III SA/Wa 328/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.L. (dalej: Skarżący/Strona) z S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony - byłego członka zarządu Spółki ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] czerwca 2018 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: - marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 99.903,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 30.644,00 zł, - kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 74.253,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 22.146,00 zł, - maj 2014 r. w kwocie należności głównej 71.895,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 20.852,00 zł, - czerwiec 2014 r. w kwocie należności głównej 78.246,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 22.050,00 zł, - lipiec 2014 r. w kwocie należności głównej 196.441,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 53.690,00 zł, - sierpień 2014 r. w kwocie należności głównej 95.468,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 25.282,00 zł, - wrzesień 2014 r. w kwocie należności głównej 150.031,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 38.572,00 zł, - październik 2014 r. w kwocie należności głównej 72.853,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 18.267,00 zł, - listopad 2014 r. w kwocie należności głównej 161.366,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 39.258,00 zł, - grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej 99.463,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23.588,00 zł. 1.3. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania: - art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania przesłanek wyłączających tą winę; - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie czasu właściwego - w realiach niniejszej sprawy - na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, oraz ustalenie momentu niewypłacalności spółki wyłącznie na podstawie daty wymagalności najstarszego zobowiązania podatkowego tj. na dzień 26 lipca 2011 r. - w dacie której w ocenie organu Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań; - art. 122 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie, czy w okresie kiedy stały się wymagalne należności podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, spółka ta posiadała majątek i środki na zapłatę zobowiązania, kondycji finansowej spółki, składu i wartości tego majątku oraz ustalenia okoliczności czy w okresie kwiecień 2014 r. - styczeń 2015 r. upłynęły również terminy wymagalności innych wierzytelności; - art. 122 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności błędne przyjęcie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz w decyzji NUS z dnia [...] marca 2016 r., w sytuacji gdy ustalenie zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło wyłącznie w oparciu o bierne zachowanie Spółki, która nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz w wyniku zniszczenia dokumentacji Spółki, na które to działania Spółki Skarżący nie miał żadnego wpływu z uwagi na utratę funkcji członka zarządu w Spółce; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w lipcu 2011 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na realne zagrożenie niewypłacalnością przez dłużnika we wskazanym okresie, które to ustalenia doprowadziły do bezzasadnego przyjęcia wcześniejszego stanu niewypłacalności dłużnika, niż wynikał on ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego organ podatkowy nie uznał, że spełniona jest przesłanka braku ponoszenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.W. oraz K.B., który to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odwołaniu Strona zarzuciła także naruszenie prawa materialnego: - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej: u.p.u.) poprzez jego błędną wykładnię poprzez uznanie, iż stan niewypłacalności dłużnika występuje wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z jakichkolwiek przyczyn, rozmiar niewykonywanych zobowiązań nie ma znaczenia dla określenia stanu niewypłacalności dłużnika, a ponadto przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej NUS z dnia [...] marca 2016 r. stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później, niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego; - art. 21 ust. 1 w związku z art 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.u. i uznanie, iż termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, gdy tymczasem w tym okresie Spółka nie popadła w stan niewypłacalności, a ponadto wykonywała swoje wymagalne zobowiązania; - art. 107 § 1 w związku z art. 108 w związku z art. 21 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Strona w odwołaniu wskazała, że wyżej opisane naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt. 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, § 2 pkt. 1, art. 116 § 1, § 2, art. 210 § 1, 2a i 4 O.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było możliwe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania. W odwołaniu zawarto również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta na zbadanie następujących okoliczności: - ustalenia, czy w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. upłynęły bezskutecznie terminy innych zobowiązań, bądź istniały wówczas wcześniej niezaspokojone zobowiązania Spółki, a w razie ich stwierdzenia - ustalenia daty bezskutecznego upływu terminów zapłaty innych zobowiązań oraz wartości tychże zobowiązań; - ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, bądź układowej Spółki; - ustalenia, czy w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała postawienie jej w stan upadłości; - ustalenia, czy w okresie od 25 kwietnia 2015 r. do 26 stycznia 2015 r. Spółka . posiadała majątek umożliwiający zaspokojenie zobowiązań podatkowych w celu ustalenia, czy ewentualne zaprzestanie płacenia długów Spółkę miało charakter trwały. Ponadto w odwołaniu wniesiono o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka T.W. - na okoliczność sytuacji finansowej Spółki tj. terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, bądź układowej Spółki; - zwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie dokumentacji finansowo- księgowej Spółki za 2014 r. oraz 2015 r., a w szczególności rocznego sprawozdania finansowego; - zwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o udzielenie informacji ni. temat aktualnego adresu świadka K.B., który pozostawał prezesem zarządu Spółki, a po uzyskaniu wskazanej wyżej informacji - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka K.B. