III SA/Wa 273/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. B. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 3 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca we wrześniu 2009 r. zdała z pozytywnym wynikiem egzamin konkursowy (aktualnie "wstępny") na aplikację adwokacką. W okresie od 1 stycznia 2010 do 31 grudnia 2012 r. odbyła aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką w W. W dniach [...] marca 2013 r. Skarżąca podeszła do egzaminu adwokackiego, który zdała z wynikiem pozytywnym. Następnie w maju 2013 r., Skarżąca zawnioskowała o wpisanie jej na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką w W.. Wniosek ten został rozpoznany pozytywnie. Dnia [...] czerwca 2013 r., Skarżąca złożyła ślubowanie przed Dziekanem Okręgowej Rady Adwokackiej w W., dzięki czemu uzyskała tytuł adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Od dnia [...] lipca 2013 roku Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych (nr 69.10.Z klasyfikacji PKD). Przed rozpoczęciem wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej, w okresie odbywania aplikacji adwokackiej, Skarżąca zatrudniona była na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Działalność gospodarczą Skarżąca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W jej ramach Skarżąca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych - podatkowa księga przychodów i rozchodów. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. Nr 123, poz. 1058 z późn. zm.) - zwana dalej: "Prawo o adwokaturze". Zgodnie z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze wymogiem, jaki musi zostać spełniony, aby zostać wpisanym na listę adwokatów jest odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego (konkursowego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 Prawa o adwokaturze), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Prawa o adwokaturze). Uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego jest warunkiem wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu adwokata (art. 65 Prawa o adwokaturze). Wszystkie wymienione wyżej etapy dochodzenia do wykonywania zawodu adwokata łączą się z koniecznością poniesienia kosztów. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, Skarżąca poniosła zatem następujące wydatki: 1) opłata za egzamin konkursowy (wstępny) na aplikację adwokacką - opłata ta poniesiona została przez Skarżącą jednorazowo w dniu [...] lipca 2009 r., 2) opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej - opłaty te ponoszone były przez Skarżącą w latach 2010-2012, z wyjątkiem I raty opłaty za szkolenie adwokackie w 2010 roku poniesionej przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej. Opłaty te ponoszony były przez Skarżącą w kilku ratach za każdy rok trwania aplikacji adwokackiej, 3) składki samorządowe - jako aplikant adwokacki, składki samorządowe Skarżąca ponosiła w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 roku. Składki te płatne były raz w miesiącu. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej, tj. od stycznia 2013 r., Skarżąca w dalszym ciągu ponosiła miesięczne składki samorządowe w wysokości wyższej, niż jako aplikant adwokacki, 4) opłata za egzamin adwokacki - została poniesiona przez Skarżącą w dniu 14 stycznia 2013 r., 5) opłata za wpis na listę adwokatów – Skarżąca poniosła ją w dniu 8 maja 2013 r. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej ?" Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem przedstawiony powyżej stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Skarżąca zauważyła, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednakże w ocenie Skarżącej, istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z jej działalności gospodarczej, gdyż osoba, która uzyskała tytuł adwokata, może wykonywać zawód jedynie wykonując działalność gospodarczą (art. 4a ust 1 oraz art. 4b pkt 1 Prawa o adwokaturze). Jedną z form wykonywania zawodu adwokata jest prowadzenie kancelarii adwokackiej (art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze). Warunkiem podjęcia przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Uzyskanie zaś tytułu adwokata, zależało od uprzedniego poniesienia wskazanych powyżej wydatków. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, iż prawidłowość tych wniosków potwierdza szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych na podstawie analogicznych stanów faktycznych. W tym stanie rzeczy zdaniem Skarżącej istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi przez nią kosztami związanymi z uzyskaniem tytułu adwokata, a przychodami, jakie będzie osiągać prowadząc kancelarię adwokacką. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych, gdyż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Pogląd taki wedle Skarżącej został również wyrażony w powołanym przez nią orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika iż za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 r. nr IPPB1/415-709/13-2/IF Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., 3) być właściwie udokumentowany. Organ zauważył następnie, iż powołane przepisy wskazują, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy zdaniem organu przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy tym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ zauważył następnie, iż wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak w ocenie organu wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc się następnie do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, organ podkreślił iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, którą prowadzi obecnie Skarżąca. Przedmiotowe wydatki wedle organu miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, a w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż pomimo, że Skarżąca w latach wcześniejszych poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 26 września 2013 r. nr IPPB1/415-709/13-2/IF wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r., w której zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wydatki poczynione przez podatnika mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie, o ile zostały poniesione po rozpoczęciu prowadzenia tej działalności oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż wydatki poczynione przez Skarżącą nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ponieważ miały na celu podniesienie wiedzy i umiejętności Skarżącej, nie zaś osiągniecie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) art. 14c § 1 w zw. art. 14d § 6 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1996 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając interpretacje indywidualne uprawniony jest do pominięcia stanowiska wyrażanego w interpretacjach podatkowych wydawanych przez inne organy podatkowe oraz sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zagadnienia objętego skierowanym do owego organu podatkowego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że w ocenie organu podatkowego, przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada, iż musi istnieć źródło przychodu (w niniejszym wypadku pozarolnicza działalność gospodarcza), aby wydatki poczynione przez podatnika, mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jednakże na poparcie tego twierdzenia organ nie przedstawił żadnej pogłębionej analizy prawnej, nie wskazał na żaden pogląd przedstawicieli doktryny, ani na orzeczenie sądu, które uzasadniałyby taką wykładnię przedmiotowego przepisu. Skarżąca zauważyła przy tym, iż zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącaine w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "Komentarz PIT", w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Skarżąca wskazała następnie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456), zgodnie z którym na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy. Skarżąca powołała się również w tym miejscu na opinię wyrażoną w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. (IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, LEX nr 122929), gdzie stwierdzono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej). Wedle Skarżącej interpretacja ta podtrzymuje stanowisko wyrażone uprzednio m.in. przez Dyrekora Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z dnia 1 lipca 2010 r., IBPBI/l/415-384/10/WRz, LEX nr 40022), w którym wskazano na możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów związanych ze szkoleniem w ramach aplikacji. Skarżąca wskazała również w tym miejscu, że podobną wykładnię omawianego przepisu prezentują wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych przez nią wyrokach. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację, iż wydatki poczynione przez Skarżącą w celu uzyskania tytułu adwokata mają charakter ogólny i nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, prezentując takie stanowisko organ pomija okoliczność, iż wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej możliwe jest wyłącznie po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów. Aby wpis ten uzyskać Skarżąca przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, ponosiła koszty aplikacji adwokackiej, składki samorządowej jako aplikant adwokacki, a następnie przystąpiła do egzaminu adwokackiego i poniosła koszty wpisu na listę adwokatów. Taką drogę uzyskania tytułu adwokata przewidują przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze. Stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie ma również zdaniem Skarżącej oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła ponadto, że biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 14d § 6 oraz art. 14e § 1 O.p., należy uznać, iż organ podatkowy wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien przyczyniać się do ujednolicania wydawanych interpretacji podatkowych poprzez branie pod uwagę aktualnej linii orzeczniczej sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem wydana przez ten organ interpretacja w opinii Skarżącej ignoruje wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prezentowaną w znaczącej liczbie orzeczeń sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz publikowanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, umożliwiającą zaliczanie wydatków ponoszonych przez podatników przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie indywidualnych kancelarii adwokackich czy radcowskich do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a dokładnie - możliwości uznania wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata jednoosobowo w formie kancelarii adwokackiej. Skarżąca uważa, że określone przepisami prawa i poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wydatki, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, należy uznać za koszty uzyskania przychodu z tejże działalności w miesiącu rozpoczęcia jej prowadzenia. Zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżąca ponosiła wydatki związane z procesem uzyskania uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te poniósł w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów, które jeszcze nie istniało. Przedmiotowe wydatki, jako związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, mają charakter wydatków typowo osobistych. Zagadnienie, jakie stanowiło istotę sporu w rozpoznanej sprawie, było przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyrokach: WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12 oraz z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2888/13; WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13; WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; WSA w Lublinie z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1013/13; WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13; WSA w Opolu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13; WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. l zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego , źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, iż okoliczność, że przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, w latach 2010-2012 Skarżąca poniosła wydatki w postaci opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki), opłaty za egzamin adwokacki oraz opłaty za wpis na listę adwokatów. Następnie zaś Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Sąd nie kwestionuje słuszności stanowiska Skarżącej, że ponoszenie powyższych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia adwokackie poprzez odbycie aplikacji adwokackiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tym niemniej zasadnie Minister Finansów uznał, że przedmiotowe wydatki Skarżącej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - adwokata. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu adwokata (np. nie zdawszy egzaminu adwokackiego). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Sądu, faktyczny cel, jaki przyświecał Skarżącej przy podjęciu aplikacji to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania przedstawionego w skardze nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się Skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskiej studia prawnicze - zgodnie z art. 65 pkt. 3 Prawa o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Skarżąca akcentuje fakt, iż gdyby nie poniosła wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez nią takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji, Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Zdaniem Sądu, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki Skarżąca uzyskała prawo wykonywania zawodu adwokata nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, kiedy to zaczęła wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo-skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki - co zasadnie podniósł Minister Finansów - nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. Ponownie podkreślić należy, że czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, iż ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie, jak poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13; z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1602/13 (dostępne j.w.), zgodnie z którym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej (adwokackiej) i wykonywanie zawodu radcy prawnego (adwokata) powoduje, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską (adwokacką) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podniesione przez Skarżącą zarzuty dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni powyższych przepisów Sąd uznał zatem za niezasadne. Sąd wskazał wyżej wyroki, w których zajęte zostało stanowisko odmienne niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie istnieje zatem utrwalona i jednolita linia orzecznicza dotycząca zagadnienia opisanego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd podkreśla przy tym, iż nawet istnienie jednolitego orzecznictwa sądowego nie odbiera Organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów podatkowych w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednakże sam w sobie fakt, że Organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało. Minister Finansów wybrał jedno z prezentowanych w orzecznictwie stanowisk i poparł je stosowną argumentacją prawną. Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady praworządności (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) dokonanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. odmiennej niż wynikająca z wyroków wskazanych przez Skarżącego. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., póz. 270 ze zm.).