III SA/Wa 2864/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 2875 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. R. T. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 182.218,72 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 177.082 zł. W dniu 17 lutego 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło odwołanie Strony od powyższej decyzji. W przedmiotowym odwołaniu wniesiono o zapłatę odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismo Strony z dnia 17 lutego 2011 r. zostało jednocześnie uznane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako wniosek o zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku. Za podstawę prawną dla złożonego wniosku pełnomocnik Strony wskazał na przepisy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie") oraz art. 72 § 1 pkt 1, art 76b i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako: "O.p."). Pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu [...] stycznia 2010 r. dokonał tego ze znacznym przekroczeniem terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom. Jego zdaniem nie ulega wątpliwości, że w sprawie powstała nadpłata w rozumieniu rozdziału 9 O.p. W związku z czym nietrafnie przyjęto, iż Strona nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty w rozumieniu ww. przepisu i niezasadnie odmówiono zastosowania wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika Strony zwrócony podatek VAT należało traktować jako należność główną, od której w związku z nieterminowym jej spełnieniem Strona ma prawo domagać się należności ubocznej w postaci odsetek. Z uwagi na to, iż odsetki co do zasady dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, także do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku należy stosować przepisy O.p. W dalszej części pełnomocnik Strony wywodził również prawo do równego traktowania Strony jako podmiotu zagranicznego uprawnionego do zwrotu podatku, w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku analogicznie jak przysługiwało prawo podmiotowi krajowemu posiadającemu status podatnika VAT w rozumieniu ustawy. Wskazał również, iż chociaż podmiot zagraniczny ubiegający się o naliczenie i wypłatę odsetek nie jest wprost wymieniony w Ordynacji podatkowej jako potencjalna strona postępowania podatkowego, to nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT takiemu podmiotowi, toczy się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/WA 3479/08 i z dnia 24 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 849/07 oraz wyroki NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05 i z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., postanowił naliczyć i wypłacić kwotę 46.172,00 zł za okres od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 10 lutego 2010 r. tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy Strony. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało rozporządzenie. Podniósł, iż w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem w polskim systemie prawnym nie istniały przepisy, które wprost nakazywałyby naliczenie i wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, jednak zważywszy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I FSK 742/08, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 i z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10 uznać należy, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż podstawę prawną oprocentowania niedokonanego na rzecz Strony zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") w związku z art. 78 O.p. Odwołaniem z dnia 3 stycznia 2012 r. pełnomocnik Strony zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 78 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania oraz art. 78a O.p. poprzez nieprawidłowe obliczenie należnego Stronie oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia zwróconej w dniu 10 lutego 2010 r. kwoty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez prawidłowe naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT po uprzednim proporcjonalnym zaliczeniu dokonanej dotychczas na rzecz Strony wpłaty na odsetki i należność główną lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał, iż na dzień 10 lutego 2010 r. należna Stronie kwota z tytułu zwrotu VAT za 2006 r. wynosiła łącznie 223.254 zł, na co składały się kwoty: 177.082 zł tytułem zwrotu VAT oraz 46.172 zł tytułem zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT. W jego ocenie brzmienie art. 78 § 4 oraz art.78a O.p., które organ podatkowy ma obowiązek stosować z urzędu nie pozwala na uznanie, iż wraz ze zwrotem w dniu 10 lutego 2010 r. kwoty głównej zwrotu VAT za 2006 r., zwrot ten jest pokryty w całości, a odsetki za opóźnienie przestają biec. Zdaniem pełnomocnika kwota zwracanych Stronie odsetek winna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku, to jest do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek na rachunek bankowy, a nie do dnia w którym nastąpił pierwszy zwrot VAT na rachunek bankowy Strony. Jednocześnie pełnomocnik Strony wskazał, iż dokonaną w dniu 10 lutego 2010 r. kwotę zwrotu w wysokości 177.082 zł należy stosownie do dyspozycji art. 78a O.p. zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Jego zdaniem niezastosowanie tego mechanizmu powoduje, iż dokonane dotychczas przez organ podatkowy wpłaty nie spowodowały pokrycia w całości ani należności głównej (zwrotu VAT), ani odsetek za opóźnienie, które winny być od niezwróconej kwoty należności głównej zaliczane dalej, aż do dnia zwrotu całości tej należności na rachunek bankowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/10 i WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 338/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w badanym w niniejszej sprawie okresie regulowało rozporządzenie, wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Powołując się na treść § 5 ust. 2, § 6 ust. 2, § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wskazał, że pomimo braku przepisów, które sankcjonowałyby przekroczenie terminu wskazanego w ich § 6 ust. 2, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08). Organ podkreślił, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało bowiem na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, iż w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W odniesieniu zaś do podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ podkreślił, iż problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w art. 87 ww. ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub kontrolnego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku, gdy organ podatkowy nie dokona zwrotu nadwyżki w przewidzianych ustawą terminach, i jednocześnie nie zdecyduje o przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w wyżej powołanym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca w ust. 7 ww. przepisów wprowadził mechanizm zabezpieczający podatnika przed nieterminowym zwrotem, polegający na obciążeniu urzędu skarbowego odsetkami za dokonanie zwrotu po terminie. W dalszej części organ podkreślił, że zgodnie z ww. przepisami, różnicę podatku niezwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają, co do zasady, oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 56 § 1 ww. ustawy stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Ponadto w świetle art. 56 § 3 O.p. Minister Finansów ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyżej omówione zasady naliczania odsetek znajdują zastosowanie również w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT. Zgodnie bowiem z szeroko akceptowaną przez sądy administracyjne linią orzeczniczą, jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Aktem prawnym, który daje podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanych na rzecz Strony zwrotów podatku od towarów i usług stanowią wyżej wskazane art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Jego zdaniem, przy uwzględnieniu ww. oceny prawnej organ pierwszej instancji zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na rachunek bankowy Strony kwotę odsetek: w wysokości 46.172,00 zł, liczoną od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 177.082,00 zł wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r., od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 10 lutego 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej. Zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p. i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. W jego przekonaniu gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 78a O.p. Z kolei w związku ze wskazanymi w odwołaniu orzeczeniami WSA mającymi potwierdzać zasadność zastosowania w sprawie uregulowań art. 78a O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej, gdyż Sąd wyrokiem rozstrzyga wyłącznie w zakresie konkretnej i indywidualnej sprawy, co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków tego naruszenia. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 78 § 4 O.p., poprzez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, lecz jedynie do dnia faktycznego zwrotu kwoty głównej podatku od towarów i usług, - art. 78a O.p., poprzez nieprawidłowe obliczenie należnego Skarżącemu oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia zwróconej w dniu 10 lutego 2010 r. kwoty 177.082 zł na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, a w konsekwencji dokonanie wypłaty oprocentowania w niepełnej wysokości. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie od ww. organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego zauważył, iż wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, dokonanie w dniu 10 lutego 2010 r. zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego kwoty 177.082,00 zł tytułem zwrotu podatku VAT nie przerywa biegu przedawnienia tychże odsetek w całości, a tym samym dokonany przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. zwrot odsetek w kwocie 46.172,00 zł (za okres od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 10 lutego 2010 r.) jest niewystarczający i dokonany z zastosowaniem błędnej metody obliczeń. Zdaniem pełnomocnika brzmienie art. 78 § 4 oraz art. 78a O.p., nie pozwalają jednak na uznanie, iż wraz ze zwrotem w dniu 10 lutego 2010 r. kwoty głównej zwrotu VAT za 2006 r., zwrot ten jest pokryty w całości, a odsetki za opóźnienie przestają biec. Kwota zwracanych stronie odsetek winna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku VAT do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek na rachunek bankowy strony, a nie do dnia, w którym nastąpił pierwszy zwrot podatku VAT na rachunek bankowy strony. W ocenie pełnomocnika wynika to z brzmienia art. 78 § 4 O.p., który stanowi, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, przy czym jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 78 a ww. ustawy, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Reasumując pełnomocnik wskazał, że dokonaną w dniu 10 lutego 2010 r. kwotę zwrotu w wysokości 177.082,00 zł należy stosownie do dyspozycji art. 78a O.p. zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Jego zdaniem niezastosowanie powyższego mechanizmu spowoduje, iż dokonane dotychczas przez organ podatkowy wpłaty nie spowodowały pokrycia w całości ani należności głównej (zwrotu VAT), ani odsetek za opóźnienie, które winny być od niezwróconej kwoty należności głównej naliczane dalej, aż do dnia zwrotu całości tej należności na rachunek Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącemu - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a w zw. z 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, otrzymana kwota zwrotu, na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej, powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota otrzymanego po terminie zwrotu przez Skarżącego. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącego przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a Ordynacji podatkowej. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić ze wskazanych niżej powodów. Przepis art. 78a O.p. stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Kategoryczne brzmienie powyższego przepisu oznacza, że ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym swobody co do jego uwzględniania przy wyliczaniu odsetek. Przepis ten modyfikuje niejako zastosowanie art. 78 § 4 O.p.nie pozwalając uznać, że zwrot podatku został dokonany, jeżeli równocześnie nie wypłacono stosownej kwoty odsetek. Ponadto zauważyć należy, iż zagadnienie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do przysługującego podmiotom zagranicznym oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 170/12; z 28 września 2012r. sygn. akt I FSK 1890/11. W nawiązaniu do ww. orzeczeń można stwierdzić, że art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą, zmuszając je niejako do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i zapobiegać w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W stosunku do podatnika przepis ten pełni natomiast funkcje ochronne, gwarantując mu, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z odsetkami, odsetki te będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie omawiana regulacja, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając z zapłatą odsetek. W ocenie Sądu, nie ma zatem podstaw do wyłączenia zastosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku od towarów i usług po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego przepisami rozporządzenia z 2004r. Zgodnie z wolą normodawcy kwota tego zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata. Przepis powyższy nie miałby zastosowania jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy zwrócił całą kwotę nadpłaty (zwrotu podatku) oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania. Zdaniem Sądu, o braku możliwości zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej w przypadku nieterminowo dokonanego zwrotu podatku nie przesądza także treść art. 76b tej ustawy, stanowiącego że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Jak bowiem przyznały organy podatkowe, podstawą prawną zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych jest, oprócz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 Ordynacji podatkowej, którego także zabrakło w powyższym odesłaniu. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 78a Ordynacji podatkowej, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Chybiony był w niniejszej sprawie podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o kwocie zwrotu podatku, uniemożliwiało rozpatrzenie żądania Skarżącego w tym zakresie. Kwestionując wysokość naliczonych przez organ pierwszej instancji odsetek, Skarżący nie domagał się określenia innej kwoty zwrotu podatku. Dokonane przez Skarżącego rozróżnienie kwoty zwrotu i kwoty odsetek oraz związane z tym twierdzenie, że zwrócona mu kwota nie pokrywała w całości żadnej z tych kwot, wynikało jedynie z przyjętego przez niego sposobu wyliczenia należnych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że wniosek o naliczenie i wypłatę odsetek Skarżący zamieścił właśnie w odwołaniu od ww. decyzji orzekającej o zwrocie podatku w kwocie niższej niż wnioskowana przez niego. Sądowi z urzędu wiadomym jest przy tym, że wyrokiem z 27 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1022/11 Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok tut. Sądu z 15 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1699/10, oddalający skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2010r. w przedmiocie zwrotu podatku. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny również zawarł pogląd o zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowanego zwrotu podatku, a także co do możliwości zastosowania przy tym art. 78a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż wniosek o wypłatę oprocentowania, zawarty przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji orzekającej zwrot, wszczął odrębne postępowanie podatkowe, ponieważ wcześniejszy wniosek o zwrot podatku zakreślił przedmiot postępowania. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, iż zasadą powinno być, że decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług organ podatkowy określa wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej (należnej), a ponadto w sytuacji, gdy wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, zawiera w decyzji stwierdzenie, iż kwota ta podlega oprocentowaniu. Proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie powinno natomiast nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w wydawanych postanowieniach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 937/12). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił powyższy pogląd, wyrażony – co należy podkreślić – w innej sprawie Skarżącego dotyczącej zwrotu podatku, którego nieterminowy zwrot uzasadnia żądanie naliczenia i wypłaty oprocentowania, którego wysokość stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący w ogóle nie musiał domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania. Rację ma on twierdząc, że należne oprocentowanie organ podatkowy powinien był naliczyć i wypłacić z urzędu. Zasadność tego twierdzenia znajduje oparcie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności wymaga od organów podatkowych uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku podatnika wszystkich przepisów prawa dotyczących przedmiotu wniosku. Składając wniosek o zwrot podatku, który to zwrot powinien być dokonany w terminie wyznaczonym przepisami, podatnik ma prawo oczekiwać, iż termin ten nie zostanie naruszony, a jeżeli to nastąpi – wraz z kwotą zwrotu podatku otrzyma rekompensatę w postaci odsetek. Podatnik nie musi domagać się również proporcjonalnego rozliczenia zwracanej kwoty między należność główną i odsetki, aby przepis przewidujący takie rozliczenie został przez organ podatkowy zastosowany. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 8 października 2012r., ( sygn. akt I FSK 1748/11) nie sposób przyjąć, iż podatnik powinien z góry założyć, że jego wniosek o zwrot podatku nie zostanie rozpatrzony w terminie i z góry wnioskować o naliczenie i wypłatę stosownego oprocentowania. Dlatego też, co do zasady, organ podatkowy w decyzji, w której na wniosek podmiotu uprawnionego orzeka o zwrocie podatku od towarów i usług, powinien stwierdzić również, iż kwota ta podlega oprocentowaniu (oczywiście w sytuacji, gdy jest już wiadomym, że zwrot podatku nastąpi po terminie). Samo wyliczenie należnej kwoty oprocentowania i jej zwrot jest już czynnością materialno-techniczną. Uzasadniając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęcie tezy, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, prowadzi w końcowym efekcie do zbędnego mnożenia postępowań. Zdaniem Sądu, w ramach czynności materialnotechnicznej może być też uwzględniona zasada wynikająca z art. 78a O.p. jeżeli w danej sprawie wystąpią przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. sytuacja, gdy już zwrócona kwota nie pokrywała kwoty zwrotu i odsetek. Przepis ten jest bowiem przepisem o charakterze niejako "technicznym", wskazującym sposób naliczania dalszego oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu – oprocentowana jest tylko pozostała kwota zwrotu (nadpłaty). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż złożenie przez Skarżącego wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006r., który ostatecznie rozstrzygnięty został zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2012r., spowodowane było okolicznością, że o odsetkach tych nie orzeczono w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie przez tut. Sąd, organ pierwszej instancji zobowiązany był z urzędu rozstrzygnąć kwestię należnych odsetek w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Oznacza to, że bezprzedmiotowe było postępowanie w tym przedmiocie, prowadzone odrębnie na wniosek Skarżącego. Skoro jednak postępowanie to faktycznie było prowadzone, ponownie rozpatrując sprawę, winien wziąć pod uwagę przesłanki umorzenia postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Podkreślić należy, że kwestia należnych Skarżącemu odsetek z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. rozstrzygnięta zostanie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a O.p. które to naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.