III SA/Wa 2759/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie zobowiązań podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) utrzymał w mocy cztery własne decyzje z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], z dnia [...] stycznia nr [...] i SD [...] oraz z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności dziesięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie określenia Skarżącemu M. G. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002 - 2005 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał dla Skarżącego dziesięć decyzji, tj.: - w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. (nr [...]), - w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 i 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. (nr [...],[...], [...], [...]), - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek (nr [...],[...],[...], [...]), - w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005 r. ([...]. Od powyższych decyzji Skarżący nie wniósł odwołań w konsekwencji czego stały się one ostateczne. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący zwrócił się do GIKS na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) o stwierdzenie nieważności ww. dziesięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zarzucając ich wydanie z rażącym naruszeniem przepisów O.p. dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. W jego opinii organ dysponował danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania bez zastosowania szacowania. Materiał dowodowy będący podstawą ustaleń organu został zebrany w toku postępowania kontrolnego i zabezpieczony w trakcie przeszukania w dniu [...] lutego 2005 r. Organ nie stwierdził przy tym, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny. Strona zarzuciła również, iż organ: * ustalając w decyzjach podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie zachował procedur postępowania, o których mowa w art. 23 i art. 193 § 6 i 7 i O.p. Księgi podatkowe oraz inne zebrane dowody pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania szacowania; * nie sporządził i nie doręczył podatnikowi protokołów z badania ksiąg, * nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 122 i art. 187 O.p., nie uzasadnił przyjętej metody szacowania, * przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego (dziennych zestawień sprzedaży) za losowo wybrane dni, a więc w sposób niereprezentatywny i na tej podstawie określił wielkość sprzedaży za miesiące od stycznia 2002 r. do lutego 2005 r. oraz podatek od towarów i usług za ten okres, * nie ustosunkował do umów kupna-sprzedaży używanych telefonów komórkowych, a także nie dokonał oceny ich rzeczywistego charakteru, pomimo, że do końca kwietnia 2004 r. zakup używanych telefonów komórkowych przeważnie odbywał się na zasadzie komisu, stąd też podstawę opodatkowania stanowiła kwota uzyskanej prowizji pomniejszona o kwotę podatku (art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.); natomiast od maja 2004 r. w przypadku skupu telefonów należało opodatkować uzyskaną marżę (art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), * w decyzji wydanej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r., w odniesieniu do przychodu niezaewidencjonowanego, bezpodstawnie zastosował stawkę ryczałtu w wysokości 20%, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji powinien zastosować pięciokrotność stawki 3%, przez co naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p., * w odniesieniu do podatku dochodowego za lata 2003-2004, po uznaniu ksiąg za nierzetelne oraz ich odrzuceniu, bezpodstawnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych oraz zarachowanych w księgach wydatków, przez co zawyżył dochód do opodatkowania, co miało wpływ na prawidłowość określonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, a także bezpodstawnie zastosował jednolity wskaźnik dochodowości w wysokości 9,95% zarówno w odniesieniu do sprzedaży towarów nowych, jak i używanych, co jest sprzeczne z zasadą logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto Skarżący stwierdził, iż doręczenie w tym samym dniu 10 decyzji określających podatki z różnych tytułów odebrał jako działania mające na celu uniemożliwienie złożenia odwołań do organu drugiej instancji. W piśmie z dnia [...] listopada 2007 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zarzucił, iż: * w aktach sprawy brak jest oryginalnych akt z postępowania karno-skarbowego, gdyż finansowy organ dochodzenia udostępnił organowi kontroli skarbowej tylko fotokopie postanowień: w przedmiocie dowodów rzeczowych oraz o postawieniu zarzutów, a także ich zmianie wraz z protokołami z wyjaśnień podejrzanych (pracowników zatrudnionych w firmie podatnika), akty oskarżenia i wyroki, które nie posiadają cech oryginału (nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem), co powoduje, iż nie można stwierdzić, czy przekazany przez finansowy organ dochodzenia materiał dowodowy jest kompletny, a co się z tym wiąże, czy włączone zostały dowody z zeznań wszystkich, czy też tylko niektórych podejrzanych, * ponieważ w toku postępowania karnego skarbowego podatnik nie miał możliwości brania udziału w przeprowadzanych w toku tego postępowania dowodów z zeznań świadków oraz podejrzanych, stąd też organ, zgodnie z art. 190 § 2 O.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w toku innego postępowania, celem zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, * w toku postępowania podatkowego organ sprzecznie z art. 181 O.p., w brzmieniu przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) w związku z art. 4 tej ustawy, wykorzystał jako dowody materiały zgromadzone w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało jeszcze zakończone, gdyż wyrok wobec M. G. w sprawie o przestępstwo skarbowe zapadł w dniu [...] września 2006 r., co powoduje, iż w zaskarżonych decyzjach tkwią wady, które są następstwem wadliwego stosowania przez organ prawa obowiązującego w dniu ich wydania (art. 181 O.p.). Czterem decyzjami z dnia [...],[...] i [...] styczna 2008 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności dziesięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W opinii organu podatkowego decyzje te nie były bowiem obarczone wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. czterech decyzji GIKS oraz o stwierdzenie nieważności dziesięciu decyzji Dyrektora UKS w O. Ponowił zarzuty postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności, akcentujące uchybienia związane z przeprowadzonym przez organ postępowaniem dowodowym, w tym dotyczącym nie ponowienia dowodów w postaci przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniu karo-skarbowym, które