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie wpływa na możliwość wydania postanowienia o zaliczeniu podatku nadpłaconego na zaległy, a tym samym dokonania zaliczenia z pominięciem przepisów u.P.u.n. Skarżący, odnosząc się do pierwszego zarzutu wskazał, że konstytutywny charakter postanowienia wydanego w sprawie zaliczenia nadpłaty wynika z interpretacji art. 76 § 1 i art. 76a § 2 O.p. (wyrok WSA w Olsztynie z 12 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 582/08). Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne, tj. od momentu powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.) i od momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Przepis art. 76a O.p., choć stanowi odrębną jednostkę redakcyjną nie może być interpretowany w oderwaniu od treści art. 76 O.p. Oba ww. przepisy poświęcone są tej samej instytucji, więc dokonując wykładni art. 76a § 2 O.p. wskazującego moment, z którym następuje zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową, nie można pominąć art. 76 § 1 O.p. Z art. 76a § 1 O.p. wynika, że "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie", a zatem może być ono podstawą do dokonania odpowiednich czynności rachunkowych. Natomiast przypadku zaliczenia na zaległości podatkowe, postanowienie to wywołuje skutki wsteczne, tj. od momentu powstania nadpłaty lub od momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęcie tezy, że zaliczenie nadpłaty na zaległość następuje z mocy prawa, prowadziłoby do sprzeczności systemowej art. 76 i art. 76a O.p. Sposób zaliczenia określony jest tylko w art. 76 § 1 O.p., który stanowi wprost, że zaliczenie dokonywane jest przez organ podatkowy z urzędu. Skoro zaliczenie wymaga czynności organu podatkowego, nie może być dokonywanie z mocy samego prawa. Art. 76a § 2 O.p. reguluje zaś jedynie moment, z którym zaliczenie to następuje, nie zaś sposób jego dokonywania. Z przepisu określającego moment zaliczenia nie można wyciągać wniosków, że zdarzenie następuje z mocy prawa. O charakterze konstytutywnym postanowienia w sprawie zaliczania nadpłaty ma też potwierdzenie w zd. drugim art. 76a § 1 O.p. Jeżeli podatnik ma więcej niż jedną zaległość podatkową, może wskazać, na którą zaległość zaliczyć tę nadpłatę. Wówczas wola podatnika ma charakter wiążący. Uznanie, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z mocy prawa, wyklucza jakikolwiek wpływ woli podatnika na kolejność, w jakiej nastąpi zaspokojenie zaległości i ich wygaśnięcie przez zaliczenie. Bez postanowienia nie może być zatem dokonane zaliczenie (vide: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2011). Skarżący w zakresie drugiego zarzutu powielił argumentację prezentowaną w zażaleniu. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. 4. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIS utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia z mocy samego prawa, przysługującego Spółce zwrotu VAT za kwiecień 2013r. (2.178,20 zł), wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez Spółkę 27 maja 2013r. na poczet zaliczek na p.d.p. za kwiecień 2013r. (640,20 zł), za maj 2013r. (769 zł), za czerwiec 2013r. (769 zł). Na rachunek bankowy Spółki przekazano też 25 lipca 2013r. - 97.821,80 zł (pozostającą z należnego zwrotu VAT za kwiecień 2013r. -100.000zł). 5. Sąd wskazuje, że zarówno nadwyżka w VAT, jak również zobowiązanie podatkowe w p.d.p. powstały przed ogłoszeniem likwidacyjnej, która miała miejsce [...] stycznia 2014r. Podstawę prawną do zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiły natomiast przepisy: art. 76b, art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 O.p., które wynikają również z podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia DIS. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Unormowana w art. 55 § 2 O.p. kwestia proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek oraz określony w art. 62 § 1 O.p. obowiązek zaliczenia zwrotu na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, nie stanowiły przedmiotu sporu między stronami. Spór w sprawie dotyczył bowiem samej możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu, gdy doszło do ogłoszenia upadłość podatnika – Spółki, na której ciążyły zaległości podatkowe i której przysługiwał jednocześnie zwrot podatku, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym należy zwrócić uwagę na treść art. 76b O.p., z którego wynika, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty – przez, którą rozumie się także zwrotu VAT (art. 76b O.p.) - na poczet zaległości podatkowych – następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku – w rozpoznawanej sprawie był to VAT. Z treści art. 76b O.p. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a zatem w dacie wcześniejszej niż wydanie postanowienia w tym przedmiocie. W rezultacie ani data wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, ani data jego doręczenia podatnikowi, nie mają już znaczenia, gdyż o zaliczeniu decyduje, de facto, sam podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie ma wpływu na datę złożenia przez podatnika deklaracji, a tym samym na datę, z jaką nastąpi zaliczenie zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez Spółkę. Organ podatkowy nie ma więc wpływu na datę dokonania zaliczenia wykazanego przez Spółkę zwrotu VAT, gdyż przepis prawa, wiąże ją z określonym działaniem podatnika. Sąd wskazuje też na brzmienie art. 76a O.p., z którego wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia, a nie "na dzień". Postanowienie o zaliczeniu zwrotu lub nadpłaty wydawane jest na potwierdzenie okoliczności, która dokonała się przed jego wydaniem, z mocy samego prawa. Z tego powodu wskazuje się w doktrynie, że ww. postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku lub nadpłaty ma charakter deklaratoryjny. Postanowienie to "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2014). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet, jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym". Zwrócić uwagę wypada również na przepis art. 76 § 1 O.p., który powołał DIS w treści swojego postanowienia, który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W świetle wykładni ww. przepisów: art. 76b oraz art. 76a O.p. w związku z art. 76 § 1 O.p. zaliczenie zwrotu podatku lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot lub nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane - ex lege - zaliczenie zwrotu podatku lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa (z konkretnego przepisu – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim z treści art. 76b O.p. – data złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazano zwrot VAT), nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku (VAT) lub nadpłaty na zaległość podatkową. Należy też podnieść, że zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia zwrotu podatku (np. VAT) lub nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Skoro zaś skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, iż skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Potwierdzają to również przepisy u.P.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 u.P.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata lub zwrot podatku), które zostały zaliczone – ex lege - na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jeżeli więc zwrot podatku wykazany został w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległości podatkowe istniejące w dacie, z jaką zaliczanie nastąpiło - z mocy prawa, może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, a to z uwagi na informacyjne znaczenie tego postanowienia. 6. W ocenie Sądu powyższe argumenty wyprowadzone z jasnej treści przepisów art. 76b oraz art. 76a O.p. w związku z art. 76 § 1 O.p. wskazują, że wydane w rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w zakresie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości Spółki mogło być wydane już po ogłoszeniu upadłości, gdyż jedynie potwierdzało istnienie okoliczności, które zaszły - na podstawie obowiązujących przepisów O.p., jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Postanowienie o zaliczeniu potwierdzało jedynie czynność, która dokonała się z mocy prawa, nie kształtowało nowego stosunku prawnego, stwierdza jedynie dokonane - ex lege - zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, artykułowało i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa (złożenie deklaracji podatkowej, w której wykazano zwrot VAT) i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową. W tym kontekście data postanowienia o zaliczeniu nadpłaty czy zwrotu podatku nie decyduje, że w tym dniu doszło do zaliczenia nadpłaty czy zwrotu. Postanowienie to ma zatem charakter deklaratoryjny, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Pogląd Sądu w tym zakresie ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki: NSA z 8 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 1053/05; NSA z 23 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255; NSA z 12 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2582/11; WSA w Warszawie z 3 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1361/11; WSA w Poznaniu z 5 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 705/09; WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 507/11; dostępne na www.nsa.gov.pl), jak również w doktrynie o czym mowa wyżej (pkt 5 wyroku). Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego o konstytutywnym charakterze wydawanego w sprawie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, jak również poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Kr 471/08, do którego odwołał się Skarżący w zażaleniu na ww. postanowienie NUS. Wskazane w tym wyroku orzeczenia sądowe dotyczyły innych stanów faktycznych, niż istniejący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie sytuacji, gdy zaległości albo też nadpłaty powstawały już po ogłoszeniu upadłości i w związku z tym nie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed ogłoszeniem upadłości. Sąd, mimo więc stanowiska Syndyka o konstytutywnym charakterze wydanego w sprawie postanowienia o zaliczeniu zwrotu VAT, podzielił stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie dokonanie czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu przypadającego podatnikowi zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych przepisami O.p., które wskazano w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem dokonać takiego rozliczenia w każdym przypadku, gdy spełnione zostają przesłanki tej czynności, co następuje, jeżeli podatnik wykaże w deklaracji zwrot podatku i jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Rozliczenie dokonane przez organ stanowi jedynie czynność potwierdzającą, to co dokonało się na mocy ustawy w chwili, gdy Spółka złożyła deklarację podatkową wykazująca zwrot VAT, gdy istniały zaległości podatkowe. W ocenie Sądu rację ma więc DIS twierdząc, iż postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe mogło być wydane - jako akt formalny, informujący jedynie o sposobie zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych – już po ogłoszeniu upadłości, gdyż skutek zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych miał miejsce w chwili złożenia deklaracji podatkowej z wykazanym zwrotem VAT, a więc przed datą ogłoszenia upadłości. Sąd podkreśla ponadto, że jakkolwiek niepożądane jest zwlekanie przez organ podatkowy z wydaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych, do czasu ogłoszenia upadłości, jednakże zwłoka taka nie oznacza wadliwości samego postanowienia. Organ podatkowy dokonując ww. zaliczania działa bowiem na mocy ww. przepisów: art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b i art. 76a O.p., a skutek zaliczenia nastąpił, z dniem złożenia deklaracji VAT-7, z której wynikała kwota do zwrotu VAT, podlegająca zaliczeniu – ex lege - na poczet istniejących w tej dacie zaległości podatkowych. Nie sposób zatem przyjąć, iż zaskarżone postanowienie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zaś merytoryczna prawidłowość ww. postanowienia niezasadnym czyni zarzut naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że podziela stanowisko wyrażane przez obie strony postępowania, że przepisy u.P.u.n. mają charakter przepisów szczególnych, także wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest niemożność samodzielnego, tj. poza postępowaniem upadłościowym, realizowania przez wierzycieli przysługujących im od upadłego wierzytelności. Dotyczy to również wierzyciela uprzywilejowanego, jakim jest Skarb Państwa. