III SA/Wa 2878/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. B. (zwanego dalej "Stroną", "Skarżącym" lub "Podatnikiem") wraz z "I. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. w kwocie 4.059 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.674 zł oraz za III kwartał 2008 r. w kwocie 49.874 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 30.924 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 866,40 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do "I." Sp. z o.o., pełnienie przez S. B. funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości ww. Spółki, jednocześnie Strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tę odpowiedzialność. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, którego dokładne zebranie, a następnie jego dokładne rozpatrzenie, winno skutkować ustaleniem faktycznym, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym Pan S. B. nie był członkiem zarządu "I." Sp. z o. o., 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku ww. Spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, w której prowadzoną egzekucję względem Spółki ograniczono wyłącznie do zajęcia rachunku bankowego Spółki oraz skierowania zapytania do ZUS oraz MSWiA (Centralna Ewidencja Pojazdów), gdy tymczasem – w sytuacji, gdy Spółka w dalszym ciągu jest wierzycielem innych podmiotów z tytułu zapłaty określonych kwot pieniężnych - należało skierować egzekucję również wobec wymagalnych oraz w dalszym ciągu należnych wierzytelności Spółki. Ponadto organowi podatkowemu wiadomym był fakt, że Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT w wysokości przekraczającej zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji, 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 116 O.p. na skutek błędnego przyjęcia tj. niezgodnego z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami biznesowymi funkcjonującymi na rynku budowlanym, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 4. naruszenie art. 118 § 1 O.p. z uwagi na doręczenie decyzji po upływie terminu określonego w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu za zaległości "I." Sp. z o.o. w podatku od towarów usług za II i III kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Na wstępie, organ wypowiadając się co do kwestii przedawnienia, wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008r. i upłynął z dniem 21 grudnia 2013r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w odniesieniu do tych zaległości zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, gdyż zawiadomieniem z dnia 14 października 2013r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. we W. (odebrane przez bank w dniu 22 października 2013r., natomiast przez Spółkę w dniu 1 listopada 2013r.), a zatem zaległości te pozostają w dalszym ciągu wymagalne. Organ, przechodząc do oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Strony wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia wniosku "I." Sp. z o.o. złożona do [...] Urzędu Skarbowego W. z 29 stycznia 2014 r. o zmianę sposobu zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. w kwocie 161.108 zł, na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości w podatku od dochodowym od osób fizycznych za okres od 2007 r. do 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 6 maja 2014 r. poinformował, iż zwrot podatku w kwocie 161.108 zł, wynikający z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. złożonej 17 lipca 2013 r., z terminem zwrotu 13 stycznia 2014 r. został zaliczony zgodnie z wnioskiem Spółki w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z ww. deklaracji, na poczet zaległości Spółki z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 i innych zobowiązań budżetowych Spółki. Wobec powyższego 13 stycznia 2014 r., realizując ww. zwrot, organ podatkowy I instancji zastosował się do dyspozycji Spółki zawartej w ww. piśmie z dnia 4 lipca 2013 r. i postanowieniem z 13 stycznia 2014 r. dokonał zaliczenia ww. zwrotu podatku, na które Spółka nie wniosła zażalenia. Wniosek "I." Sp. z o. o. z 29 stycznia 2014 r. o zmianę sposobu zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013r. w kwocie 161.108 zł, nie wpłynął zatem na stan zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż zaległości objęte zaskarżoną decyzją pozostają nadal nieuregulowane. Odnosząc się do prawidłowości wszczęcia wobec S. B., postępowania w zakresie solidarnej z "I." Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. zauważył, że Spółka była podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług za okresy kwartalne składając do organu podatkowego deklaracje VAT- 7K, zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Termin płatności podatku od towarów i usług (VAT) za II kwartał 2008 r. upływał 25 lipca 2008 r., natomiast za III kwartał 2008 r. upływał 27 października 2008 r. Wskutek nieuregulowania w ww. terminach płatności przez Spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) powstały zaległości podatkowe w tym podatku. Organ wskazał, że badając czy w sprawie zostały spełnione wymogi formalne wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zaległości "I." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał za 2008 r. należy mieć na uwadze czy wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. czy postępowanie egzekucyjne z zakresu przedmiotowych należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec S. B. Z akt sprawy wynikało, że w związku z ww. zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr SM 5/9165/13 z 10 października 2013 r. (obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r.), doręczony Spółce 1 listopada 2013 r. W świetle powyższych faktów organ stwierdził, iż w sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Strony, została wszczęta do Spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec S. B. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do "I." Sp. z o. o., pełnienie przez S. B. funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości ww. Spółki. Odnośnie przesłanki odpowiedzialności Strony określonej w § 1 art. 116 O.p. jaką jest w świetle art. 116 § 2 ww. ustawy pełnienie funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. organ podkreślił, że fakt ten wynika z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych przedmiotowej sprawy. Fakt ten potwierdza zarówno odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], jak też umowa Spółki z dnia 25.08.2004r. - akt notarialny repertorium A Nr [...] dnia 25 sierpnia 2004 r., z którego wynika, że S. B. powołany został na członka zarządu "I." Sp. z o. o. w dniu 25.08.2004r. Jak wynika z § 11 przedmiotowego aktu notarialnego powoływanie i odwoływanie członka zarządu Spółki wymaga podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. W odwołaniu pełnomocnik Strony zażądał dopuszczenia w charakterze dowodów, poświadczonych urzędowo odpisów uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników obejmujących swym zakresem lata 2005-2010 oraz umowy Spółki z dnia 25 sierpnia 2004 r. - aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], celem ustalenia istnienia mandatu członka zarządu Pana S. B. do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec powyższego żądania pismem z dnia 25 lutego 2014 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie wskazanych przez pełnomocnika Strony dokumentów. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 4 marca 2014 r. w aktach Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym w W. brak jest innych uchwał niż te zgromadzone w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym miejscu wskazać należy, iż w aktach podatkowych Spółki znajduje się akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2004 r. Rep. A Nr [...], którego dołączenia zażądał pełnomocnik Strony oraz akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2005 r. Rep. A Nr [...], a także akt notarialny z [...] sierpnia 2005 r. Rep. A Nr [...]. W wymienionych aktach notarialnych brak jest uchwał Zgromadzenia Wspólników odwołujących Stronę z funkcji członka zarządu. Również Pan S. B. w postępowaniu prowadzonym wobec jego osoby przez organ I i II instancji nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż nie pełni już funkcji członka zarządu w "I." Sp. z o.o. Organ wskazał także na bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu za dług spółki. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 8 września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, ogłosił upadłość "I." Sp. z o.o. Następnie ten sam Sąd postanowieniem z 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe "I." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zmianami, zwana dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"). Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że w skład majątku upadłego, według stanu na 5 października 2010 r., wchodziły środki pieniężne w kwocie 6.949,83 zł oraz należność wyceniona na 5.000 zł wobec P. S.A. (łącznie majątek o wartości 11.649,83 zł), jednakże należność ta była sporna i jest przedmiotem postępowania sądowego. Ponadto z uzasadnienia postanowienia wynika, iż nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego gdyż wniosek, którym to postępowanie zostało wszczęte, został złożony zbyt późno. Wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku "I" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania egzekucyjnego, wykorzystano kilka sposobów mających na celu dotarcie do majątku ww. podmiotu i zaspokojenie z niego przedmiotowych roszczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny próbował dokonać zajęć rachunków bankowych Spółki, jak również zwrócił się z zapytaniem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji czy Spółka figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto z pisma Związku [...] Filia [...] z dnia 22 czerwca 2012 r. wynika, że "I." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej od 2009r. nie ma siedziby pod adresem ul. [...] W.. Biorąc powyższe pod uwagę organ przyjął, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią. Jeśli chodzi natomiast o przesłanki egznoeracyjne to Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższe jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża Stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdzał by Strona wykazała zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających Jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. W szczególności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Na podstawie akt sprawy nie sposób bowiem uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "I." Sp. z o. o. złożony 25 sierpnia 2009 r. został złożony we właściwym czasie. Wprawdzie upadłość "I." Sp. z o.o. ogłoszona została przez Sąd postanowieniem z 8 września 2009 r. sygn. akt [...], jednak postanowieniem z 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W. Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe zgodnie z art. 361 pkt 1 prawo upadłościowe i naprawcze. Organ stwierdził, że S. B. jako członek zarządu "I." Sp. z o.o. nie zareagował skutecznie i we właściwym terminie, aby doprowadzić do ogłoszenia upadłości Spółki co mogłoby zwolnić Stronę od odpowiedzialności podatkowej. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Pomimo osiągniętego dochodu w 2008 r. "I." Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań wobec budżetu państwa już od 2007 roku i generowała kolejne zaległości podatkowe. Spółka, oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszej decyzji, posiadała wobec organu podatkowego (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) zaległości z tytułu pobranych i nie uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008r. oraz za okres od stycznia do maja 2009 r. w łącznej wysokości 109.259,02 zł oraz powstałe odsetki za zwłokę, a także z tytułu podatku od towarów i usług za II - III kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 37.041 zł oraz powstałe odsetki za zwłokę. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 29 listopada 2013 r., na 29 listopada 2013 r. Spółka zalegała wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 196.566,89 zł. Ponadto organ wskazał, iż kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań bieżących, świadczą o tym, iż sytuacja Spółki w latach 2007 - 2009 była trudna i wciąż się pogarszała, o czym też chociażby świadczą kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe przez Spółkę, od których należne stały się odsetki za zwłokę. Stopa zadłużenia "I." Sp. z o.o. (zobowiązania ogółem/suma pasywów) kształtowała się na dzień 8 września 2009 r. (3.163.024,18/2.167.877,40) -145,90%, na dzień 31 grudnia 2009 r. (3.206.252,20/2.194.133,32) - 146,13%. Bezpieczny zaś poziom zadłużenia kształtuje się na poziomie 40% do 80%. Poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2 i wynosił 0,23. Okoliczność ta świadczy o braku zdolności Spółki do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi. Optymalna wartość tego składnika powinna zawierać się w przedziale (1,2 - 2,0) tzn. jest optymalnie gdy majątek obrotowy jest 1,2 do 2 razy większy zobowiązania krótkoterminowe. Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością to znaczy z terminowym regulowaniem zobowiązań. W związku z powyższym organ wskazał, że nie można w żaden sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "I." Sp. z o.o. złożyła w terminie. Oceniając z kolei zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, pod kątem ziszczenia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ nie znalazł podstaw, aby uznać, iż w toku postępowania Strona wskazała majątek, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na bieżące istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Oznacza to, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Organ podkreślił, że w kwestii wierzytelności nadal przysługujących "I." Sp. z o.o. od innych podmiotów, próby ich zweryfikowania podejmowane były w toku postępowania upadłościowego. Z ustaleń poczynionych przez syndyka (których efekty są wystarczająco odzwierciedlone w zgromadzonych aktach sprawy) wynika, że należności od P.S.A. w W., na które powołuje się Strona, są sporne i są przedmiotem postępowania sądowego. Natomiast z ostatecznego sprawozdania z czynności syndyka wynika, że powództwo wobec B. S.A. S. S.A. Sp. j. (obecna nazwa) zostało oddalone. Za chybione Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez podejmowania działań naruszających zasadę zaufania do organu podatkowego i do stanowionego prawa, - art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nie rozpatrzenia materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących wskazania posiadanego przez Spółkę majątku rzeczowego oraz nie uwzględnienia faktu posiadania przez Spółkę wierzytelności od organu podatkowego z tytułu zwrotu podatku VAT, o którym to organ wiedział z urzędu, a także wskutek nierozpatrzenia przez organy zastrzeżeń Skarżącego w przedmiocie poddania w wątpliwość daty wydania decyzji, bowiem występują okoliczności pozwalające domniemywać, że decyzja mogła być antydatowana co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 116 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z "I." Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za II i III kwartał 2008r. bez ustalenia czy egzekucja z majątku Spółki była w dniu wydania decyzji w całości lub w części bezskuteczna, - art. 118 § 1 w związku z art. 212 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. W uzasadnieniu skargi podważył przede wszystkim twierdzenie organów podatkowych, że w sposób wystarczający udowodniły bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego została wszczęta do Spółki przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki została bowiem wszczęta w dniu 1 listopada 2013r. (czyli w dniu doręczenia Spółce tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2013r.), a postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2013r. (doręczone w dniu 27 listopada 2013r.). Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w związku z zaległościami Spółki w podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu 10 października 2013r. tytuł wykonawczy, doręczony Spółce w dniu 1 listopada 2013r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w banku BZ WBK S.A. we Wrocławiu z dnia 14 października 2013r. Dokonano również próby zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. w W.. Czynności te okazały się nieskuteczne. Pismem z dnia 20 listopada 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z zapytaniem czy Spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W odpowiedzi ZUS poinformował o istnieniu zaległości Spółki wobec Zakładu za okres od stycznia do września 2007r., od listopada 2007r. do listopada 2008r., od stycznia do maja 2009r. oraz za styczeń 2011r. w łącznej kwocie 196.566,86 zł. Organ egzekucyjny zwrócił się również z zapytaniem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji czy Spółka figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i uzyskał odpowiedź negatywną. Natomiast z pisma Związku [...] Filia [...] z dnia 22 czerwca 2012 r. wynikało, że "I." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej nie ma siedziby pod adresem ul. [...] W. od 2009r. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 9 września 2009r. Sąd Rejonowy dla m. W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość "I." Sp. z o.o. (sygn. akt [...]), a następnie postanowieniem dnia 8 listopada 2010r. (sygn. akt [...]) ten sam Sąd Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki na podstawie art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a więc w przypadku, gdy majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zauważyć także należy, iż pomimo podjęcia czynności egzekucyjnych oraz ogłoszenia i umorzenia wobec Spółki postępowania upadłościowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostały nieuregulowane zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008r. w łącznej kwocie 53.933,00 zł oraz w tym samym podatku za II i III kwartał 2009r. w łącznej kwocie 37.041,00 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (czy o postępowanie układowe), zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 93/11 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu" (wydawnictwo internetowe LEX nr 1217414). Z akt sprawy wynika natomiast, co nie jest przedmiotem sporu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do właściwego Sądu Gospodarczego w dniu 25 sierpnia 2009r. Z powyższego wynika, że w takim przypadku nie ma podstaw do badania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki w złożeniu takiego wniosku. Z faktu złożenia takiego wniosku Skarżący wywodzi natomiast uwolnienie od odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki. Sąd również w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym. O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że na podstawie akt sprawy nie sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "I." Sp. z o. o. złożony dnia 25 sierpnia 2009 r. został złożony "we właściwym czasie". Rację należy przyznać organowi podatkowemu, że wprawdzie upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 8 września 2009 r., jednak postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone, a to ze względu na brak środków finansowych na prowadzenie tego postępowania. Słusznie też podniósł organ, że Skarżący, jako członek zarządu "I." Sp. z o.o., nie zareagował skutecznie i we właściwym terminie, aby doprowadzić do ogłoszenia upadłości Spółki, co mogłoby zwolnić Stronę od odpowiedzialności podatkowej. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Na poparcie swojej tezy organ podatkowy wskazał na następujące okoliczności: - pomimo osiągniętego dochodu w 2008 r. "I. Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań wobec budżetu państwa już od 2007 roku i generowała kolejne zaległości podatkowe; - Spółka, oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszej decyzji, posiadała wobec organu podatkowego (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) zaległości z tytułu pobranych i nie uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008r. oraz za okres od stycznia do maja 2009 r. w łącznej wysokości 109.259,02 zł oraz powstałe odsetki za zwłokę, a także z tytułu podatku od towarów i usług za II - III kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 37.041,00 zł oraz powstałe odsetki za zwłokę; - Spółka zalegała również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 196.566,89 zł; - kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań bieżących, świadczą o tym, iż sytuacja Spółki w latach 2007 - 2009 była trudna i wciąż się pogarszała, o czym też chociażby świadczą kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe przez Spółkę, od których należne stały się odsetki za zwłokę; - stopa zadłużenia Spółki (zobowiązania ogółem/suma pasywów) kształtowała się na dzień 8 września 2009 r. (3.163.024,18/2.167.877,40) -145,90%, na dzień 31 grudnia 2009 r. (3.206.252,20/2.194.133,32) - 146,13%. Bezpieczny zaś poziom zadłużenia kształtuje się na poziomie 40% do 80%; - poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2 i wynosił 0,23. Okoliczność ta świadczy o braku zdolności Spółki do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi. Optymalna wartość tego składnika powinna zawierać się w przedziale (1,2 - 2,0), tzn. jest optymalnie gdy majątek obrotowy jest 1,2 do 2 razy większy zobowiązania krótkoterminowe. Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością to znaczy z terminowym regulowaniem zobowiązań. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie można w żaden sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "I. " Sp. z o.o. złożyła w terminie. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazanie mienia spółki powinno dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Skarżący wskazywał na wierzytelności wobec urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku VAT w kwocie 160.000,00 zł oraz wobec B. S.A. (obecnie B. S.A. Sp. j.). Organ wyjaśniał natomiast, że w kwestii wierzytelności nadal przysługujących "I." Sp. z o.o. od innych podmiotów, próby ich zweryfikowania podejmowane były w toku postępowania upadłościowego. Z ustaleń poczynionych przez syndyka (których efekty są wystarczająco odzwierciedlone w zgromadzonych aktach sprawy) wynika, że należności od P. S.A. w W., są sporne i są przedmiotem postępowania sądowego, a powództwo wobec B.S.A. Sp. j. (obecna nazwa) zostało oddalone. W kwestii nadpłaty podatku organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 6 maja 2014 r. poinformował, iż zwrot podatku w kwocie 161.108 zł, wynikający z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., złożonej 17 lipca 2013 r., został zaliczony, zgodnie z wnioskiem Spółki, na poczet zaległości Spółki z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 i innych zobowiązań budżetowych Spółki. Wobec powyższego w dniu 13 stycznia 2014 r., realizując ww. zwrot, organ podatkowy I instancji zastosował się do dyspozycji Spółki i dokonał zaliczenia ww. zwrotu podatku, na które Spółka nie wniosła zażalenia. Następnie "I." Sp. z o. o. w dniu 29 stycznia 2014 r. wniosła o zmianę sposobu zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013r. w kwocie 161.108 zł, ale wniosek ten nie wpłynął na stan zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Z powyższego wynika, że wskazywane przez Skarżącego wierzytelności nie mogły stanowić mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 118 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 tej ustawy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że zarówno w § 1 art. 118, mówiącym o zakazie wydania decyzji, jak w i § 2 tegoż artykułu, mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, chodzi o decyzję pierwszoinstancyjną (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/Gl 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/Gl 585/07). Zauważyć również należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). I tak, w uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwała o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej, np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 i z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11). W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżący na mocy zaskarżonej decyzji powstały w 2008 r. i 2009 r. Decyzja organu I instancji w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 31 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 9 stycznia 2014 r. Jednak z akt sprawy wynika, że decyzja ta została opatrzona datą [...] grudnia 2013r., ale również podpisy osób, które brały udział przy jej wydaniu (egzemplarz a/a znajdujący się w aktach – k. 129 odwrót akt administracyjnych) zostały opatrzone datą 31 grudnia 2013r., co potwierdza fakt wydania tej decyzji w tej dacie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 30 czerwca 2014 roku, jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącego w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji. A zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym ogólnych zasad postępowania. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zarzuty prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i na tej podstawie dokonały jego oceny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.