nie zostało prawomocnie zakończone, czy też oparcie rozstrzygnięć sprawy na niepełnym materiale dowodowym oraz dowodach uzyskanych z naruszeniem prawa, rozszerzając częściowo zawartą we wcześniejszych pismach argumentację. Wskazał wprost na naruszenie przepisów art. 23, art. 122, art. 181, art. 187, art. 193 § 6 i § 7, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie podzielił również argumentacji zawartej w decyzjach GIKS odnośnie zarzutu naruszenia art. 181 O.p. W odniesieniu do decyzji wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. rozszerzono zarzuty dodatkowo podnosząc, iż decyzja ta powinna zostać rozpatrzona pod kątem prawa organu do ustalenia sankcji na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: z.p.d.). Strona, powołując się na wyroki WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 211/07 i z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 424/07 oraz WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 287/07, stanęła bowiem na stanowisku, iż zobowiązanie wynikające z art. 17 ww. ustawy ma charakter konstytutywny (sankcyjny). Ponieważ ww. decyzja została doręczona w dniu [...] marca 2006 r., a więc już po upływie trzyletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym stwierdzono niezaewidencjonowanie przychodu, stąd też w ocenie Strony, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie za 2002 r. w postaci 20% sankcji nie powstało. Nie uległo jedynie przedawnieniu zobowiązanie powstające z mocy prawa. Organ miał zatem tylko możliwość określenia zobowiązania podatkowego od niezaewidecjonowanych przychodów według stawki 3%. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. GIKS utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia [...],[...] i [...] stycznia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p., nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Organ przytoczył brzmienie art. 23 O.p. odnoszącego się do sposobu szacowania podstawy opodatkowania oraz stwierdził, że z uzasadnienia dziesięciu decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] lutego 2006 r. wynika, iż na podstawie dokonanej przez organ analizy zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, a mianowicie prowadzonej przez podatnika w okresie objętym kontrolą: ewidencji za 2002 i 2003 r. dla potrzeb zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. oraz ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń 2001 r. - luty 2005 r. w powiązaniu z dowodami księgowymi wpisanymi do tej ewidencji (faktury zakupu i sprzedaży, paragony), raportami fiskalnymi kas rejestrujących oraz prowadzonymi w poszczególnych sklepach i punktach sprzedaży odręcznymi lub komputerowymi dziennymi zestawieniami zakupów i sprzedaży, a także deklaracjami VAT-7, ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie wykazał dla celów podatkowych całej sprzedaży (odpowiednio: w 2002 r. ok. 66%, w 2003 r. ok. 67, w 2004 r. ok. 58, w I i II 2005 r. ok. 27). Z uwagi na powyższe organ uznał, iż prowadzone przez Podatnika ewidencje są nierzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem, stosownie do przepisu art. 193 § 4 O.p., ewidencje te nie mogą stanowić dowodu odnośnie podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego. Zawierają bowiem nieprawdziwe dane odnośnie wartości netto sprzedaży (w całości opodatkowanej stawką VAT 22%) i podatku należnego. W związku z powyższym Dyrektor UKS w O. w decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 23 § 1 O.p., natomiast w pozostałych decyzjach podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o prowadzone w poszczególnych punktach handlowych dzienne zestawienia sprzedaży, a w przypadku ich braku - na podstawie dowodów księgowych ujętych w księgach podatkowych, a więc zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 2 O.p. Podatnik, z uwagi na uzyskany w 2002 r. przychód ze sprzedaży, zobowiązany był do prowadzenia w 2003 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.- dalej zwana "u.p.d.o.f."), a faktycznie prowadził ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego i rozliczał podatek w formie ryczałtu. Natomiast w 2004 r. obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), a faktycznie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponieważ ww. ewidencje nie pozwalały na określenie dochodu i podstawy opodatkowania (były nierzetelne w zakresie osiągniętych przychodów; odnośnie zaś kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. brak było danych, a w 2004r. brak było zapisów dot. kosztów zakupu telefonów komórkowych od ludności), organ określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania. Miał też prawo wyboru metody szacowania pod warunkiem uzasadnienia tego wyboru - co też zostało uczynione. W decyzjach z dnia [...] lutego 2006 r. organ określając podstawę opodatkowania za 2003 i 2004 r. w drodze oszacowania w pierwszej kolejności ustalił osiągnięte przez Stronę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie, poprzez zastosowanie wskaźnika dochodowości (udziału dochodu w przychodzie) w wysokości 9,95%, wyliczonego na podstawie danych wykazanych przez samego Skarżącego w złożonym za 2004 r. zeznaniu podatkowym, określił za 2003 i 2004 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy, że z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynika, że strona kwestionuje sposób szacowania zastosowany przez organ kontroli, GIKS stwierdził, że sposób tego oszacowania dokonany w ramach wybranej przez organ metody nie podlega ocenie w postępowaniu prowadzonym przez organ nadzoru w trybie art. 247 § 1 O.p. Określone bowiem w tym artykule przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie pozwalają na rozpatrzenie postawionych zarzutów co do istoty ostatecznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu nie ustalenia przez organ faktycznej wysokości poniesionych przez Stronę kosztów za 2003 i 2004 r. GIKS wyjaśnił, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności dokonanych zapisów księgowych. Ciążących na nim obowiązków w powyższym zakresie podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe. Ponadto ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania zmierza do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie tożsamej. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie rażąco naruszono art. 23 oraz art. 193 § 4 O.p. Dalej organ stwierdził, że w celu wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, w tym telefonów pochodzących ze skupu od osób fizycznych (zarówno nowych i używanych), zastosował zasady ogólne, wyliczając podatek według stawki 22 % od przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Z akt postępowania wynika, iż taką zasadę stosował również Skarżący, w sytuacji kiedy transakcja została zarejestrowana na kasie fiskalnej lub wystawiona została faktura VAT. Zastosowanej przez organ metody wyliczenia podatku należnego Strona nie kwestionowała. W opinii GIKS w sprawie nie naruszono także art. 193 § 6 i 7 O.p. odnoszących się do sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych. W art. 290 § 5 O.p. wyraźnie bowiem wskazuje się, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W niniejszej sprawie w sporządzonych w toku postępowania kontrolnego trzech protokołach kontroli z dnia [...] sierpnia 2005 r. organ stwierdził, że księgi prowadzone przez podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu odnośnie wielkości osiągniętego obrotu (przychodu) i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług prowadzonych w poszczególnych sklepach i za jaki okres. Również w protokole z dnia [...] listopada 2005 r. organ stwierdził, że ewidencja jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego. Protokoły te doręczono Skarżącemu. GIKS wyjaśnił również, iż w przywołanych powyżej protokołach przedstawione zostały za losowo wybrane dni (z uwagi na dużą ilość punktów sprzedaży) stwierdzone w toku postępowania różnice pomiędzy sprzedażą zarejestrowaną przy użyciu kas fiskalnych oraz udokumentowaną fakturami VAT, a sprzedażą ujętą w zestawieniach prowadzonych w sposób odręczny lub przy użyciu komputerów, w celu wykazania sprzedaży, która nie została ujęta w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej za lata 2002-2004 oraz miesiącach styczeń - luty 2005 r. Natomiast wyliczenia rzeczywistej wielkości sprzedaży towarów i usług odrębnie dla każdego punktu handlowego Skarżącego, za poszczególne dni i miesiące 2002, 2003 i 2004 oraz styczeń i luty 2005 roku dokonano na podstawie dziennych zestawień zawierających dane dotyczące sprzedaży, tzw. "zeszytów", a w przypadku ich braku, na podstawie raportów z kas fiskalnych oraz wystawionych faktur VAT. Dane te przedstawiono w załącznikach do protokołów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 181 O.p. GIKS wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie dążąc w postępowaniach kontrolnych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ korzystał m.in. z dowodów przekazanych przez finansowy organ dochodzenia, które były pozyskiwane w toku równolegle prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniach kontrolnych, jednak nie przedstawiła żadnych okoliczności świadczących, iż dowody zgromadzone w postępowaniu karno-skarbowym, które zostały przekazane do akt postępowań kontrolnych, potwierdzają fakty, które są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, jeśli przepisy O.p. dopuszczają możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być uznane za naruszające w sposób rażący inne normy prawne. Wobec tego zarzut rażącego naruszenia art. 181 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Dalej GIKS wyjaśnił, iż w 23 przypadkach, prowadzone w stosunku do pracowników firmy Skarżącego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, polegające na sprzedaży towarów i usług z pominięciem kas rejestrujących, zostały zakończone wyrokami Sądu Rejonowego w O. Wydział Karny z dnia [...] i [...] stycznia 2006 r., w których Sąd zezwolił sprawcom na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, poprzez zapłatę wnioskowanych kar grzywien oraz zryczałtowanych kosztów postępowania. Wyroki te uprawomocniły się przed wydaniem zaskarżonych w trybie nadzoru decyzji. Prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń potwierdza również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Karny z dnia [...] września 2006 r., w którym uznano Skarżącego za winnego zarzucanych mu przestępstw skarbowych. Odnośnie zarzutu pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, GIKS wyjaśnił, że stanowi on podstawę do wznowienia postępowania, a nie do stwierdzenia nieważności. Niezależnie od tej uwagi wskazał, że włączenie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w ramach innego postępowania, np. karnego czy administracyjnego, stanowi niewątpliwie odejście od zasady bezpośredniości dowodów, niemniej jednak jest to działanie dopuszczone przez ustawodawcę. W przepisach O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który złożył zeznania w innym postępowaniu. Dlatego też ustalenie stanu faktycznego na podstawie dopuszczonych, a nie przeprowadzonych, dowodów nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w przywołanym we wniosku art. 190 O.p., zwłaszcza, że w toku postępowań kontrolnych Strona, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wzywana była do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to prawa korzystała. Odnośnie zarzutu braku w materiale dowodowym oryginalnych akt, GIKS wyjaśnił, iż O.p. nie zawiera przepisów wskazujących wprost, iż dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów. Wiarygodność i kompletność materiału dowodowego strona miała możliwość kwestionować w zwykłym postępowaniu instancyjnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, a także w postępowaniu odwoławczym, gdyby skorzystała z prawa wniesienia odwołania od zaskarżonych decyzji, a nie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej, w którym organ orzekający ogranicza się jedynie do uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji, a nie proceduralnej możliwości poszerzenia materiału dowodowego. W ocenie GIKS w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i zbadania wszystkich istotnych okoliczności. Stan faktyczny przedstawiony w decyzjach ostatecznych oparty został na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, po rozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy. Dokonana przez organ ocena stanu faktycznego mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza bowiem okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw, wskazuje podstawę prawną, oraz wyjaśnia stronie przesłanki wydania dziesięciu decyzji o określonej treści. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, iż zobowiązanie wynikające z art. 17 z.p.d. ma charakter konstytutywny organ powołał się na wyroki WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 459/07 oraz NSA z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1543/06. Wynika z nich, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podlega przedawnieniu zgodnie z art. 70 O.p. Decyzja wydana na postawie art. 17 z.p.d. jest decyzją deklaratoryjną. Chodzi bowiem o zobowiązanie podatkowe, które już powstało w wyniku konkretnego zdarzenia. W związku z powyższym w ocenie GIKS brak jest podstaw do uznania, że w sprawie istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanego przez organ przepisu art. 17 z.p.d. a rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] lutego 2006 r. wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. W sprawie mamy natomiast do czynienia z odmienną interpretacją przywołanego powyżej przepisu, a taki stan uniemożliwia przyjęcie rażącego naruszenia prawa. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dziesięć decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] lutego 2006 r. dotkniętych jest wadą, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 23, art. 122, art. 181, art. 187, art. 190 § 2, art. 193 § 4, § 6 i § 7, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 17 z.p.d. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją czterech decyzji GIKS. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane we wniosku z dnia [...] lipca 2007 r. o stwierdzenie nieważności oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] lutego 2008 r., obszernie opisując przy tym przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Ustosunkowując się do argumentacji GIKS dotyczącej braku naruszenia art. 181 O.p. stwierdził, że zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor UKS w O. winien uwzględnić wymagania proceduralne obowiązujące w dacie wydania decyzji - a więc w dniu [...] lutego 2006 r. Wydając decyzje Dyrektor UKS w O. wziął pod uwagę dowody niedopuszczalne - nieodpowiadające wymogom art. 181 O.p. Uwzględnił bowiem materiał z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zakończyło się jeszcze prawomocnym rozstrzygnięciem. Wyrok Sądu Rejonowego w O. w sprawie Skarżącego zapadł bowiem w dniu [...] września 2006 r., a więc już po wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto Skarżący wskazał, że postępowanie kontrolne za lata 2002 - 2004 zakończyło się wydaniem decyzji, a nie doręczeniem w dniu [...] sierpnia 2005 r. protokołów kontroli (protokół za 2005 r. został doręczony [...] grudnia 2005 r.). Czynności kontroli podatkowej stanowią pewną fazę postępowania kontrolnego, po doręczeniu protokołu z kontroli organ może podejmować dalsze czynności wyjaśniające i dowodowe, a ich wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym musiało być zgodne z art. 181 O.p. Dopiero od 6 maja 2006 r. nie ma wymogu, by dowody zebrane w postępowaniu karnym skarbowym były ocenione przez Sąd. Zarówno postępowanie karno-skarbowe jak i postępowanie kontrolne toczyło się wobec M. G., nie może więc mieć znaczenia prawomocność wyroków Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] i [...] stycznia 2006 r., orzeczonych wobec pracowników firmy S., wyroki te zapadły bowiem w odrębnych postępowaniach, toczących się wobec tych pracowników. W związku z tym, że w okresie od 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r. art. 181 O.p. zawierał wymóg, by materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe pochodziły z postępowań prawomocnie zakończonych, organy podatkowe i organy skarbowe zobowiązane były przeprowadzić dowody same (nie mogły korzystać z materiałów zgromadzonych przez finansowy organ dochodzenia lub prokuratora). Zasadne jest stwierdzenie, iż w takiej sytuacji organ podatkowy, mając na uwadze art. 190 § 2 O.p. powinien sam przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków (ponowić dowód z przesłuchania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania) i jednocześnie zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu Tym samym strona miałaby zapewnione prawo udziału w przeprowadzaniu dowodu ze świadków, możliwość wyjaśniania wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. W opinii Skarżącego, złożone przez niego pismo z dnia [...] września 2005 r., w którym stwierdzał, że w trakcie postępowania karno-skarbowego przesłuchanych zostało 30 świadków a do materiału dowodowego dołączono jedynie zeznania ok. 10 osób, organ winien potraktować jako wniosek dowodowy zgodnie z art. 188 O.p., a nie jako wniosek o włączenie dowodów z przesłuchania świadków w postępowaniu karno-skarbowym. Uzasadnienie zawarte w tym wniosku powinno być dla organu jednoznaczne dla uznania go za wniosek dowodowy. Tymczasem wniosek ten organ odczytał dosłownie, zamiast dokonać analizy rzeczywistego jego charakteru. Wniosek o przeprowadzenie dowodu nie został uwzględniony. Dyrektor UKS w O. dokonał natomiast uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania kolejnych świadków przesłuchanych w postępowaniu karno-skarbowym, mimo iż materiały te nie pochodziły z postępowania prawomocnie zakończonego. Jednocześnie, skoro organ włączył dowody z przesłuchania kolejnych świadków - uznał, że przedmiotem tych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dalej Skarżący wskazał, że przeszukanie pomieszczeń i zabezpieczenie jego dokumentów, jak również przesłuchania świadków odbyły się w ramach postępowania karno-skarbowego. Dysponentem całego zebranego materiału dowodowego był więc finansowy organ dochodzenia. Dla potrzeb postępowania kontrolnego przekazano część zebranych dowodów, w tym - jak można wnioskować - ponad 40 tysięcy umów skupu telefonów komórkowych. Powoływał się na nie organ kontroli w ustosunkowaniu się do wniosku o stwierdzenie nieważności. Umowy te nie znajdują się jednakże w aktach postępowania kontrolnego za 2002 - 2004 r. ani za 2005 r. Nie zostały też opisane jako materiał dowodowy w protokołach kontroli za te lata. W konsekwencji dowody te nie zostały ocenione przez Dyrektora UKS w O. W dziesięciu decyzjach z dnia [...] lutego 2008 r., będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, Dyrektor UKS w O. nie powołał się na dowody w postaci ponad 40 tys. umów skupu używanych telefonów i nie wskazał przyczyn dla których uznał te dowody za nieistotne lub odmówił im wiarygodności. Ocena tych umów skupu została natomiast dokonana przez organ dopiero w ustosunkowaniu się organu do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, treść umów stanowi argument za całkowitym wykluczeniem możliwości opodatkowania sprzedaży telefonów zgodnie z zasadami przewidzianymi dla sprzedaży komisowej, lub według szczególnej procedury ustalonej dla dostaw towarów używanych, czyli metodą "VAT marża". W przypadku wyliczenia podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług, w tym telefonów pochodzących ze skupu od osób fizycznych, Dyrektor UKS w O. stwierdził, że w wydanych dnia [...] lutego 2006 r. decyzjach zastosował zasady ogólne wyliczając podatek według stawki 22% od przychodu uzyskanego ze sprzedaży, gdyż z akt postępowania wynika, iż taką zasadę stosował podatnik, w sytuacji kiedy transakcja została zarejestrowana na kasie fiskalnej lub została wystawiona faktura VAT. Wskazał, że już na etapie badania