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki i terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, bądź układowej Spółki. 1.4. Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej w zakresie dokonywanych rozliczeń z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r., NUS działając na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 112a ust. 1 u.p.t.u. decyzją z dnia 31 marca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 1.488.723,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 5 kwietnia 2016 r. W związku z odwołaniem złożonym przez Spółkę od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, w związku ze skargą złożoną przez Spółkę na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3051/16 odrzucił skargę. Wobec powyższego stwierdzono, że NUS określił decyzją ostateczną Spółce kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., które winny zostać wpłacone do urzędu skarbowego. DIAS podkreślił, że zaległości, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność zostały określone decyzją Naczelnika US z dnia [...] marca 2016 r. określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Wskazał jednak, iż zobowiązania te powstały z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 19a i 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w terminie, w którym Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku za przedmiotowe okresy. W konsekwencji wydanie wobec Spółki decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez Spółkę, było wymagalne w innej wysokości, niż wskazana w deklaracji, a decyzja wydana przez organ podatkowy, określająca wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. były reakcją na nieprawidłowości w rozliczeniach dokonanych przez Spółkę. DIAS podkreślił, iż decyzja NUS z dnia [...] marca 2016 r. określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji deklaratoryjnej, jedynie potwierdzającej istnienie zobowiązań podatkowych, konkretyzuje wysokość zobowiązań, ale ich nie tworzy. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącego odnośnie błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wynikające z decyzji określającej, podczas gdy, Spółka jedynie zachowała bierną postawę. Wskazał, że z decyzji z dnia [...] marca 2016 r. oraz z decyzji wydanych wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. a także od stycznia do maja 2015 r. jasno wynika, że bierna postawa Spółki była świadomym wyborem sposobu zachowania się Spółki wobec prowadzonego postępowania podatkowego. DIAS zauważył, że w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania, organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce 3-dniowy termin na udostępnienie organowi wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres styczeń-grudzień 2014 r., tj. faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą, wyciągów bankowych z wszystkich posiadanych rachunków bankowych, ewidencji środków trwałych, umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wszelkich innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mimo to, ani prezes zarządu, ani osoba wyznaczona do reprezentowania kontrolowanej Spółki, nie stawili się w urzędzie skarbowym oraz nie przedłożyli żadnych dokumentów. W związku z powyższym wezwano kontrolowanego lub osobę wskazaną przez kontrolowanego w celu przesłuchania w charakterze Strony w zakresie aktualnych danych adresowych i działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce. Strona mimo skutecznie doręczonej korespondencji nie zgłosiła się w wyznaczonych terminach i nie dostarczyła żądanych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, powyższy zarzut pełnomocnika Strony jest niezasadny, z uwagi na fakt, że wobec Spółki prowadzona była kontrola a następnie postępowania podatkowe obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, zatem zarząd Spółki miał wiedzę o toczących się postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wobec czego powinien posiadać też wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Ponadto podkreślono, że wysokość zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wynika z decyzji ostatecznej organu podatkowego, który dokonał wyliczeń kwot podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego, wobec braku przedłożenia dokumentów przez Stronę. DIAS podkreślił, iż decyzja NUS z dnia [...] marca 2016 r. jak i decyzja DIAS z dnia [...] sierpnia 2016 r. zawierają szczegółowe wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., w tym kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym DIAS uznał, że nie ma podstaw ku temu, aby podważać prawidłowość wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określającej. Zauważył także, że zgodnie z zasadą ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy, dlatego też w postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony, który podnosi, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług, DIAS wyjaśnił, iż w aktach niniejszej sprawy znajdują się wydruki list zaległości podatkowych, obrazujące stan zadłużenia Spółki za okresy od marca do grudnia 2014 r. w kwotach odpowiadających kwotom wynikającym z decyzji określającej. Ponadto listy zaległości Spółki zgromadzone w aktach sprawy wskazują na liczne zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec i wrzesień 2011 r., okres od stycznia do grudnia 2013 r., okres od