III SA/Wa 2858/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. N.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. N.V. z siedzibą w Holandii kwotę 8350 zł (słownie: osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2858/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmawiającą Skarżącej K. N.V. naliczenia i wypłaty odsetek za okres do 10 marca 2009 r. z tytułu nieterminowego zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Skarżąca Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1 640 146,78 zł. Organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2009 r. wydał decyzję, którą orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej kwoty podatku naliczonego w kwocie 1 638 102,00 zł. Kwota ta została przekazana Skarżącej w dniu 9 marca 2009 r. Skarżąca pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. złożył do organu pierwszej instancji wniosek o zwrot niezwróconej jej części podatku naliczonego oraz odsetek od tej kwoty należnych za okres po upływie 6-miesięcznego terminu do zwrotu podatku. We wniosku, jako podstawę prawną żądania wskazano przepisy art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej powoływanej, jako "O.p.", które w sprawie powinny mieć zastosowanie na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej, jako "ustawa o VAT 2004 r". We wniosku o zwrot podatku i wypłatę oprocentowania wskazano, że wypłacona Skarżącej kwota nie pokryła kwoty zwrotu podatku naliczonego i należnych jej odsetek od nieterminowego zwrotu w związku z czym w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej wypłaty kwoty zwroty podatku oraz odsetek od niewypłaconej w terminie kwoty zwrotu podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2011 r. W decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego Skarżącej na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT z 1993 r., art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, należą się odsetki. Organ wskazał, że na tym etapie postępowania nie może orzekać o zasadności twierdzeń Skarżącej odnoszących się do obowiązku zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 78a O.p. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej K. N.V. naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., liczonych od dnia 10 marca 2009 r. i orzekł o wypłacie Skarżącej odsetek od kwoty tego zwrotu za okres od dnia 30 grudnia 2005 r. do dnia 9 marca 2009 r. tj. do dnia przekazania Skarżącej kwoty zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 78a O.p., gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie kwot zwracanych z tytułu nadpłaty podatku. W rozpoznanej sprawie przedmiotem zwrotu nie była kwota nadpłaty podatku lecz kwota zwrotu podatku naliczonego o której mowa w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 i z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 851) w sprawie zwrotu podatku naliczonego niektórym podmiotom. Zdaniem organu przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły i w związku z tym brak jest podstaw do objęcia zakresem przepisu art. 78a O.p. także zwrotu podatku dokonywanego na podstawie powołanych rozporządzeń. Organ wskazał też, że zwrot podatku dokonany na rzecz Skarżącej nastąpił na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2009 r. orzekającej o wysokości kwoty zwrotu, która nie został zaskarżona przez Skarżącą. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe kwestionowanie przez Skarżącą wynikającej z tej decyzji kwoty zwrotu podatku naliczonego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. w pełni zgodził się z argumentacja zwarta w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszeni art. 78 § 4 w związku z art. 78a O.p. przez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącej nie ma zastosowania przepis art. 78a O.p. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy nie kwestionują prawa Skarżącej Spółki do otrzymania przez nią odsetek od zwrotu podatku, który nie został dokonany w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 i rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 851). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zajmuje jednolite stanowisko według, którego podmiotom uprawnionym do zwrotu podatku na podstawie powołanych rozporządzeń przysługują odsetki od zwrotu dokonanego z przekroczeniem terminu (por. wyroki: wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08, 3 września 2009 r. I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, 12 stycznia 2011 r. I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r. I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r. I FSK 289/10, 7 października 2011 r. I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r. I FSK 788/11, 24 kwietnia 2012 r. I FSK 1096/11 i 14 lipca 2012 r. I FSK 1134/10). W wyrokach tych zaprezentowano pogląd według, którego zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. bądź 2004 r., a w drugiej zaś kolejności O.p. (przez art. 21 ust. 7 pierwszej ustawy bądź art. 87 ust. 7 obecnie obowiązującej ustawy o VAT). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Sądu w przypadku dokonania po terminie zwrotu podatku naliczonego podatnikom zagranicznym, do których stosuje się powołane rozporządzenia, zastosowanie ma także art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przytoczony przepis w swej części wstępnej odnosi się do " kwoty dokonanego zwrotu podatku", jednakże dalsza jego redakcja wskazuje, że zakresem tego przepisu nie jest objęty zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. (por. L. Etel Ordynacja podatkowa Komentarz, A. Huchla Ordynacja podatkowa Komentarz system informacji prawniczej LEX). Mając na uwadze, że do zwrotu podatku naliczonego podatnikom zagranicznym dokonanego po terminie ma zastosowanie także art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., zwrot ten należy traktować na równie z nadpłatą. Wynika to z treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę określony w przytoczonych przepisach nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie, za nadpłatę należy uznać, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowanie do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p. Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, z 11 października 2012 r. I FSK 1748/11, z 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12 i z 12 marca 2013 r. I FSK 754/12 , I FSK 718/12). Oznacza to, zdaniem Sądu, że w sytuacji, gdy organ dokonuje wypłaty uprawnionemu podmiotowi zwrotu podatku lub nadpłaty w wysokości niższej od kwoty należnej to ma obowiązek zgodnie z treścią art. 78a O.p. rozliczyć zwracaną kwotę na należność główną i odsetki. Jak już wskazano powyżej zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Skarżącej od niedokonanego w terminie zwrotu podatku odsetki się należą. Przepisy O.p. nie określają sposobu rozstrzygnięcia organu w przedmiocie rozliczenia zwracanej kwoty zgodnie treścią art. 78a O.p. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia (art. 76a § 1 O.p.). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepis art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 62 § 4 O.p. także w przypadku wpłaty przez podatnika na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie w sprawie sposobu rozliczenia tej w[płaty zgodnie z treścią art. 55 § 2 i 62 § 1 O.p. Mając na uwadze wynikający z powołanych przepisów obowiązek rozliczenia przez organ w sformalizowany sposób zapłaty podatku i nadpłat podatku i wskazanie sposobu ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, Sąd uważa, że także rozliczenie na podstawie art. 78a O.p. wypłaty dokonywanej z tytułu nadpłaty powinno mieć sformalizowaną postać. Skoro w przepisach O.p. dla tego rozliczenia nie przewidziano szczególnej formy, tak jak w przypadku postanowień wydawanych na podstawie art. 62 § 4 i art. 76a § 1 o.p., to zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. rozliczenie wypłacanej nadpłaty powinno nastąpić w firmie decyzji. Sąd w świetle tych konstatacji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca w swej istocie były decyzjami dotyczącymi rozliczenia , o którym mowa w art. 78a O.p. W decyzjach tych w niniejszej sprawie organy stwierdziły brak podstaw do rozliczenia zwróconej Skarżącej Spółce kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. Zdaniem Sądu decyzja z dnia [...] marca 2009 r., którą organ określił kwotę zwrotu podatku nie rozstrzygała w sprawie możliwości dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 78a O.p. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, domaganie się przez Skarżącą dokonania zwrotu podatku z zastosowaniem art. 78a O.p. nie może być traktowane przez organ, jako domaganie się ponownego określenia zwrotu, który już raz został określony prawomocną decyzją. Decyzja z dnia [...] marca 2009 r. określała jedynie, jaka jest kwota należności głównej, którą w tym wypadku był zwrot podatku naliczonego. Domaganie się przez Skarżącą rozliczenia tego zwrotu zgodnie z treścią art. 78a O.p. nie może być uznane za domaganie się określenia tego zwrotu po raz kolejny. Wydanie decyzji rozstrzygającej o zastosowaniu art. 78a O.p. w istocie prowadzi do wskazania w jakiej części wypłacona stronie kwota realizuje obowiązek zwrotu podatku naliczonego określonego decyzją wydaną na podstawie § 6 ust. 2 powołanych rozporządzeń oraz wskazuje w jakiej części wypłacona kwota realizuje obowiązek wypłaty odsetek. Zatem decyzja ta nie modyfikuje wysokości kwoty zwrotu ustalonej przez organ wcześniejszą decyzją, lecz jedynie stanowi rozliczenie kwoty wypłaconej uprawnionemu podmiotowi z tytułu tego zwrotu. Mając na uwadze różne podstawy prawne do wydania tych decyzji oraz całkowicie odmienne funkcje przez nie realizowane należało stwierdzić, że decyzje te pomimo, że dotyczą kwoty zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w powołanych rozporządzeniach nie są decyzjami wydawanymi w tym samym przedmiocie. Zatem możliwość wydania w stosunku do podmiotu, któremu należny jest zwrot podatku naliczonego decyzji na podstawie art. 78a nie jest ograniczona okolicznością uprzedniego wydania w stosunku do niego decyzji na podstawie § 6 ust. 2 powołanych rozporządzeń. Organ prowadząc ponownie sprawę będzie obowiązany uwzględnić prawo Skarżącej do zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a O.p. zgodnie z treścią uzasadnienia mniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. skargę oddalił. Skarżącej na jej wniosek na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 211 i art. 213 pkt 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot należności wypłaconej za tłumaczenie odpisu z rejestru, które w toku postępowania Skarżąca przedłożyła na wezwanie Sądu. Zgodnie z treścią art. 200 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie do treści art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zgodnie z treścią art. 211 P.p.s.a. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Stosownie do treści art. 213 pkt 1 do wydatków zalicza się m.in. należności tłumaczy.