dokumentów i sporządzenia protokołów z badania całkowicie wykluczono możliwość opodatkowania sprzedaży telefonów zgodnie z zasadami przewidzianymi dla sprzedaży komisowej lub według szczególnej procedury ustalonej dla dostaw towarów używanych, czyli metodą "VAT marża". Z protokołów kontroli w ogóle nie wynika, by możliwość rozliczenia Skarżącego w korzystniejszy dla niego sposób - zarówno w podatku dochodowym jak i w VAT - była przez organ rozpatrywana. W sytuacji gdy telefony nabywane były na podstawie umów cywilnoprawnych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a Skarżący nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, oczywiste było, że stanowiły one towar używany. W opinii Skarżącego, zarówno w przypadku zastosowania 22 % stawki VAT dla wszystkich sprzedawanych towarów, jak i w przypadku całkowitego wykluczenia możliwości opodatkowania sprzedaży używanych telefonów komórkowych na zasadach przewidzianych dla sprzedaży komisowej oraz według procedury "VAT marża", Dyrektor UKS w O. rozstrzygnął w decyzjach w oparciu o zasady rozliczeń stosowane przez podatnika, zamiast zgodnie z art. 120 O.p. działać na podstawie przepisów prawa z uwzględnieniem stanu faktycznego. Kierowanie się przez organ sposobem rozliczeń stosowanym przez podatnika, zamiast przepisami prawa było powodem, że organ w toku postępowania nie dostrzegł nawet potrzeby zbadania rzeczywistego charakteru ponad 40 tys. umów skupu, ustosunkowania się do tych umów w protokołach kontroli i zastosowania metody rozliczenia na zasadzie "VAT marża", chociażby w tych przypadkach, gdy było to możliwe. Ustosunkowując się do twierdzeń organu, iż w sprawie uzasadnione było zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania Skarżący stwierdził, iż zgodnie z art. 23 § 2 O.p., wykluczona jest możliwość szacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, także tych zawierających określone luki, mające wpływ na ich ocenę dowodową, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ podatkowy winien odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem wszystkie przyczyny szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania związane są z zupełnym, ewentualnie częściowym brakiem niezbędnych danych. W sytuacji, gdy organ stwierdza w decyzjach, że jest w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, istniała faktyczna możliwość uzupełnienia danych, tak więc obowiązkiem organu było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania Z treści wszystkich decyzji Dyrektora UKS w O. wynika, iż był on w posiadaniu dowodów źródłowych dokumentujących poniesione wydatki, jednakże dokumenty te nie zostały objęte badaniem, organ bez uzasadnienia tego faktu, nie ustalił jaka faktycznie była wysokość poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Powyższe jest natomiast naruszeniem art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dysponował danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania, a mimo to przeprowadził szacunek, nastąpiło rażące naruszenie przepisów O.p. dotyczących szacowania, tym bardziej, że mimo odrzucenia ksiąg jako nierzetelnych, organ faktycznie uznawał te księgi jako jeden z wielu dowodów i wykorzystywał dane w nich zawarte. Organ nie wykazał, by zaistniał jakikolwiek brak danych, który uniemożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe. W opinii strony organ kontroli mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p., winien w niniejszej sprawie odstąpić od określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2003 i 2004 rok w drodze oszacowania. Dalej Skarżący wskazał, że przepisy O.p. dają organowi prawo wyboru metody oszacowania, lecz zanim organ wybierze metodę oszacowania musi mieć zgodną z prawem możliwość oszacowania dochodu. W świetle przytoczonych wyżej argumentów zasadny jest więc zarzut, że Dyrektor UKS w O. ustalając w wymienionych wyżej decyzjach podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie zachował procedur postępowania określonych w art. 23 i art. 193 § 6 i 7 O.p., zaniechał obligatoryjnej czynności w postępowaniu, a więc nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zgodnie z art. 122 O.p., oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 tej ustawy. Skoro bowiem organ stwierdził, że księgi prowadzone były nierzetelnie, to zgodnie z art. 193 § 6 O.p., w protokole z badania ksiąg winien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Protokoły z kontroli podatkowej nie mogą zostać uznane za protokoły z badania ksiąg. Nie określono w nich bowiem za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Brak jest w nich także ustaleń kontroli w zakresie poniesionych wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 193 § 6 i § 7 O.p. wynika, że dla szacowania podstawy opodatkowania zasadniczego znaczenia nabierają ustalenia zawarte w protokole z badania ksiąg, w sytuacji gdy organ kwestionuje księgę podatkową jako dowód w sprawie. W decyzjach jak i w protokołach z kontroli podatkowej brak jest kompletnej analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, a analiza dokonana na podstawie "losowo wybranych dni" nie może być reprezentatywna dla całego okresu, tj. lat 2002-2005, tym samym wniosek końcowy w postaci ustalenia przez organ dochodu, wynikający z zastosowania metody "losowej", - wybiórczej, nie może być nawet zbliżony do rzeczywistości. Strona zarzuciła również, że w decyzjach Dyrektora UKS w O. nie przedstawiono szczegółowo stanu faktycznego sprawy. Powołano się w tym zakresie wyłącznie na treść protokołów kontroli. Takie działanie stanowi natomiast naruszenie art. 210 O.p. Zdaniem strony decyzja Dyrektora UKS w O. z [...] lutego 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. powinna być rozpatrzona pod kątem prawa organu do ustalenia sankcji na podstawie art. 17 z.p.d. W opinii Skarżącego na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych można stwierdzić, że zobowiązanie wynikające z art. 17 z.p.d. ma charakter konstytutywny zaś do zobowiązań tego rodzaju ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p. W niniejszej sprawie omawiana decyzja doręczona została Skarżącemu dnia [...] marca 2006 r., to jest po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym stwierdzono nie ewidencjonowanie przychodu. Tak więc w świetle art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie w postaci 20% sankcji nie powstało. Nie uległo przedawnieniu wyłącznie zobowiązanie powstające z mocy prawa, czyli organ miał możliwość określić zobowiązanie podatkowe od nieewidencjonowanych przychodów z zastosowaniem stawki 3 %. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący oparł o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji, o ile decyzja ta rażąco narusza prawo. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa celowe jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. np. wyroki NSA z dnia 13 maja 2003 r. III SA 2395/01, publ. LEX nr 146076 i z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05, publ. LEX nr 243025). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r. III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r. III SA 1285/00). Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Uwaga ta jest o tyle istotna, iż w rozpoznanej sprawie bez wątpienia podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. W orzecznictwie powszechny jest też pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji (por. wyroki NSA z dnia 27 października 1998 r. sygn. III SA 1148/96 publ. Lex 33822, z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98 publ. Lex 41891, wyrok z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05, publ. LEX nr 243025, wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05, publ. LEX nr 187767, POP 2007/2/33, wyrok z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, publ. LEX nr 262069, wyrok z dnia 9 maja 2006 r. II FSK 692/05 publ. LEX nr 273667). Znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Taka okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym art. 17 z.p.d., który to przepis w 2002 r. stanowił, iż w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Skarżący wskazał na wyroki WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 211/07 i z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 424/07 oraz na wyrok WSA w Olsztynie z dnia10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 287/07, w których Sąd stwierdził, że zobowiązanie wynikające z art. 17 z.p.d. ma charakter konstytutywny, zatem ma do niego zastosowanie art. 68 § 1 O.p. GIKS powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt Sa/Lu 459/07, w którym to wyroku Sąd uznał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki ryczałtu 20 %, czyli wydana na podstawie art. 17 z.p.d., jest decyzją deklaratoryjną i art. 68 § 1 O.p. nie ma do niej zastosowania; zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 O.p. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn akt I SA/Wr 199/07 oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. I SA/Lu 192/07 (oba wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd wskazał, iż pogląd o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 17 z.p.d. został wyrażony również w literaturze przedmiotu, tj. w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej (R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P.Pietraszak S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z powyższego wynika, że w 2007 r., a zatem w okresie zbliżonym, do tego w którym została wydana decyzja Dyrektora UKS w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., Sądy dokonywały rozbieżnej wykładni art. 17 z.p.d. Owa rozbieżność orzecznictwa świadczy o tym, że ww. przepis budził poważne wątpliwości interpretacyjne, a zatem był to przepis, którego treść nie była oczywista i bezsporna. Zauważenia wymaga, że w każdym z ww. wyroków Sąd swoje stanowisko uzasadniał z równą mocą. W wyrokach przywołanych przez Skarżącego Sąd wskazywał na sankcyjny charakter art. 17 z.p.d., podnosząc, że sankcji co do zasady podatnik sam sobie nie wymierza. Skoro wysokość zobowiązania ustala organ podatkowy, to decyzja je ustalająca jest decyzją konstytutywną. Natomiast w wyroku przywołanym przez GIKS i wyrokach wskazanych przez Sąd twierdzono, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki ryczałtu 20 % nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ zobowiązanie to powstało przed wydaniem decyzji, z mocy prawa (w wyniku konkretnego zdarzenia). Okoliczność, że organ podatkowy określa wysokość zobowiązania według stawki 20 % z uwagi na brak czy wadliwość, nierzetelność ewidencji na podstawie art. 17 z.p.d. nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej i nie zmienia faktu, że zobowiązanie podatkowe powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Każde z tych stanowisk zostało zbudowane na podstawie treści art. 17 z.p.d. i żadnemu z nich nie można zarzucić rażącego naruszenia tego przepisu, ponieważ nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z tym przepisem. Z tego samego powodu nie można zarzucić rażącego naruszenia art. 17 z.p.d. decyzji Dyrektora UKS w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., na co słusznie wskazał GIKS. Tym samym zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia art. 17 z.p.d. należy uznać za nietrafny. Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż decyzje, których wzruszenia domagał się w trybie stwierdzenia nieważności zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 23 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis ten określa sytuacje, których wystąpienie skutkuje określeniem podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy czym wystarczy, by wystąpiła jedna z wymienionych w tym przepisie sytuacji. Organ kontroli w sposób bezsprzeczny wykazał, że Skarżący w okresie od 2002 do lutego 2005 r. prowadził sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących oraz nie dokumentował transakcji fakturami. Dane dotyczące sprzedaży były wpisywane przez pracowników do dziennych zestawień. Dla celów podatkowych nie wykazał całej sprzedaży: w 2002 r. ok. 66%, w 2003 r. ok. 67%, w 2004 r. ok. 58%, styczeń i luty 2005 r. ok. 27%. Organ ustalił, że Skarżący w 2003 r. rozliczał podatek w formie ryczałtu do czego nie był uprawniony, gdyż w poprzednim roku podatkowym przekroczył limit określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a z.p.d., tj. 250.000 euro oraz prowadził ewidencję przychodów zamiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Z kolei w 2004 r., ze względu na wielkość przychodów osiągniętych w roku poprzednim, zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych a faktycznie prowadził księgę przychodów i rozchodów. Organ stwierdził, że ewidencje są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu (zawierają nieprawdziwe dane odnośnie wartości netto sprzedaży i podatku należnego). Zdaniem Sądu w świetle poczynionych ustaleń organ był uprawniony do takiego stwierdzenia. Zgodnie bowiem z art.193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Poza tym w myśl postanowień § 4 art. 193 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ był więc również uprawniony od odmówienia mocy dowodowej tym księgom. Poczynione przez organ ustalenia dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zauważenia przy tym wymaga, że metodę szacowania organ zastosował w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r., w