III SA/Wa 3449/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi K. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] maja 2014r. odmówił Skarżącej – K. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") w wysokości 18.811.188 zł w ze zmianą umowy spółki z 1 października 2009r., która wiązała się z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżąca złożyła 30 grudnia 2011r. wniosek o ww. nadpłatę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który przekazał go zgodnie z właściwością do NUS. Pobranie p.c.c. przez płatnika wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o 3.762.249.790 zł w drodze emisji 252.500.000 akcji imiennych uprzywilejowanych serii B o wartości nominalnej 10 zł każda oraz 123.724.979 akcji imiennych zwykłych serii C o wartości nominalnej 10 zł każda. Akcje imienne serii B wydano E. B.V. (obecnie A. B.V., dalej zwana: "E.") w zamian za 8.635.230 zwykłych akcji imiennych P. S.A., a akcje serii C wydano Skarbowi Państwa RP w zamian za 4.231.262 zwykłych akcji imiennych P. S.A. (akt not. Rep. A Nr [...]). Skarżąca kwestionowała pobranie ww. p.c.c. wskazując w podstawie prawnej wniosku art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."). W jej ocenie regulacje ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41. poz. 399. ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym: Dyrektywą nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej zwana: "Dyrektywą 69/335"). Ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45. poz. 226, zwana dalej: "u.o.s.") nie przewidywała 1 lipca 1984r. opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i wynikające z niego zwolnienie transakcji z opodatkowania p.c.c., organ podatkowy zobowiązany jest pominąć przepisy krajowe, co oznacza konieczność stwierdzenia, iż p.c.c. pobrano nienależnie i w efekcie stanowi on nadpłatę podlegającą zwrotowi. NUS nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, stwierdził, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na rozstrzygnięcie kwestii istnienia nadpłaty w p.c.c., w związku z tym decyzją z [...] sierpnia 2012r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3. NUS, po wszczęciu z urzędu postępowania, decyzją z [...] kwietnia 2013r., wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. określił Skarżącej p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Skarżącej z 1 października 2009r. nr 1 w wysokości 13.781.166 zł. 4. NUS decyzją z [...] maja 2013r., określił Skarżącej nadpłatę w p.c.c. w wysokości 5.030.022 zł. 5. Skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS z [...] maja 2013r. wskazała, że podstawowe znaczenie do uznania jej prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu p.c.c. ma ustalenie, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące 1 lipca 1984r. nakładały obowiązek uiszczenia p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników, a zatem nie przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna, gdyż ustawodawca wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Począwszy więc od dnia wejścia w życie u.o.s. podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Państwo polskie, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Gdyby nawet przyjąć, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jest opodatkowana p.c.c., NUS nieprawidłowo obliczył podstawę opodatkowania tym podatkiem, gdyż powinien odliczyć wartość aportowanych przez akcjonariusza akcji według ich wartości z dnia dokonania aportu (2009r.), a nie z chwili ich nabycia (1999r.), a argumentacja NUS jest sprzeczna z literalną wykładnią obu dyrektyw kapitałowych. Skarżąca wskazała też, że skoro wszczęto i prowadzono postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nieuzasadnione było prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest przesłanek nakazujących przyjąć, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego "konsumuje" decyzję stwierdzającą istnienie nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w p.c.c. winno być umorzone, a sprawa należało rozstrzygnąć merytorycznie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, wszczętym przez Spółkę. Wyjaśnienie sprawy zobowiązania podatkowego w p.c.c. w trybie decyzji określającej, a nie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty naraża Spółkę na utratę uzyskania odsetek karnych. 6. DIS decyzją z [...] listopada 2013r. uchylił decyzję NUS z [...] maja 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając m.in., że NUS określił nadpłatę w innej wysokości niż wnioskowana przez Skarżącą, nie odnosząc się do pozostałej części żądania. Decyzja NUS nie rozstrzygała więc o całości żądania Skarżącej. NUS nie uwzględnił też wskazań zawartych w uzasadnieniu decyzji DIS z [...] sierpnia 2012r.: nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału, jeżeli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. 7. NUS pismem z 28 stycznia 2014r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień, na jakim etapie i w związku z jaką czynnością zwykłe akcje imienne P. S.A. zostały przed 1 października 2009r. opodatkowane podatkiem kapitałowym. 8. NUS decyzją z [...] maja 2014r., odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty w p.c.c. w wysokości 18.811.188 zł. W uzasadnieniu NUS po przedstawieniu stanu sprawy i przeanalizowaniu wyjaśnień Skarżącej i złożonych przez nią 7 lutego i 11 marca 2014r. dokumentów podniósł, że 1 października 2009r. podwyższono kapitał zakładowy Skarżącej o 3.762.790 zł i w związku z tym do Skarżącej wkłady niepieniężne wniosły: a) E. - 8.635.230 akcji imiennych w P. S.A., będących własnością E., serii A o nr od 1 do 8.635.230 - w zamian za to objęcie akcji uprzywilejowanych i niemych Skarżącej serii B przez E. (odpowiadające [...]zł – z kapitału zakładowego Skarżącej); Skarżąca zapłaciła z tego tytułu p.c.c. - 12.625.000zł; E. nabyła akcje P. (1.727.046 od nr [...] do [...]) na mocy umowy sprzedaży z 5 listopada 1999r. zawartej ze Skarbem Państwa i B. S.A. ("umowa prywatyzacyjna"); akcje zmieniły numerację, w wyniku tzw. "splitu" (podziału) akcji przez P. w 2001r. (na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. z 31 sierpnia 2000r.); zmieniono wartość nominalną akcji z 10zł na 1zł, ale nie zmienił się kapitał akcyjny P. [...]zł, lecz zmianie uległa liczba akcji z 8.635.230 do 86.352.300; w konsekwencji akcje E. od nr [...] do 1.727.046 otrzymały nową numerację od numeru [...]do 17.270.460; b) Skarb Państwa - 4.231.261 akcji P. imiennych, zwykłych, serii A, o nr od 38.858.531 do 43.089.792, będących własnością Skarbu Państwa – w zamian za objęcie akcji imiennych, serii B Skarżącej (odpowiadające 1.237.249.790zł z kapitału zakładowego Skarżącej); Skarżąca zapłaciła z tego tytułu p.c.c. - 6.186.248,95zł; tylko część z nabytych w 1999r. akcji P. stanowiła wkład niepieniężny, po podziale akcji P. w 2001r. były to nr od 1 do 8.635.230). Skarżąca wskazała, że podstawa opodatkowania p.c.c. wyniosła 3.762.237.590 zł (po obniżeniu o 12.200zł - wynagrodzenie notariusza wraz z VAT, opłata za sporządzenie aktu notarialnego). Wkład niepieniężny E. – (zwykłe akcje imienne w P.) stanowił 67,1123% kapitału zakładowego Skarżącej po podwyższeniu