III SA/Wa 367/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków R. i T. A. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z informacją dotyczącą wniesienia przez T.A. do spółek A. sp. z o.o. i P... sp. z o.o., w formie aportu, używanych zausznych aparatów słuchowych o wartości 4 096 000,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący z żoną ponieśli w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości 4 572 762,50 zł. Na kwotę tę składała się ww. kwota wartości wkładu niepieniężnego oraz wpłacona przez żonę skarżącego, w roku 2007, na rachunek bankowy, kwota 150 000,00 zł i 50 000,00 zł Natomiast przychody z tytułu świadczenia pracy przez skarżącego oraz z tytułu jego emerytury oraz emerytury żony wyniosły łącznie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż przychody z tytułu zatrudnienia skarżącego pozwoliły pokryć wydatki bytowe ponoszone przez małżonków w 2007 r. Środki uzyskane z tytułu emerytury skarżącego i jego żony w całości gromadzone były na rachunkach bankowych i w postaci oszczędności pozostawały na rachunkach bankowych w dniu 31 grudnia 2007 r. W ocenie organu, poniesione w 2007 r. przez małżonków wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w 2007 r. między Skarżącym i jego żoną istniała ustawowa wspólność majątkowa, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 1 714 786 zł (4 572 762,50 zł : 2 = 2 286 381,25 zł, po zaokrągleniu 2 286 381 zł x 75% = 1 714 786 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Skarżącego z dnia [...] lipca 2011 r. oraz po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalił, że T. i R. A. uzyskali w 2007 r. przychody w łącznej wysokości 63 713,73 zł, w tym przychód z tytułu świadczenia pracy przez skarżącego w kwocie 24 389,18 zł oraz świadczenia emerytalne wpłacone na rachunek bankowy małżonków w wysokości 39 324,55 zł. Z powodu braku materiału dowodowego w zakresie ponoszonych wydatków bytowych, organ przyjął wartość tych wydatków na podstawie danych statystycznych w wysokości 24 246,24 zł (12 miesięcy x 2020,52 zł). Zgodnie z powyższym ustalono, iż przychody z tytułu zatrudnienia Skarżącego w wysokości 24 389,18 zł pozwoliły pokryć wyłącznie wydatki bytowe. Jednocześnie organ ustalił w toku postępowania, iż środki uzyskane z tytułu emerytury na rzecz skarżącego i jego żony w całości gromadzone były na rachunkach bankowych i w postaci oszczędności pozostały na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji za udowodnione uznał, iż małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki w kwocie 476 762,50 zł, tytułem wpłat gotówkowych dokonanych przez R.A. na posiadane rachunki bankowe. W jego ocenie wydatki poniesione w 2007 r., w ww. kwocie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez T. i R.A. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowią przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mając na uwadze fakt, iż w 2007 r. między małżonkami T. i R. A. istniała ustawowa wspólność majątkowa, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 178.733 zł (476.762,50 zł: 2 = 238.310,25 zł x 75% = 178.732,69 zł). Odwołaniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Skarżący wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") przez: - niedokładne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu okoliczności posiadania przez Skarżącego dochodów (oszczędności) z lat wcześniejszych niż lata poddane analizie przez organ podatkowy pierwszej instancji; - art. 125 ustawy O.p. przez brak wnikliwego działania organu podatkowego pierwszej instancji przy ustalaniu posiadanych przez Skarżącego dochodów (oszczędności); - art. 187 O.p przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 120 ustawy O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i zastosowanie tego przepisu; - art. 120, art. 122, art. 187, art. 192 O.p. przez uznanie wpłat dokonanych przez żonę Skarżącego za pochodzące z majątku wspólnego małżonków bez przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność i przedwczesne zastosowanie treści art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - dalej "k.r.o."). W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie przy analizie operacji na rachunkach bankowych w 2007 r. nadwyżek (oszczędności) z lat ubiegłych, zgromadzonych podczas wieloletniej pracy zawodowej. Zdaniem Skarżącego ustalenie tych nadwyżek było możliwe na podstawie obiektywnych dowodów, tj. dokumentacji zgromadzonej w oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zarzucił ponadto uwzględnienie jedynie części dochodów z lat ubiegłych, tj. od 1998 r. do 2006 r. oraz pominięcie dochodów jego i małżonki z wcześniejszych okresów, a także brak uzasadnienia takiego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Skarżący zaznaczył przy tym, że jego żona urodziła się w 1940 r. (pierwszą pracę zarobkową podjęła w 1958 r.) a on sam urodził się w 1933 r. (pierwsze pracę zarobkowe podejmował w latach 1958-1959). Wskazał, że z żoną przez kilkadziesiąt lat swojego życia gromadzili fundusze z pracy zawodowej oraz ponosili niższe od przeciętnych koszty życia i uzyskiwali dodatkowy dochód z upraw warzyw, owoców, a także kwiatów w osłonach foliowych w latach 70-tych i 80-tych. Jednocześnie nie ponosili wydatków na zakup nieruchomości, a tym samym mogli dysponować zwiększoną kwotą oszczędności. Zarzucając błędne zinterpretowanie i zastosowanie w sprawie art. 8 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. jako, że nie odnosi się on do źródeł nieujawnionych, Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie miał również podstaw do proporcjonalnego ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 31 k.r.o., ponieważ nie wykluczył, że środki finansowe wpłacone przez jego małżonkę w 2007 r. pochodziły z jej majątku osobistego. W przekonaniu Skarżącego organ błędnie założył, że skoro istnieje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa, o której mowa w art. 31 k.r.o. to zobowiązanie podatkowe należy ustalić proporcjonalnie. Tym samym za nieuzasadnione uznał dzielenie zobowiązania po 50% na każdego z małżonków w sytuacji, gdy sporne środki mogły pochodzić z jego majątku osobistego, o którym mowa w art. 33 k.r.