pozostałych decyzjach podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Owa metoda szacowania sprowadzała się do zastosowania wskaźnika dochodowości (udziału dochodu w przychodzie) w wysokości 9,95% wyliczonego na podstawie danych wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Organ stwierdził bowiem, że odnośnie kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. brak było danych, a w 2004 r. brak było zapisów w ewidencjach dotyczących zakupu telefonów komórkowych od osób fizycznych. Przychody zostały ustalone na podstawie dziennych zestawień sprzedaży, a w przypadku ich braku na podstawie dowodów ujętych w księgach podatkowych. Możliwość zastosowania innej niż wymieniona w § 3 art. 23 O.p. metody szacowania daje organowi § 4 tego przepisu. Organ stosując więc powyżej wskazaną metodę miał do tego legitymację prawną. Wyjaśnił przy tym przyczynę, dla której nie zastosował żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz dokładnie opisał sposób w jaki określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Odmienną kwestią jest, czy ta metoda pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz czy wybór tej metody został należycie uzasadniony, jednak są to kwestie ocenne, które mogły być rozważane w ramach postępowania zwykłego. W postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności konieczne jest wykazanie, że organ w sposób rażący naruszył przepis prawa. W ocenie Sądu w omawianym zakresie nie da się wskazać przepisu, który organ naruszył w rażący sposób i przy tym naruszenie to przekłada się na taką wadliwość decyzji, która powoduje jej nieważność. Według Skarżącego, Dyrektor UKS w O. ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacowania dopuścił się rażącego naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., ponieważ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ nie ustalił bowiem wysokości poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów oraz nie uzupełnił ewidencji o wartości wydatków wynikających z zestawień prowadzonych przez pracowników. Zarzut ten w ocenie Sądu jest niezasadny. Przede wszystkim, zważywszy na argumenty skargi, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). W ślad za wcześniejszym orzecznictwem przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W niniejszej sprawie organ ustalił, jak już to wcześniej powiedziano, że w ewidencji brak było danych odnośnie kosztów uzyskania przychodów za 2003 r., a za 2004 r. brak było zapisów dotyczących kosztów zakupu telefonów komórkowych od ludności. Zatem podatnik sam zdecydował, iż pewnych wydatków nie będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawem (przywilejem) podatnika, a podatnik nie dokumentując tych wydatków zgodnie obowiązującymi przepisami prawa de facto rezygnuje z tego uprawnienia, to bezpodstawne jest oczekiwanie Skarżącego, że organ będzie za podatnika uzupełniał ewidencje w celu wykazania kosztów uzyskania przychodów. Słusznie GIKS zauważył, że to podatnik wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne z danych okoliczności powinien sam przedstawić organowi środki dowodowe, a nie żądać od organu zebrania dowodów. Zdaje się, że uwadze Skarżącego uszło, iż Dyrektor UKS w O. w decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powołał się na przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu w sposób wskazany w art. 24 tej ustawy nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze szacowania. Organ wyjaśnił przy tym dlaczego nie jest możliwe ustalenie dochodu zgodnie z art. 24 u.p.o.f. Mając na uwadze wszystkie te okoliczności nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż organ rażąco naruszył art. 23, art. 193 § 4, art. 187 i art. 122 O.p. Jeśli nawet organ dopuścił się pewnych nieprawidłowości, to w ocenie Sądu nie można ich zakwalifikować jako rażąco naruszające przepisy prawa. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 187 i art. 122 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiałów dowodowych może być w pełni skutecznie podnoszony w toku postępowania zwykłego, a nie w toku postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący może być dokonana w toku zwykłego postępowania. W postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nieskuteczne są też zarzuty dotyczące pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Skarżący wskazuje na rażące naruszenia 190 § 2 O.p., który stanowi, iż strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Według Skarżącego organ dopuścił się rażącego naruszenia tego przepisu, ponieważ nie przesłuchał ponownie świadków, którzy byli przesłuchani w toku postępowania karno- skarbowego i tym samym pozbawił go udziału w przeprowadzeniu dowodu, a poza tym niewłaściwie zinterpretował jego pismo (bez daty, wpływ do UKS dnia [...].09.2005 r.), w którym wskazywał, że do akt sprawy dołączono zeznania tylko 10 osób, a w postępowaniu karnym skarbowym przesłuchanych było ok. 30 osób. Na skutek tego pisma organ dołączył do akt zeznania pozostałych przesłuchanych osób. Przede wszystkim brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności. Poza tym organ nie mógł rażąco naruszyć 190 § 2 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego udziału w przesłuchaniu świadków, skoro świadków nie przesłuchiwał. Skarżący sam wskazuje, iż nawet, jeśli z jego pisma wprost nie wynikało, iż żąda on przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, to organ powinien domyśleć się, że o to w tym piśmie chodziło. Tymczasem niewłaściwe odkodowanie intencji Skarżącego nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa. Sąd podziela stanowisko GIKS, iż decyzje, których Skarżący domaga się wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności nie naruszają rażąco art. 193 § 6 i § 7 O.p. Przepisy te stanowią, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6) oraz że odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Trzeba jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W niniejszej sprawie organ kontroli w trzech protokołach kontroli z dnia [...] sierpnia 2005 r. stwierdził, że księgi są nierzetelne i nie stanowią dowodu odnośnie wielkości obrotu (przychodu) i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, wskazał poszczególne sklepy i okresy. Również w czwartym protokole kontroli stwierdził, że ewidencja jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego. Zważywszy na powyższe, zarzut rażącego naruszenia art. 193 § 6 i § 7 O.p. należy uznać za nietrafny. W żadnym razie rażącego naruszenia tych przepisów nie można upatrywać, jak czyni to Skarżący, w treści protokołów. Jeśli nawet w protokołach tych nie dokonano analizy danych wynikających z