kapitału zakładowego, a jednocześnie 67.1141% wartości podwyższenia kapitału zakładowego. P. przekształcono (prywatyzacja) 23 grudnia 1991r. w spółkę akcyjną pod nazwą P. S.A., nie pobierając od aktu notarialnego opłaty skarbowej, na podstawie § 68 ust. 3 w związku z § 62 pkt 1 lit b)-d) rozporządzenia Ministra Finansów z 2 października 1991r. o opłacie skarbowej, gdyż Skarb Państwa był od niej zwolniony. W dacie zawarcia umowy prywatyzacyjnej przepisami obowiązującymi w zakresie opłaty skarbowej była u.o.s. i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136 poz. 705 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem"). Opłacie skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.o.s., podlegały czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 2 u.o.s. obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych, ewentualnie na mocy art. 4 ust. 3 u.o.s. obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie wyłącznie na pozostałych stronach czynności, jeżeli jedna ze stron czynności była zwolniona od opłaty skarbowej. Skoro Skarb Państwa był podmiotowo zwolniony z opłaty skarbowej na podstawie § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, jedynie E. uiściło opłatę skarbową obniżoną o 50% od zakupu akcji P.(1% - § 58 ust. 1 pkt 2 i § 62 ust. 2 rozporządzenia, gdyż jedną strona transakcji był Skarb Państwa zwolniony z ww. opłaty). Podstawę opodatkowania przy sprzedaży na rzecz E. akcji P., zgodnie z art. 10 u.o.s. stanowiła ich wartość rynkowa i E. obliczyło i uiściło 24 listopada 1999r. opłatę skarbową (20.120.085,90zł). Skarżąca podkreśliła, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 16 lutego 2012r. C-372/10 przepis art 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższały ten kapitał". Przepisu art. 5 ust.3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 i odpowiadającemu temu przepisowi art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zwana dalej: "Dyrektywą 2008/7"), aktywa wniesione do Spółki w postaci wniesionych akcji były uprzednio objęte podatkiem kapitałowym, co świadczy o wypełnieniu ww. przepisów dyrektyw i o zasadności zastosowania ww. wyroku Trybunału. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej należało więc wyłączyć z podstawy opodatkowania sumę aktywów, które były przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego i były już objęte podatkiem kapitałowym – akcje wniesione przez E. Należało więc zmniejszyć podstawę opodatkowania proporcjonalnie do przypadającego na E. udziału w podwyższeniu kapitału zakładowego - o 67,1141% (2.524.991,812zł) i zmniejszyć należny p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego o 12.624.959,06zł. Zdaniem NUS zastosowanie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 w sprawie nie jest możliwe, bo aktywa - akcje P. S.A. należące do E., przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej nie zostały objęte podatkiem kapitałowym w rozumieniu ww. przepisu – w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Z przedstawionej przez Spółkę umowy sprzedaży akcji P. S.A. z 5 listopada 1999r. wynika, że opodatkowana podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) objęto czynność polegająca na sprzedaży akcji. Zakupione przez E. akcje P. S.A. nie były więc opodatkowane w okresie do 30 września 2009r. podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału. Tym samym przepis art. 5 ust 3 tiret pierwsze Dyrektywy69/335 nie miał zastosowania i notariusz słusznie pobrał 1 października 2009r. p.c.c. w wysokości 18.811.188 zł. Spółka nie wykazała, że aktywa w postaci udziałów w spółce P. S.A należące do E., przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej. były objęte podatkiem kapitałowym w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W sprawie nie wystąpiła więc sytuacja z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. (podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej). 9. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS z [...] maja 2014r. w związku z uznania przez NUS, że: 1) podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało w 2009r. opodatkowaniu p.c.c. (w opinii Skarżącej czynność ta nie podlegała opodatkowaniu), więc NUS naruszył: a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., art. 1, 2 i 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 90, poz. 864, zwany dalej: "Traktatem Akcesyjnym"), w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34. poz. 161 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem z 1983r.") w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ww. przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i jej zmian są zgodne z przepisami prawa unijnego, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku od czynności cywilnoprawnych; b) art. 120 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia z 1983r. i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 polegające na wydaniu decyzji wbrew nakazowi działania na podstawie przepisów prawa, co wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7; c) art. 210 § 4 i art. 124 O.p., przez niewystarczające wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji i przesłanek, którymi kierował się NUS przy jej wydawaniu, w zakresie sposobu interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia z 1983r. - obowiązujących 1 lipca 1984r. 2) nie można zastosować art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335 (art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7), gdyż aktywa - akcje P. S.A. należące do E., przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej nie zostały objęte podatkiem kapitałowym w rozumieniu ww. przepisów więc NUS naruszył: a) art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335 i art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którymi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym nie obejmuje "sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym"; b) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji wbrew nakazowi działania na podstawie przepisów prawa, co wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji skutkowało brakiem zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335 i art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7; c) art. 210 § 4 i art. 124 O.p przez niewystarczające wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji i przesłanek, którymi kierował się NUS przy jej wydawaniu, w zakresie sposobu interpretacji art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335 i art. 12 ust. lit. a) Dyrektywy 2008/7 oraz brak argumentacji w zakresie dlaczego organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację przedstawioną w odpowiedziach na wezwania kierowane do Skarżącej przez NUS oraz opierającą się na wyrokach Trybunału: z 21 czerwca 2007r. C-366/05, z 16 czerwca 2011r. C- 211/10 oraz w sprawach C- 192/95, C- 218/95, z 16 lutego 2012r. C-372/10 oraz wskazała, że błędne jest stanowisko NUS, że ww. aktywa – akcje P. S.A nie zostały objęte podatkiem kapitałowym. Spółka zwróciła też uwagę na preambułę Dyrektywy 2008/7, z której wynika zakaz nakładania podatków pośrednich, które powodują nierówne traktowanie, podwójnego opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału, jak również minimalizowanie podatków pośrednich. Zdaniem Skarżącej przepis art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że sumę aktywów w nim wymienionych należy rozumieć, jako ich wartość na dzień, w którym transakcja podlegała opodatkowaniu – na dzień podwyższenia kapitału zakładowego. W przepisie tym chodzi o aktywa zarówno tej spółki, której kapitał jest podwyższany, jaki i tej, od której pochodzą aktywa. W związku z tym z podstawy opodatkowania należało wyłączyć sumę aktywów należących do Skarżącej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału akcyjnego, a które zostały już objęte podatkiem kapitałowym (akcje wnoszone przez E.). Zdaniem Skarżącej w związku z toczącym się trzykrotnie postępowaniem odwoławczym doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż Skarżąca pozostaje w niepewności, jaki będzie ostateczny wynik postępowania, a decyzji organów podatkowych były zmienne przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. Dodatkowo interpretacja NUS jest sprzeczna z wykładnią literalną ww. przepisów dyrektyw, z celem tych dyrektyw polegającym na wykluczeniu podwójnego opodatkowania danych aktywów; z naczelną zasadą interpretacyjną Dyrektywy 2008/7, która nakazuje przyjęcie takiej interpretacji przepisu tej dyrektywy, która spełnia jej cel, tj. obniżenie wymiaru podatku oraz nie zapewnia realizacji pewności prawa, sprawiedliwości, jak również może prowadzić do zachowań podatników wychodzących poza zakres zwyczajowego planowania podatkowego. 10. DIS decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną DIS w uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zauważył, że spór w sprawie nie dotyczył ustaleń faktycznych, lecz oceny prawnej określonych zdarzeń i ich skutków prawnopodatkowych, a więc wykładni przepisów prawa materialnego i subsumcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiedniej normy u.p.c.c. i przepisów prawa wspólnotowego. DIS - odnosząc się kwestii, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w p.c.c. – nienależnie pobranego - uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki, z uwagi na zwolnienie spółki akcyjnej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335 – wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego, które miało miejsce w 2009r. podlegało opodatkowaniu p.c.c. w dacie powstania zobowiązania podatkowego w związku z zmianą umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji przez Skarżącą (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. DIS wyjaśnił też, jak należy rozumieć pojęcie podatku kapitałowego w świetle preambuły Dyrektywy 69/335 - naliczony od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych oraz wskazał, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała podatkowi kapitałowemu na mocy art. 4 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy. DIS wskazał też, że z pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7 wynika, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Kluczowe było więc ustalenie czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335 było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Niezależnie od zwolnienia, jakie przewidziano w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe określone w art. 4 ust. 1, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Prawo do utrzymania opodatkowania ww. podatkiem było jednocześnie uwarunkowane tym, że 1 lipca 1984r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0.5%. Zdaniem DIS art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien więc być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania ww. dyrektywy, tj. czynności, które 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane ww. podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału z 16 lutego 2012r. C-372/10 w sprawie Pak-Holdco. Obowiązek zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma zastosowanie do państwa polskiego od 1 maja 2004r. - od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. DIS wskazał, że 1 lipca 1984r. umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.). U.o.s. nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania u.o.s. można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. U.o.s. odnosiła się do istniejących wówczas spółek. Zgodnie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: "Kodeksem handlowym"), spółkami handlowymi były spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s.), więc mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Doprecyzowanie takie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983r. przez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki było zatem, na podstawie wymienionych powyżej aktów, objęte opodatkowaniem w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił "kapitał zakładowy" (wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w sp. z o.o. również dopłaty). Zdaniem DIS nie oznacza to jednak, że posłużenie się pojęciami "wkłady", "wspólnicy" oznacza, że opłatą skarbową nie objęto zawiązania spółki akcyjnej czy podwyższenia kapitału tej spółki, gdyż § 54 rozporządzenia z 1983r. posługuje się pojęciem spółki bez wskazywania jakichkolwiek wyłączeń (wyrok NSA z 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2244/10). Dodatkowo w treści § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia posłużono się obok "wspólnika" pojęciem "udziałowiec". Do ustalenia znaczenia słowo wspólnik, zamiast proponowane przez Skarżącą wykładni na podstawie przepisów Kodeksu handlowego, należało sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN SA wspólnik to osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu: osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (http://sjp.pwn.pl). Synonimem słowa wspólnik, stosownie do internetowego słownika wyrazów bliskoznacznych jest akcjonariusz, udziałowiec (www.synonimy.proffnet.com). Nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki i powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Dodatkowo, choć Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nic budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice miedzy oboma rodzajami spółek kapitałowych. M .Allerhand stwierdza, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand. Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela. M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w ww. rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów, spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. DIS nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącej, że wykładnia historyczna przemawia za jej stanowiskiem, że spółka akcyjna nie została objęta podatkiem od podwyższenia kapitału i wskazał, że art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106) wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) i dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. nakazano wliczać do podstawy opodatkowania tylko wkłady. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. przy określaniu podstawy opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", tym samym dopowiedział znaczenie pojęcia kapitału zakładowego: wkłady, udziały, akcje. W ocenie DIS z powyższych unormowań wynika, że czynność zawiązania spółki akcyjnej i podwyższenie jej kapitału zakładowego nie były w polskim porządku krajowym na 1 lipca 1984r. zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). Państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.) było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka 0,5% nie przekracza stawki podatkowej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (1%). W tym zakresie DIS odwołał się do jednolitej linii orzeczniczej NSA, która potwierdza stanowisko organów podatkowych (np. wyroki z: 10.05.2012r. sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12, 16.05.2012r. sygn. akt II FSK 2247/10, 30.05.2012r. sygn. akt II FSK 2244/10, 05.06.2012r. sygn. akt II FSK 2430/10 i II FSK 2528/10, 13.06.2012r. sygn. akt II FSK 2464/10, 21.06.2012r. sygn. akt II FSK 2548/10, 20.05.2014r. sygn. akt II FSK 1444/12, 24.06.2014r. sygn. akt II FSK 1786/12, 4.07.2014r. sygn. akt II FSK 1974/12. Tym samym zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w tym spółki akcyjnej), gdyż 1 lipca 1984r. zawarcie umowy spółki i podwyższenie jej kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Nie mogło również dojść do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 zasady stand still, gdyż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 stanowi, że państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. DIS za niezasadny uznał zarzut Skarżącej o ustaleniu podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 (odpowiednio art. 12 ust. 1 lit a Dyrektywy 2008/7), zgodnie z którym suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. DIS uznał, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Z analizy materiału dowodowego, dotyczącego nabycia 5 listopada 1999r. przez E. akcji P. S.A., które następnie wniesiono do Skarżącej celem podwyższenia kapitału zakładowego, wynika, że przy ich nabyciu - umowę sprzedaży objęto opłatą skarbową. Nie oznacza to, że te aktywa zgromadzone przez E. objęto podatkiem kapitałowym. W Polsce odpowiednikiem podatku kapitałowego jest podatek od czynności cywilnoprawnych (wcześniej opłata skarbowa), jednak podatek cywilnoprawny określony w u.p.c.c. (uprzednio w u.o.s.) obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu Dyrektywy 69/335 czy Dyrektywy 2008/7. Objęcie opłatą skarbową umowy nabycia (kupna-sprzedaży) przez E. akcji P. S.A. jest podatkiem od przeniesienia własności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7), nie zaś podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw Kapitałowych. Nie znajdą zatem zastosowania w sprawie postanowienia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 (analogicznego art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7), zgodnie z którym suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. DIS niezależnie od argumentacji Skarżącej zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, zauważył, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania p.c.c., o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Akcje to papiery wartościowe, łączące w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym, wynikające z uczestnictwa akcjonariusza w spółce akcyjnej. Także ogół praw i obowiązków akcjonariusza w spółce lub część kapitału akcyjnego. Akcje nie są więc towarem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wniesienie aportem akcji do innej spółki nie stanowi zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Usługami są więc wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zdaniem DIS w stanie faktycznym sprawy, nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., który zrównuje czynności nieodpłatnego świadczenia usług niestanowiących dostawy towarów z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wniesienie akcji, jako aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie jest czynnością nieodpłatną, wnoszący w zamian za aport otrzymuje udziały. Z powyższego wynika, że akcje, co do zasady, nie stanowią towaru ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., niemniej jednak do ustalenia, czy wniesienie aportu w postaci akcji podlega opodatkowaniu, niezbędnym pozostaje ustalenie, czy czynność tą podmiot wykonuje w charakterze podatnika VAT w ramach jego profesjonalnej działalności (z tytułu profesjonalnego obrotu papierami wartościowymi). Czynność polegająca na jednokrotnym wniesieniu akcji aportem do innej spółki nie jest – zdaniem DIS - świadczeniem dokonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jednokrotne wniesienie akcji nie jest również wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wniesienie aportu w postaci akcji do innej spółki nie jest więc ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u., co wskazuje, że czynność ta nie jest objęta zakresem przedmiotowym u.p.t.u. Ocena ta znajduje potwierdzenie w piśmie procesowym Skarżącej z 8 sierpnia 2014r., w którym stwierdziła, że według jej najlepszej wiedzy wniesienie rzeczonego wkładu niepieniężnego nie wiązało się z opodatkowaniem VAT lub ze zwolnieniem VAT przynajmniej przez jedną ze stron transakcji. DIS, na tej podstawie uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż p.c.c. pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego był pobrany należnie i w wysokości prawidłowej. Nie doszło więc do naruszenia przez NUS przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. DIS nie zgodził się też z zarzutami odwołania o naruszeniu przepisów art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawne, a wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo omówił m.in. stosowne przepisy u.p.c.c., przepisy prawa unijnego dotyczące kwestii podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 69/335 uchylona przez Dyrektywę 2008/7), jak również odniósł się do przedłożonych dowodów, w tym umowy sprzedaży akcji P. S.A. z 5 listopada 1999r. oraz wskazał na przyczynę odmiennej oceny tych dowodów, zwracając uwagę na okoliczności, które nie zostały udowodnione - brak opodatkowania zakupionych przez E. akcji P. S.A. podatkiem kapitałowym. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia wymienionych przepisów. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] września 2014r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2014r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z 10 czerwca1985r., nr 85/335/EWG przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego (częściowo z dniem akcesji Polski do UE, częściowo 1 stycznia 2007r.) opodatkowania podatkiem kapitałowym zmian umów spółek (podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych), gdy w świetle obwiązujących w Polsce 1 lipca 1984r. regulacji czynności takie w zakresie spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), a w szczególności przez nieuwzględnienie przy orzekaniu, co do istoty sprawy braku opodatkowania zmian umów spółek akcyjnych; 2) w przypadku uznania ww. argumentacji - art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i pomocniczo art, 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, w sytuacji, gdy Polska przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym zmian umów spółek kapitałowych dotyczących wkładów niepieniężnych, z wyłączeniem wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstw lub oddziałów samodzielne sporządzających bilans, w sytuacji, gdy Polska zwalniała wyłączała takie zmiany umów spółek kapitałowych od podatku kapitałowego transponując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 1, 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz pomocniczo art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 2 i 1 Dyrektywy 2008/7 do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a w szczególności przez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania wkładów niepieniężnych będących przedmiotem skargi (naruszenie zasady niepogarszania sytuacji podatnika, tzw. zasady stand still); 3) w przypadku uznania powyższej argumentacji - art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którymi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym nie obejmuje: "sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", polegające na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ aktywa w postaci akcji wnoszonych do Spółki, przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie zostały objęte podatkiem kapitałowym w rozumieniu ww. przepisu (a nie jak w opinii Skarżącej, że aktywa te zostały już objęte takim podatkiem) i w konsekwencji na nieuznaniu, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335 i art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w 2009r. podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym powinna była obejmować sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które w 2009r. zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym, przy czym "suma aktywów" powinna być rozumiana jako wartość aportowanych do Spółki akcji według ich wartości z dnia powzięcia Uchwały o Podwyższeniu Kapitału Zakładowego w 2009r.; 4) art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, złamanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, złamanie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji, polegające w szczególności na jedynie pozornym odniesieniu się do podniesionego przez Spółkę, kluczowego w sprawie, argumentu prawnego, dotyczącego braku opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce transakcji będącej przedmiotem niniejszej skargi w dniu 1 lipca 1984r., braku opodatkowania ze względu na naruszenie zasady stand still oraz nie pominięcie w obliczeniu podstawy opodatkowania sumy aktywów opodatkowanych podatkiem kapitałowym na poprzednim etapie obrotu. 12. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji - jej zgodność z prawem materialnym - określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę, może jedynie - stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d) stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, e) stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu. 3. W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak również utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji z [...] maja 2014r., będące przedmiotem kontroli Sądu nie naruszały przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu, który pozwałaby na ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. 3.1. Sąd nie znalazł przede wszystkim podstaw do kwestionowania stanowiska DIS odnoszącego się do pierwszego ze spornych zagadnień - możliwości opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, z uwagi na obowiązujące przepisy Dyrektyw: 69/335 oraz 2008/7. Sąd ocenia, że prawidłowe było uznanie przez DIS, że czynność zawiązania spółki akcyjnej, jak również zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym Państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej - po 1 maja 2004r. - było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności p.c.c. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana obecnie w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka p.c.c. w wysokości 0.5% nie przekracza stawki przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 - 1% zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Prawidłowe było również wskazanie przez DIS, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania ww. dyrektywy, tj. czynności, które 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane ww. podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku Trybunału z 16 lutego 2012r. C-372/10 w sprawie Pak-Holdco. Tym samym nie budzi wątpliwości stanowisko DIS, że 1 lipca 1984r. zawarcie umowy i podwyższenie jej kapitału zakładowego spółki – w ty również spółki akcyjnej, jaką jest i była Skarżąca w 2009r., kiedy podwyższano jej kapitał zakładowy - nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym w postaci opłaty skarbowej. Ponadto stawka podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) pobieranego na 1 lipca 1984r. była wyższa od 0,5%. Nie mogło również dojść do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 zasady stand still, gdyż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 stanowi, że państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. W ocenie Sądu w tym zakresie prawidłowe było ponadto powołanie się przez DIS na stronie 12 zaskarżonej decyzji do jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: np. wyroki z: 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12, 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2247/10, 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2244/10, 5 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2430/10 i II FSK 2528/10, 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2464/10, 21 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2548/10, 20 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1444/12, 24 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1786/12, 4 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1974/12. Sąd wskazuje ponadto, że wbrew zarzutom skargi stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w zakresie podstawy opodatkowania p.c.c. zostało uzasadnione w sposób odpowiadający treści zarówno art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., jak równie zgodnie z art. 124 O.p., który odwołuje się do zasady przekonywania. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił bowiem jakimi przesłankami kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Wskazał również fakty, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których nie podzielono argumentów Skarżącej. Wyjaśniono też podstawę prawną wydanej decyzji wskazując w pierwszej kolejności, że podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej, które miało miejsce w 2009r., podlegało opodatkowaniu p.c.c. na mocy przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w dacie powstania zobowiązania podatkowego w związku z zmianą umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji przez Skarżącą. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest natomiast wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. DIS odwołał się również do przepisów wspólnotowych, które w ocenie Skarżącej miały zastosowanie w sprawie. DIS ustosunkował się ponadto do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odniesieniu do możliwości objęcia Skarżącej podatkiem p.c.c. od podwyższenia kapitału akcyjnego, wskazując na reguły wykładni językowej, systemowej i historycznej, które należało wziąć pod uwagę w związku z tym, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany także z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984r. Na tej podstawie DIS odwołał się do treści przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 3 u.o.s., jak również § 54 ust. 3, 5 rozporządzenia z 1983r., które przewidywała możliwość opodatkowania opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) na 1 lipca 1984r. umowy spółki polegającej na utworzeniu spółki, zawiązania spółki i powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową w stawkach uzależnionych od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej był "kapitał zakładowy" rozumiany, jako wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w sp. z o.o. również dopłaty). Pod pojęciem Spółki, zarówno na gruncie u.o.s, jak również i ww. rozporządzenia kryła się każda istniejąca spółka, zawiązana zgodnie z regułami Kodeksu handlowego. W tym zakresie stanowisko DIS jest zgodne z poglądami prezentowanymi w judykaturze w tym przede wszystkim w wyroku NSA z 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2244/10, w którym podkreślono, że § 54 rozporządzenia z 1983r. posługuje się pojęciem spółki bez wskazywania jakichkolwiek wyłączeń. Natomiast przy ustalaniu znaczenia pojęcia akcjonariusz i czy mieści się ono w pojęciu wspólnik, który wnosi kapitał, jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało sięgnąć, zamiast proponowane przez Skarżącą wykładni na podstawie przepisów Kodeksu handlowego, do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN SA wspólnik to osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu: osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (http://sjp.pwn.pl). Synonimem słowa wspólnik, stosownie do internetowego słownika wyrazów bliskoznacznych jest akcjonariusz, udziałowiec (www.synonimy.proffnet.com). Nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki i powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Dodatkowo, choć Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nic budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice miedzy oboma rodzajami spółek kapitałowych. M. Allerhand stwierdza, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand. Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela. M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w ww. rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów, spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. Na tej podstawie DIS trafnie wywiódł, że również spółka akcyjna została objęta 1 lipca 1984r. ww. podatkiem kapitałowym w stawkach wyższych niż przewidywały przepisy tzw. prawa wspólnotowego. Słusznie DIS zauważył również, że stanowisku Skarżącej o nieopodatkowaniu Skarżącej – spółki akcyjnej - ww. podatkiem czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w ww. dacie, sprzeciwia się powoływana przez nią wykładnia historyczna, a w szczególności treść art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), w którym wymieniono spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego. Tym samym pojęcie kapitału było poszerzone o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) i dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. nakazano wliczać do podstawy opodatkowania tylko wkłady. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. przy określaniu podstawy opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału posłużono się zwrotem "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", wyjaśniając, jak należy rozumieć ww. pojęcie kapitału zakładowego: wkłady, udziały, akcje. Powyższe rozważania wskazują, że rację miał DIS, że z unormowań prawnych obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984r. wynikało, że czynność zawiązania spółki akcyjnej i podwyższenie jej kapitału zakładowego nie były w polskim porządku krajowym na ten dzień zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę stand-still, zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę p.c.c. z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.) stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania p.c.c. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki od 1 maja 2004r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Tym samym Państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.) było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka 0,5% nie przekracza stawki podatkowej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (1%). W świetle powyższych rozważań podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż nie została ona przekonana, co do prawidłowości wydanej przez DIS decyzji nie oznacza, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, naruszenia wymienionych przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. 3.2. Sąd potwierdza ponadto prawidłowość stanowiska DIS w zakresie braku podstaw do uznania w sprawie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 (odpowiednio art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7). W tym zakresie z wyżej wskazanych przyczyn Sąd nie dopatrzył się też naruszenia ww. przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy wskazał zarówno przesłanki, jakimi kierował się przy rozpatrywaniu tej części zarzutów, jak również podał przepisy prawne, które w jego ocenie należało zastosować. Sąd wskazuje, że ww. przepisy art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 (odpowiednio art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7) zawierają wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym: sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. W tym kontekście prawidłowe są rozważania DIS, jak należy rozumieć pojęcie podatku kapitałowego i czy rzeczywiście pobrana od E. 5 listopada 1999r. opłata skarbowa od umowy kupna sprzedaży akcji P. S.A. mogła być uznana za podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału, który powinien zostać odliczony z podstawy opodatkowania, na mocy ww. przepisu art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335 (odpowiednio art. 12 ust. 1 lit a Dyrektywy 2008/7). Sąd w związku z tym uznaje, że nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska DIS, który sięgnął w treści zaskarżonej decyzji do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (odpowiednio art. 6 ust. 1 Dyrektywy 2008/7), a przede wszystkim do art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335. Przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wyraźnie upoważnia Państwa Członkowskie do wprowadzania określonych opłat i podatków, wskazując wyczerpująca listę opłat i podatków innych niż podatek kapitałowy, które mogą być naliczane na zasadzie wyjątku od art. 10 i art. 11 ww. Dyrektywy w odniesieniu do Spółek kapitałowych, w związku z operacjami wskazanymi w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 69/355. Z przepisu art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 wynika, że Państwa Członkowskie, niezależnie od art. 10, art. 11 Dyrektywy 69/335 mogą naliczać podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Trybunału z 15 czerwca 2006r. w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller, Zb.Orz. str. I-5275, pkt 