stycznia do maja 2015 r., które, co istotne, również wynikają z decyzji określających wysokość zobowiązania, wydanych przez organ podatkowy, wskutek wykrycia nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku VAT. Odnosząc się do istoty sprawy DIAS wskazał, że w spełnione zostały pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wskazane w art. 116 O.p. tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Organ odwoławczy podkreślił że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. przypadały zgodnie z art. 103 u.p.t.u. odpowiednio w dniach 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 25 września 2014 r., 27 października 2014 r., 25 listopada 2014 r., 29 grudnia 2014 r., 26 stycznia 2015 r. Skarżący pełnił natomiast funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od dnia 4 kwietnia 2014 r. do 8 maja 2015 r., co wynika z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 kwietnia 2014 r., na mocy której powołano Skarżącego w skład zarządu Spółki oraz uchwały z dnia 8 maja 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło odwołać Skarżącego ze składu zarządu Spółki, jak również odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców Spółki nr [...] według stanu na dzień 13 czerwca 2018 r. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki DIAS wskazał, że na objęte niniejszym postępowaniem zaległości, NUS wystawił trzy tytuły wykonawcze z dnia 18 stycznia 2017 r. Tytuły te zostały przekształcone z zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 kwietnia 2016 r. i doręczone wraz z zawiadomieniem z dnia 29 marca 2017 r. skierowanym do [...] S.A. oraz zawiadomieniem z dnia 29 marca 2017 r. skierowanym do [...] S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Ponadto wobec wcześniej powstałych zaległości podatkowych Spółki, NUS wystawił w dniu 9 sierpnia 2016 r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., okres od maja do sierpnia 2013 r., okres od września do grudnia 2013 r., które zostały doręczone Spółce w dniu 2 września 2016 r. w sposób zastępczy w trybie art. 44 k.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, iż zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi - nadal nie były jedynymi niewykonanymi zobowiązaniami Spółki. Spółka bowiem posiadała zaległości wobec Naczelnika US w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 35.051,00 zł, od której były należne odsetki za zwłokę. Powyższa kwota zaległości podatkowej została również określona decyzją NUS z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją DIAS z dnia [...] marca 2016 r. Wobec wskazanych zaległości podatkowych było wszczęte i prowadzone przez NUS, postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2016 r., doręczonego Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. NUS zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 4 maja 2016 r. wystosowanym do banku [...] S.A. podjął działania mające wyegzekwowanie należności podatkowych z konta Spółki. Bank pismem 16 maja 2016 r. poinformował, że realizacja zajęcia jest niemożliwa, gdyż nie prowadzi rachunku dla wskazanego w zajęciu dłużnika. Następnie NUS wystawił w dniu 18 stycznia 2017 r. trzy tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. Tytuły te zostały przekształcone z zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 kwietnia 2016 r. i doręczone wraz z zawiadomieniem z dnia 29 marca 2017 r. skierowanym do [...] S.A. oraz zawiadomieniem z dnia 29 marca 201 7r. skierowanym do banku [...] S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych, NUS prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. Ponadto, wobec zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki, prowadzone były postępowania zabezpieczające, nie tylko za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. od stycznia do grudnia 2014 r., ale także za styczeń i luty 2014 r. oraz okres od stycznia do maja 2015 r. W wyniku prowadzonych postępowań zostały ujawnione rachunki bankowe ww. Spółki w banku [...]. Skierowane do banku [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nie przyniosły żadnych efektów. Zarządzenia zabezpieczenia przekształciły się w tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 201 5r. podstawie których NUS prowadził egzekucję. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oszczędnościowego, obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r., NUS wystąpił do banku [...] S.A. [...] S.A. pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. poinformował zajęcie nie może zostać zrealizowane ponieważ rachunki bieżące Spółki wykazują brak środków, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, prowadzoną przez komorników sądowych M.S. i P.B. Następnie zawiadomieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, obejmującego z podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. NUS wystąpił do banku [...] S.A. [...] S.A. pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ponieważ bank nie prowadzi rachunków bankowych Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które potwierdzają działania podjęte przez organ egzekucyjny w celu pozyskania informacji o aktywnych rachunkach bankowych Spółki. Podał, że w dniu 19 września 2016 r., za pośrednictwem systemu Ognivo, NUS wystąpił do: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...], [...] S.A., [...] S.A., z prośbą o udzielenie informacji, czy Spółka jest klientem banku. Jednakże powyższe czynności okazały się bezskuteczne, bowiem nie doprowadziły do ujawnienia środków pieniężnych Spółki, a tym samym do wyegzekwowania należności podatkowych. DIAS zauważył, że z postanowień NUS z dnia [...] października 2016 r. oraz z dnia [...] marca 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynika, iż organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny podał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Egzekucja oparta była o zajęcia rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A. oraz [...] S.A., lecz zajęcia okazały się nieskuteczne. Ponadto, okazało się, że na rachunku bankowym w banku [...] S.A. wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. W toku postępowania egzekucyjnego zweryfikowano z wykorzystaniem systemu OGNIVO informację, czy Spółka posiada rachunki bankowe, wskutek czego uzyskano informacje, że nie posiada. Prowadzone wobec Spółki postępowanie w związku z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ujawniło organowi egzekucyjnemu, że Spółka posiada rachunki bankowe w [...]