ksiąg, jak twierdzi Skarżący, to zastrzeżenia odnośnie tej kwestii mógł podnieść w trybie art. 291 § 1 O.p., o czym został poinformowany przez organ kontroli. Poza tym, wyliczenia rzeczywistej wielkości sprzedaży towarów i usług odrębnie dla każdego punktu handlowego, za poszczególne dni i miesiące 2002 r., 2003 r., 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. nie dokonano, jak utrzymuje Skarżący, na podstawie losowo wybranych dowodów, lecz na podstawie dziennych zestawień, raportów z kas fiskalnych i wystawionych faktur VAT, co wynika z załączników do protokołów. Uzyskane w ten sposób dane przeniesiono do zestawień zbiorczych. Wprawdzie takich szczegółowych danych jak zawarte w załącznikach do protokołów nie zawarto w decyzjach Dyrektora UKS w O., ale takie działanie można zakwalifikować jako nieprawidłowość, a nie jako rażące naruszenie przepisów, w szczególności wskazanych przez Skarżącego art. 193 § 6 i § 7 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Materiał zebrany w sprawie i znajdujące się w aktach protokoły wraz z załącznikami pozwalają na weryfikację ustaleń poczynionych w tych decyzjach. Brak szczegółowego uzasadnienia decyzji nie wyczerpuje przesłanki rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Poza tym uzasadnienia decyzji, których wzruszenia żąda Skarżący zasadniczo odpowiadają wymogom tego przepisu. Skarżący podnosi, że Dyrektor UKS w O. nie poddał ocenie 40 tyś. umów skupu telefonów oraz wykluczył możliwość opodatkowania sprzedaży używanych telefonów komórkowych na zasadach przewidzianych dla sprzedaży komisowej (art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.) lub według szczególnej procedury ustalonej dla dostaw towarów używanych (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.). GIKS odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił, że organ wyliczył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów i usług, w tym telefonów używanych według stawki 22%, ponieważ taką zasadę stosował Skarżący w sytuacji, gdy transakcja została zarejestrowana na kasie fiskalnej lub została wystawiona faktura VAT. Zdaniem Skarżącego organ nie powinien stosować się do zasad przyjętych przez podatnika, lecz zważywszy na treść art. 120 O.p. powinien stosować metody i zasady korzystniejsze dla podatnika. Podnosząc tę argumentację Skarżący nie wskazał, który z przepisów został rażąco naruszony przez organ przez to, że nie zastosował on metody "VAT marża". Sąd z urzędu badając tę kwestię nie stwierdził, aby organ dopuścił się w tym zakresie rażącego naruszenia przepisów prawa. Przede wszystkim to podatnik powinien wykazać, iż prowadził sprzedaż komisową oraz posiadać dokumentację pozwalającą na ustalenie kwoty marży uzyskanej w każdym konkretnym przypadku. Dokumentacja ta powinna umożliwiać przyporządkowanie transakcji zakupu telefonu do jego sprzedaży. Według GIKS tych warunków Skarżący nie spełniał, co wydaje się twierdzeniem zasadnym zważywszy na proceder jaki stosował w swojej działalności (większości obrotu nie ujawniał dla celów podatkowych, jego księgi były nierzetelne). Bezpodstawne jest oczekiwanie, aby organ podatkowy porządkował dokumentacje podatnika, dokonywał przyporządkowania transakcji zakupu do sprzedaży (według Dyrektora UKS takie przyporządkowanie poza nielicznymi przypadkami było niemożliwe) i ustalał marżę, by w efekcie tych czynności zastosować metodę korzystniejszą dla podatnika. Jeśli podatnik chce stosować korzystniejsze dla siebie rozwiązania prawne winien przede wszystkim sam wykazać należytą staranność w prowadzeniu dokumentacji i dać wyraz temu korzystając z tych rozwiązań. Brak wiedzy podatnika nie oznacza, że wszystkie jego obowiązki powinien przejąć organ. Słusznie zatem w niniejszej sprawie organ zastosował 22% stawkę VAT, tj. taką jaką w identycznych przypadkach stosował Skarżący, rezygnując tym samym ze stosowania metody "VAT marża". W niniejszej sprawie istotne jest to, że organ nie kwestionował stosowania przez podatnika metody "VAT marża", bowiem wówczas zobowiązany byłby wykazać przyczyny dla których to czyni, lecz podatnik sam jej nie zastosował, co należy przyjąć, że było to jego wyborem. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że stosowanie korzystniejszych rozwiązań prawnych nie jest obowiązkiem podatnika, natomiast nieznajomość przepisów prawa przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie może wiązać się ze zwiększeniem obowiązków organów podatkowych. Podatnik zawsze może skorzystać z fachowej pomocy prawnej, jeśli sam nie jest w stanie zgłębić przepisów prawa. Pozostaje jeszcze do rozważenia zarzut rażącego naruszenia art. 181 O.p. Zarzut ten należało ocenić biorąc pod uwagę, że nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego (art. 181 O.p. jest przepisem procesowym) może być stwierdzona tylko wtedy, gdy rażące naruszenie tego przepisu prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia. Otóż, w ocenie Sądu decyzje, których wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Skarżący zostały wydane w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny i nie naruszają one rażąco przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania tych decyzji. Skarżący stawiając zarzut rażącego naruszenia art. 181 O.p. nie twierdzi, że kwestionowany przez niego materiał dowodowy doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji dokonania rażącego naruszenia prawa materialnego. Według Skarżącego sam fakt oparcia rozstrzygnięć w oparciu o materiał zgromadzony w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego skarbowego powinien skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Zdaniem Sądu nawet rażące naruszenie art. 181 O.p. nie mogło w niniejszej sprawie doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS w O. w trybie stwierdzenia nieważności. Materiał zebrany w postępowaniu karnym skarbowym został włączony do materiałów kontrolnych w zgodzie z brzmieniem art. 181 O.p. Nie został on uzyskany w wyniku przestępstwa, zatem nie był sprzeczny z prawem, a przyczyniał się on wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.). Ponieważ istotny dla postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozostawał w dyspozycji finansowego organu dochodzenia, Dyrektor UKS nie mógł go uzyskać w inny sposób niż poprzez włączenie tego materiału do prowadzonych przez siebie postępowań. Włączony materiał pozwalał na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji podatkowych. Skoro decyzje te nie naruszają rażąco przepisów prawa, to omawiana nieprawidłowość w postępowaniu poprzedzającym ich wydanie nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd zaś nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.