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 5 marca 2003r. sygn. akt: III SA 2326/01; 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 206/04 i FSK 213/04) oraz w piśmiennictwie - B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; LexisNexis, Warszawa 2011, s. 445). Pogląd ten uwzględnia okoliczność, że upadłość jest specyficznym sposobem przymusowego dochodzenia należności w sytuacji, gdy dłużnik stał się niewypłacalny. W ocenie Sądu, rzecz jednak w tym, że pogląd ten nie przystaje do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, gdyż zobowiązania Skarbu Państwa, które istniały wprawdzie przed datą ogłoszenia upadłości podatnika (Spółki), przestały istnieć również przed datą jej ogłoszenia. Z mocy samego prawa doszło bowiem do zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu VAT za kwiecień 2013r. na poczet zaliczek w p.d.p. za kwiecień 2013r. - 640,20 zł, za maj 2013r. - 769 zł, za czerwiec 2013r. - 769 zł (łącznie 2.178,20 zł), a pozostałą część ze zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 (97.821,80 zł) zwrócono Spółce na rachunek bankowy. Sekwencja zdarzeń przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że w dacie ogłoszenia upadłości Spółki ([...] stycznia 2014r.) nie istniały już zaległości podatkowe z tytułu ww. zaliczek na p.d.p., będące wierzytelnościami w rozumieniu przepisów u.P.u.n., które wymagałyby zgłoszenia do masy upadłości Spółki i w rezultacie nie podlegały zaspokojeniu z funduszów tejże masy upadłości. Spółka w dacie ogłoszenia upadłości nie posiadała też należności przysługujących jej od Skarbu Państwa (zwrotu VAT), którą należałoby przekazać do masy upadłości, gdyż doszło do jej zwrotu [...] lipca 2013r. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Sąd wskazuje zatem, że ww. poglądy eksponowane przez Skarżącego dotyczą wyłącznie wierzytelności istniejących, w chwili, gdy dochodzi do ogłoszenia upadłości i które mogą być zgłoszone do masy upadłości, a nie należności, które przestały istnieć przed ogłoszeniem upadłości, w związku z tym, że ustawodawca przewidział, że z mocy samego prawa dochodzi do zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane np. w wyroku WSA w Warszawie z [...] lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1361/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Skoro prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że w dniu ogłoszenia upadłości Spółki ([...] stycznia 2014r.) nie istniały zaległości podatkowe, gdyż na ich poczet – z mocy prawa - doszło do zaliczenia wykazanego przez Spółkę zwrotu VAT, w dacie złożenia deklaracji VAT-7 (art. 76b O.p. w związku z art. 76a O.p.i art. 76 § 1), nie sposób uznać, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 236 i art. 342 u.P.u.n. Sąd wskazuje jednocześnie, że powoływany przez Syndyka na potwierdzenie wadliwości poglądu DIS wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 319/12, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2022/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w ww. orzeczeniu wskazał, że zgodnie z podzielanym przez sąd orzekający w sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy u.P.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyroki NSA z: 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 213/03; 14 lipca 2004r. sygn. akt FSK 210/04; 15 lipca 2005r. sygn. akt sygn. akt I FSK 5/05; z 12 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 1015/06; 14 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 243/07; z 19 września 2008r. sygn. akt II FSK 793/07). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem u.P.u.n. Obowiązujące przepisy u.P.u.n. nie dotyczą kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych i nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniu NSA, uznając ww. argumentację za własną oraz wskazując, że w związku z treścią art. 76b O.p. obowiązujące przepisy u.P.u.n. nie dotyczą kwestii zaliczenia zwrotu nadpłat na poczet zaległości podatkowych i nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie ww. przepisu w związku z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p. postanowienia co do zwrotu podatku powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącego w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącego w dniu jej ogłoszenia). 8. Sąd, odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie naruszenia przez DIS art. 76 § 1 O.p. wskazuje, że treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Sformułowanie, którym posługuje się przepis art. 76 § 1 O.p.: "z urzędu" nie pozostawia wątpliwości, że w tym zakresie nie jest uwzględniania wola strony. Tym samym – wbrew argumentom podniesionym w skardze - sam podatnik nie decyduje o tym czy daną nadpłatę zaliczyć, czy też nie, na poczet zaległości podatkowej. W świetle art. 62 § 1 O.p. podatnik może, ale jedynie wówczas, gdy dokonuje wpłaty na rzecz ciążących na nim zobowiązań - co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca - wyrazić stanowisko, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Nie oznacza to jednak, że przy braku wpłaty, podatnik może stosować dowolnie ww. przepis art. 62 § 1 O.p., wbrew jednoznacznej treści art. 76b O.p. w związku z art. 76a i art. 76 § 1 O.p. Podatnik i organ podatkowy działają bowiem w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie mogą dowolnie modyfikować rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę. 9. Sąd, mając powyższe na względzie nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.