. Skierowane do tych banków zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prawa majątkowego nie przyniosły żadnych efektów, bank nie prowadzi rachunków dla Spółki. Wobec powyższego zajęcia rachunków w wytypowanych bankach okazały się nieskuteczne. Ponadto z uzasadnień wskazanych postanowień wynika, że organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), dotyczącą ewentualnie zarejestrowanych na zobowiązanego środków transportu potwierdzającą, że brak jest takiego pojazdu w ewidencji CEPiK, natomiast podstawie informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Dias wskazał także, że w dniu 20 września 2016 r. a następnie w dniu 17 lutego 2017 r. poborca skarbowy udał się w miejsce wskazane jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. [...], celem przeprowadzenia egzekucji, wskutek czego ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie ma ani siedziby, ani nie jest tam prowadzona przez nią żadna działalność gospodarcza, bowiem na miejscu brak oznak związanych z ewentualnie prowadzoną działalnością. Podkreślono, że brak siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazywanym w rejestrach, potwierdza brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, ponieważ pod wskazanym adresem majątku tego brak. Podkreślono, że wszelka korespondencja kierowana do Spółki nie jest podejmowana, a Spółka od listopada 2014 r. nie złożyła żadnych zeznań ani deklaracji dotyczących rozliczenia podatków, nie zweryfikowała również danych dotyczących siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono nowego adresu Spółki, ani składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zaspokojenia powstałych zaległości. Pomimo podjęcia wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W oparciu o powyższe NUS stwierdził nieskuteczność postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że dotychczas prowadzone postępowania przesądzają, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne oraz koszty egzekucyjne. Tym samym, jeżeli postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2016 r. (podatek od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r.) a następnie na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 sierpnia 2016 r. (podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.) okazało się bezskuteczne, wówczas nie ma wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych, także okaże się bezskuteczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie udało się wyegzekwować żadnych kwot, zatem egzekwowanie należności w oparciu o późniejsze tytuły wykonawcze również nie przyniesie oczekiwanego rezultatu. W konsekwencji powyższego uznano, że egzekucja prowadzona do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. również okazała się bezskuteczna. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 24 października 2016 r., działając w oparciu o art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik US umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Jednocześnie organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne, uwzględnił to, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono majątku pozwalającego zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne. W ocenie DIAS Skarżący nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wskazane w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący nie wykazał, aby złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. w zw. z art 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej prawie, tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zdaniem DIAS w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, co jest także warunkiem dopuszczalności przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala więc uznać, iż istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r., za okres od stycznia do grudnia 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r, oraz za okres od stycznia do maja 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 4.164.473,00 zł, od której były należne odsetki za zwłokę. Zaznaczono, że wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie sięga drugiej połowy 2011 r., zatem w ocenie DIAS można przy tym zaobserwować, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały, o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. DIAS podkreślił, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2012-2015, zatem nie wypełniała należycie swojego obowiązku podatkowego. Ponadto wskazał, że brak sprawozdań finansowych, bilansów oraz rachunków zysków i strat uniemożliwia przeprowadzenie analizy finansowej Spółki. Jednakże organ odwoławczy zauważył, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, o czym świadczą okoliczności takie jak stan zadłużenia Spółki, nieskładanie sprawozdań finansowych oraz brak udziału Spółki w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ww. Spółki, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). DIAS wskazał, iż Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa - reprezentowanego przez Urząd Skarbowy, w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r., za okres od stycznia do grudnia 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r., oraz za okres od stycznia do maja 2015 r. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w przypadku Spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż z uwagi na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r., za okres od stycznia do grudnia 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r., oraz za okres od stycznia do maja 2015 r. momentem, w którym zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości był lipiec 2011 r. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu z dniem 4 kwietnia 2014 r., uznał, iż wniosek ten powinien złożyć w drugiej połowie czerwca 2014 r., po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki, jej dokumentami finansowymi i zaległościami. W ocenie DIAS skoro, Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy już ewidentnie w Spółce w II półroczu 2014 r. (Spółka miała już zaległości wobec Skarbu Państwa oraz ZUS w znacznej wysokości) wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego, to powinna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami tej decyzji. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Zdaniem DIAS Skarżący nie wykazał, aby nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie bez swojej winy. Zauważył, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p. podniesionego w odwołaniu zauważył, że Spółka nie składała do Urzędu Skarbowego sprawozdań finansowych, jak również rachunków zysków i strat oraz bilansów. Spółka nie składała powyższych dokumentów również w Sądzie Gospodarczym. DIAS podał, że również w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani Strona, ani jej pełnomocnik nie przedłożyli żadnych dokumentów finansowych Spółki, obrazujących jej kondycję, zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości przeprowadzenia gruntownej analizy finansowej Spółki i zbadania na tej podstawie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość. W związku z powyższym DIAS uznał, że brak dokumentów finansowych Spółki wyklucza konieczność powołania biegłego z zakresu rachunkowości, ponieważ byłoby to działanie niecelowe, w sytuacji, gdy nie ma materiału, który miałby podlegać analizie. Organ odwoławczy zauważył, że co prawda, zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wynikają z decyzji określającej, wydanej po przeprowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym, która to została wydana w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki. Niemniej jednak przyjął, iż istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. upływał w czasie, kiedy Spółką zarządzał Skarżący. Zdaniem DIAS członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. W przypadku Skarżącego, który w tym czasie wchodził w skład zarządu, orzeczenie o jego odpowiedzialności jest następstwem niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego nie uwalnia Strony od odpowiedzialności fakt, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki, zwłaszcza, że ww. decyzja jest wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. stwierdzono dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami osobowo związanymi, czyli pomiędzy spółkami, w zarządzie których zasiadał pierwszy prezes zarządu Spółki. Wobec powyższego nie można tu mówić o braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, stwierdzenie okoliczności, w której dochodzi do fikcyjnych transakcji pomiędzy spółkami, którymi zarządza ten sam człowiek, powoduje powstanie wątpliwości odnośnie prawidłowego funkcjonowania Spółki i rzetelnego wykonywania obowiązków członka zarządu. Skarżący w momencie, kiedy zgodził się pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki, powinien był dokładnie zapoznać się z sytuacją Spółki, m.in. zweryfikować stan jej zadłużenia oraz kwestie dokonywanych transakcji z kontrahentami i w końcu podjąć odpowiednie działania, stanowiące obowiązki członków zarządu. Natomiast w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, Spółka wygenerowała kolejne zaległości podatkowe w znacznych kwotach. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, Skarżący nie przedstawił nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zaznaczył, że brak posiadania przez Spółkę mienia, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję potwierdzają również wyniki postępowania egzekucyjnego. DIAS uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.W. oraz K.B. Wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby Strona, bądź jej pełnomocnik, wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z ww. świadków. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem w chwili pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, albowiem sytuacja finansowa Spółki w momencie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu była dobra; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu; 3) art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu, 4) art. 107 § 1 w związku z art. 108 w związku z art. 21 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny wywierający wpływ na treść skarżonej decyzji: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 191 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez Stronę oraz dowolną ocenę materiału dowodowego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że Skarżący winien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenia takiego wniosku; 2) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie czasu właściwego - w realiach niniejszej sprawy - na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów oraz ustalenie momentu niewypłacalności spółki wyłącznie na podstawie daty wymagalności najstarszego zobowiązania podatkowego; 3) art. 188 w związku z art. 180 § 1 O w związku z art. 181 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy żądań dowodowych Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj.: - z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta na zbadanie okoliczności wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; - z zeznań świadka T.W. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, tj. terminu w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, bądź układowej Spółki; - wystąpienia do Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie dokumentacji finansowo - księgowej Spółki za 2014 r. i 2015 r., a w szczególności rocznego sprawozdania finansowego; - zwrócenia się do Krajowego Rejestru Sądowego o udzielenie informacji na temat aktualnego adresu świadka K.B., a po uzyskaniu informacji dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z jego zeznań na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej bądź układowej Spółki - w sytuacji kiedy przedmiotem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - wykazanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności Skarżącego, uzyskania informacji o sytuacji majątkowej Spółki i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a Skarżący podjął inicjatywę dowodową w celu wykazania przesłanek egzoneracyjnych; przepisów postępowania w sposób istotny wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji tj. art. 197 O.p. polegające na ustaleniu faktów mających istotne znaczenie na sprawę tj. momentu, według którego w ocenie organu powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość bez opinii biegłego, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymaga wiadomości specjalnych; 4) art. 187 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe obu instancji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez bierną postawę organu w postępowaniu dowodowym; 5) art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez niezwrócenie się do Spółki o przedstawienie ksiąg i dokumentów, bilansów oraz rachunków zysków i strat; 6) art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nieustalenie liczby wierzycieli Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, co pozwoliłoby ustalić czy Skarżący mógł skutecznie złożyć wniosek o upadłość, a zatem czy w niniejszej sprawie występują przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p.; 7) art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki. W uzasadnieniu skargi Strona powieliła argumentację podniesioną w odwołaniu skierowanym do DIAS. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego z zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę data doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia w sprawie. 3.4. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 3.5. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 3.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sąd sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS. 3.7. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 4 kwietnia 2014 r., do dnia 8 maja 2015 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (marzec – grudzień 2014 r.) . Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada – za okresy marzec – grudzień 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji . Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy i jakie argumenty Spółka podnosiła w postępowaniu wymiarowym oraz z jakim zaangażowaniem stawała w postępowaniu wymiarowym. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki, co więcej jak wynika z treści decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2016 r. Spółka w toku poprzedzającego ją postępowania mimo wielu wezwań do przedłożenia dokumentów pozostawał bierna. 3.8. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. 3.9. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zeznania świadków, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, w tym rocznego sprawozdania finansowego, analiza bilansów oraz rachunków zysku i strat. Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już za miesiące czerwiec i wrzesień 2011 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już drugiej połowie 2011 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u.. nie były konieczne zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Reasumując zgodzić się należy z organem, że w przypadku Skarżącego, który został powołany w skład zarządu z dniem 4 kwietnia 2014 r., miał on miesiąc na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, z dokumentami bilansowymi oraz zaległościami Spółki, a następnie na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona powinna więc była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w drugiej połowie miesiąca czerwca 2014 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej na koniec czerwca 2014 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony. Mimo, iż Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie składała sprawozdań finansowych, uznać należy, że decyzje NUS określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. świadczą o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę. W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u. 3.10. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. 3.11. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania. Zauważalne są też ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości. Zaległości wzrastały. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej. 3.12. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji. Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w terminie dwóch tygodni od daty otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z dnia 31 marca 2016 r. (kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła) jest chybiona. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u. są więc chybione. 3.13. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ok. 4 mln zł (Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r., za okres od stycznia do grudnia 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r, oraz za okres od stycznia do maja 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 4.164.473,00 zł, od której były należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.343.919,00 zł). W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p. 3.14. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić. Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. 3.15. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sadu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 3.16. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.