31 i przywołane tam orzecznictwo, jak również wyroki z 11 grudnia 1997r. w sprawie Immobiliare SIF C-42/96, Rec. str. I-7089 (pkt 33) i z 17 grudnia 1998r. w sprawie Codan (pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo). W świetle norm art. 10, art. 11 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 69/355 należy więc wskazać, że prawodawca wspólnotowy wprowadzając Dyrektywę 69/355 zmierzał do zniesienia podatków, które mają ten sam skutek, co podatek kapitałowy, czyli takich, które nakładają obciążenia finansowe na wkład wniesiony do Spółki. Nie jest jednak wykluczony zbieg dwóch podatków kapitałowych pośrednich przy czynności gromadzenia kapitału, gdyż wynika to z treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 69/355, który dopuszcza wprost wyjątki, w tym przede wszystkim w treści art. 12 ust. 1 lit. a). Państwa Członkowskie obok podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego mogą pobierać zatem podatek od przeniesienia papierów wartościowych, gdyż prawodawca wspólnotowy dopuścił taką możliwość. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału z 25 października 2007r. w sprawie C-240/06 (Dz.U. UE.L 1969.249.25, pkt 37-39, 43). Trybunał w sentencji ww. orzeczenia wskazał, że Dyrektywę 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że jej art. 12 ust. 1 lit. c) nie znajduje zastosowania do pobierania podatku takiego jak fiński podatek od przeniesienia aktywów w przypadku przeniesienia papierów wartościowych tytułem wkładu do spółki kapitałowej, która w zamian przekazuje nowe akcje własne. Pobieranie tego rodzaju podatku jest dopuszczalne na mocy art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Przepis art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 dotyczą bowiem szczególnych kategorii aktywów, to znaczy po pierwsze papierów wartościowych, a po drugie nieruchomości i przedsiębiorstw, art. 12 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/355 odnosi się do ogólnej kategorii aktywów, to znaczy do "aktywów jakiegokolwiek rodzaju", i uzależnia ponadto pobieranie podatków od przeniesienia aktywów od warunku, by przeniesienie to było dokonywane "w zamian za inną rekompensatę niż udziały w spółce". W tych okolicznościach zgodnie z zasadą skuteczności zakres pojęcia aktywów jakiegokolwiek rodzaju zawartego w art. 12 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 może obejmować tylko aktywa o innym charakterze niż wymienione w art. 12 ust. 1 lit. a) i b), czyli inne niż odpowiednio "papiery wartościowe" i "przedsiębiorstwa lub nieruchomości". Interpretowanie bowiem art. 12 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 jako odnoszącego się do "aktywów jakiegokolwiek rodzaju" włącznie z wymienionymi w art. 12 ust. 1 lit. a) i b) tej Dyrektywy oznaczałoby, że mieściłby on w sobie całkowicie treść tych dwóch ostatnich przepisów, a zatem ich istnienie nie miałoby żadnego sensu ani żadnego celu. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zapłata za nabyte przez E. akcje P. S.A. w drodze prywatyzacji, dokonywana była w pieniądzu i w związku z tym pobrano podatek, który może być uznany za podatek od przeniesienia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/355, należało uznać, że nie był to podatek od podwyższenia kapitału Skarżącej. W związku z tym należało przyjąć, że pobranie od Skarżącej podatku od podwyższenia kapitału przez emisję nowych akcji pokrytych wkładami niepieniężnymi miało jednokrotny charakter i nie powodowało u niej powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Sąd w tym miejscu zwraca również uwagę na art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/355, który Skarżąca uznaje za naruszony, a który ma służyć realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, przez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa: p.c.c.) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/355) sumy ww. aktywów, które były już objęte podatkiem kapitałowym. Ponadto Trybunał w ww. wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco C-372/10, zwrócił uwagę, że wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to również preambuła Dyrektywy 69/355, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) – jest właściwym kontekstem interpretacyjnym przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia Preambuły Dyrektywy 69/355, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/355 służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie zachodziła, gdyż doszło jedynie do opodatkowania podwyższenia kapitału w Skarżącej spółce. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z 26 marca 2013r. sygn. akt I SA/Sz 1077/12, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015r. sygn. akt II FSK 1958/13 (oba orzeczenia dostępne na www.nsa.gov.pl). Prawidłowe było zatem uznanie przez DIS niezasadny jest zarzut Skarżącej o ustaleniu podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 5 ust. 3 Dyrektywy 66/355, zgodnie z którym suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Objęcie aktywów E. podatkiem od przeniesienia akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7), nie oznacza objęcia tych aktywów podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w rozumieniu obu ww. Dyrektyw kapitałowych 69/335 i 2008/7. Tym samym w sprawie DIS nie naruszył postanowień art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 (analogicznego art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7), zgodnie z którym suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Nie doszło bowiem do podwójnego podatkowania danych aktywów spółki kapitałowej tym samym podatkiem kapitałowym. Doszło bowiem tylko do jednokrotnego pobrania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału Skarżącej. W związku z tym, że DIS nie podzielił argumentacji Skarżącej w zakresie podwójnego opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału nie było potrzeby ustosunkowywania się do stanowiska Skarżącej, że "suma aktywów" powinna być rozumiana jako wartość aportowanych do Spółki akcji według ich wartości z dnia powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w 2009r. W tym zakresie nie doszło więc, wbrew stanowisku skargi, do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. 3.3. W ocenie Sądu uznanie za nieuzasadnione zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy 69/355, a w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 i art. 4 ust. 2 i art. 5 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i c) ww. Dyrektywy, skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r. Z powołanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych, a w szczególności ww. wyroków Trybunału w sprawie C- 372/10, C-240/06 wynika, że nie można mówić, tak jak twierdzi Skarżąca o jakimkolwiek niewypełnieniu nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. Wzmocnieniem tej argumentacji jest i to, że od 1 stycznia 2009r. weszła w życie Dyrektywa 2008/7 z 12 lutego 2008r. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7 nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego. 3.4. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS zawartego w zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przepisu art. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 1 października 2009r. stanowił, że nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z treści ww. przepisu - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza zakres opodatkowania p.c.c. oraz VAT, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy. Generalnie można przyjąć, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom u.p.t.u., natomiast gdy nie ma tego charakteru - podlega przepisom u.p.c.c. Zakresy opodatkowania VAT oraz p.c.c. nie pokrywają się ze sobą. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można więc wyinterpretować zasadę albo p.c.c., albo VAT. Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków. Czynności cywilnoprawne nie podlegają p.c.c., jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona od tego podatku. Przepis ten uzyskał powyższe brzmienie z dniem 1 stycznia 2007r., na mocy art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) i od tej daty zaczęło obowiązywać opodatkowanie p.c.c. umowy spółki lub jej zmiany, jeśli żadne ze stron ww. czynności nie była opodatkowana VAT lub była zwolniona z tego podatku. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że od umów sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych można pobrać albo p.c.c., albo VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art.1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał zatem na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. O objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Jednakże w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je tego przywileju, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z VAT. W konsekwencji, na stronach tychże czynności (wskazanych w przepisach u.p.c.c. jako podatnicy) będzie ciążył obowiązek zapłaty p.c.c. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało (na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu VAT), opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. nie wchodziłoby w rachubę. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków (z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: VAT oraz p.c.c., choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Jeżeli transakcja podwyższenia kapitału akcyjnego Skarżącej nie podlegała VAT i jej nie opodatkowano tym podatkiem (czego Skarżąca nie kwestionuje), na gruncie u.p.c.c. należało uznać, że umowa ta podlega p.c.c. Zgodnie ponadto z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem, w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału w sprawie Pack-Holdco, prawo dalszego opodatkowywania ww. czynności cywilnoprawnej. Polski ustawodawca nie zrezygnował z całkowitego opodatkowania zmiany umowy spółki, co wynika z treści art. 1 ust. 1 lit. k), ust. 2 i 3 pkt 2 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984r. a akcesją. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania p.c.c. Od 1 maja 2004r. stawka p.c.c. od zmiany umowy spółki była stawką stałą i wynosiła 0,5%. Tym samym nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady stand-still. Ponadto powoływana przez Skarżącą Dyrektywa 2008/7, podobniej, jak Dyrektywa 69/355 pozostawia uznaniu Państw członkowskich opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Skoro brak opodatkowania p.c.c. wkładów niepieniężnych wiązał się w 2009r. jedynie z zajściem przesłanek opodatkowania lub zwolnienia z VAT, a to - jak wskazała Skarżąca 8 sierpnia 2014r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego drugiej instancji z 25 lipca 2014r. - nie zachodziło w sprawie, więc notariusz pobierając od Skarżącej podatek od p.c.c. nie naruszył prawa. Tym samym organy podatkowe nie miały obowiązku stwierdzenia na mocy art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nadpłaty w p.c.c. Sąd podnosi ponadto, odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że w toku postępowania odwoławczego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z p.c.c. transakcji wniesienia 1 października 2009r. do Skarżącej wkładu niepieniężnego w postać akcji, a w konsekwencji sprawdzenia czy jedna ze stron transakcji była z tego tytułu opodatkowana lub zwolniona z VAT, doszło do niepełnego zweryfikowania twierdzeń Skarżącej z 8 sierpnia 2014r., że "według jej najlepszej wiedzy wniesienie ww. wkładu niepieniężnego nie wiązało się z opodatkowaniem VAT-em lub też ze zwolnieniem z VAT przynajmniej jednej ze stron transakcji", że zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługują one na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, że Skarżąca w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, choć w skardze sformułowała zarzuty naruszenia norm prawa procesowego w powyższym zakresie, nie załączyła jakichkolwiek dokumentów mogących przeczyć własnemu stwierdzeniu, że wniesienie ww. wkładu niepieniężnego nie wiązało się z opodatkowaniem VAT lub też ze zwolnieniem z VAT przynajmniej jednej ze stron transakcji. Po drugie również do skargi ww. dokumenty nie zostały załączone. Tym samym nie można uznać, że choćby jedna ze stron umowy przy wnoszeniu wkładu do Skarżącej i po otrzymaniu w zamian za ten wkład nowowyemitowanych akcji Skarżącej podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z VAT oraz, że w związku z tym należało wobec Skarżącej zastosować zwolnienie wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wskazać należy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca w toku postępowania podatkowego powinna, stosownie do treści art. 122 O.p., jak wynika z wielu orzeczeń sądów administracyjnych, podejmować współpracę przy wyjaśnianiu przesłanek istotnych z punktu widzenia samej Skarżącej, a których nawet najlepiej działający organ nie może ustalić, gdyż wiadomości te posiada jedynie Skarżąca, a mimo to ich nie ujawni. NSA w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 wskazał, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009/1/7). Sąd w pełni pogląd ten akceptuje i wskazuje, że Skarżąca takich działań nie podjęła w toku postępowania podatkowego, choć została wezwana przez DIS trybie art. 155 O.p., który z urzędu wziął pod uwagę możliwość zastosowania ww. zwolnienia, gdyż na te okoliczności Skarżąca nie powoływała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 3.5. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe, a w szczególności DIS w toku rozpoznawanej sprawy o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. podjął wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, powołując je w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, jak również ustosunkował się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania, zapewniając przy tym Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Podnoszona natomiast przez Skarżącą w uzasadnieniu Skargi okoliczność, że sprawa była trzykrotnie rozpatrywana przez DIS, w związku z tym można mówić o naruszeniu zasady szybkości postępowania podatkowego, o której mowa w art. 125 O.p., nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, w związku z tym Sąd uznał, że niezasadne byłoby uwzględnienie skargi wyłącznie na tej podstawie. 4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.