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W.w związku ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia dochodów i oszczędności jego i małżonki od momentu podjęcia przez nich pracy do 2007 r., ustalenia, iż oboje uzyskiwali dochody z uprawy warzyw, owoców i kwiatów pod folię w latach 70-tych i 80-tych oraz ustalenia czy ponosili wydatki na nabycie, zlecił na podstawie art. 229 ustawy O.p., organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Skarżącego na okoliczność: - wartości zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz źródeł ich pochodzenia, a także sposobu przechowywania, z uwzględnieniem informacji na temat majątku zgromadzonego wspólnie z małżonką oraz stanowiącego majątek odrębny Skarżącego; - źródeł pochodzenia środków wpłaconych przez żonę Skarżącego na rachunek bankowy w [...] S.A. w okresie 7 marca - 21 maja 2007 r. w łącznej wysokości 150.000 USD oraz w dniu 24 marca 2007 r. i 26 marca 2007 r. na rachunek bankowy w łącznej wysokości 50.000 zł; - daty nabycia oraz tytułu prawnego stanowiącego podstawę nabycia nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] oraz w miejscowości R.. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany został do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka brata skarżącego na okoliczność wysokości przychodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 70. 80. z uprawy warzyw, owoców i kwiatów pod folią, a także do wezwania strony do przedłożenia będących w jej posiadaniu dokumentów umożliwiających ustalenie wysokości i źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r., oraz okoliczności nabycia ww. nieruchomości. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany został do wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu uzyskania informacji na temat dochodów uzyskanych przez skarżącego w okresie od podjęcia pracy zawodowej do 2007 r. Organ wskazał także, że Skarżący pismem z 3 października 2013 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 na okoliczność wykazania, że zmiana treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po dniu 31 grudnia 2006 r., w stosunku do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. miała jedynie charakter porządkujący. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta potwierdzała, że w sprawie zachodziła potrzeba uwzględnienia treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazującego w szczególności na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia [...] marca 2013 r. T.A.wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję organu drugiej instancji. W skardze zarzucił naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcie na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz przez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 ustawy O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez powołanie niekonstytucyjnej podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniu skargi za nieprawidłowe uznał postępowanie organu podatkowego drugiej instancji polegające na wyliczeniu życiowych oszczędności skarżącego i jego żony z pominięciem w jego przypadku okresu 1958-1971, a u jego żony 1958-1988. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy do przeliczenia dochodów za okres 1972-1994 zastosował rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo powołując się na denominację, która po pierwsze miała miejsce w 1995 r., a po drugie nie obejmowała swoim przedmiotem posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy miał pełną świadomość pominięcia dochodów jego żony za okres 1972-1988, tj. osoby czynnej zawodowo w latach 1958-1988 skoro z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 listopada 2013 r. wynikało, że była ona zatrudniona w okresach 1 listopada 1958 r. – 30 września 1961 r., 8 października 1966 r. – 6 maja 1968 r., 1 kwietnia 1969 r. – 30 września 1996 r. Zwrócił przy tym uwagę, że identyczna sytuacja nastąpiła w jego przypadku za lata 1958-1971. Skarżący odnosząc się do ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w W.wskazujących na bierną postawę jego oraz małżonki w toku postępowania podatkowego, zaznaczył, że w postępowaniu kontrolnym podniósł, że z żoną udzielili odpowiedzi na wezwania organu informując o złym stanie zdrowia i niemożności stawienia się na przesłuchanie. Tym samym za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego wskazujące na nieuprawdopodobnienie, że środki w łącznej kwocie 476 620,50 zł wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł nieujawnionych skoro wyraźnie wyjaśnił, że kwota ta pochodzi z oszczędności całego życia. Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowano nieprawidłową praktykę kwalifikacji nieujawnionych źródeł do majątku wspólnego małżonków. W jego ocenie treść art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. na takie postępowanie nie zezwala. Powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 578/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1968/13 stwierdził, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały oparte na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze z dnia 7 lutego 2014 r. stwierdzając, że na chwilę obecną istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z okolicznością zakwestionowania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, nawet pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W jego ocenie odmienne rozstrzygnięcie naruszyłoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym uznał, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uniemożliwia jego stosowanie. Jednocześnie za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji uznał fakt przerzucania na Skarżącego ciężaru dowodu w przypadku wyliczenia i udokumentowania przychodów za lata 1958-1971, wyliczenia i udokumentowania przychodów za lata 1958-1988 w przypadku jego żony oraz udokumentowania faktu wymiany polskich złotych na dolary. Skarżący stanął też na stanowisku, że to organy podatkowe powinny były ustalić kwotę uzyskanej przez jego żonę darowizny od rodziców, o której mowa w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 1971 r. Rep. Nr[...] , a także ustalić czy sporne środki finansowe pochodziły z majątku wspólnego czy odrębnego jego żony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcie na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz przez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy przyjęły, że Skarżący i jego żona w okresie swojej długoletniej pracy nie mogli zgromadzić oszczędności pozwalających na przekazanie środków finansowych na rachunki bankowe. Organy podatkowe niezasadnie pominęły w przypadku Skarżącego okoliczność, że przez określony czas był on udziałowcem spółek kapitałowych. Organy nie zbadały czy Skarżący wraz z żoną otrzymywali ewentualne dochody z tytułu posiadanych udziałów w spółkach. Brak jest także informacji, czy pełnili funkcje zarządcze w spółkach i osiągali w latach ubiegłych dochody z tych tytułów. W ocenie Sądu okoliczności te powinny być wykazane przez organy podatkowe posiadające pełną wiedzę o rozliczeniach podatkowych podatników z lat ubiegłych. Nadto zdaniem Sądu organy podatkowe do przeliczenia dochodów za okres 1972 - 1994 zastosowały rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo powołując się na denominację, która po pierwsze miała miejsce w 1995 r., a po drugie nie obejmowała swoim przedmiotem posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. Zdaniem Sądu ustalenie faktycznych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego i jego żonę w latach poprzedzających rok 2007 przez brak odesłania do realnego wskaźnika waloryzacji np. ceny dolara, czy też ceny złota, obarczane jest błędem powodującym, że wyliczenie te są ewidentnie zaniżone. Tym bardziej, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich obliczeniach wskaźnika inflacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie odniosły się również do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego w latach 70. i 80. i uzyskiwania przychodów z upraw warzyw, owoców i kwiatów pod folią, która to działalność mogła przynosić wówczas znaczące dochody. Tym samym Sąd za błędne uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów można było założyć, że Skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili, że środki pieniężne w łącznej kwocie 476 620,50 zł, wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł ujawnionych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły w sposób przekonywający, że powyższa kwota nie mogła pochodzić z oszczędności całego życia Skarżącego i jego żony. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi okazały się zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1780/15 oddalił skargę kasacyjna wniesioną od ww. wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd drugiej instancji uznał, że prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organy ww. przepisów O.p. regulujących ustalanie stanu faktycznego sprawy dla potrzeb wydania decyzji podatkowej. Po przeprowadzeniu dodatkowego postepownaia dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.ustalił T.A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 178 733,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zalicza się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Organ przytoczył treść art. 25b-25g u.p.d.o.f. W decyzji wskazano, że stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych (art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.) lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych (art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.) stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Organ podkreślił, że stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku nieudowodnienia przez podatnika uzyskania przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie poniesionych wydatków i gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia tych przychodów (dochodów) uznaje się je za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ drugiej instancji zlecił Naczelnikowi M. urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzenie uzupełniającego postepownaia dowodowego w zakresie okoliczności wskazanych w ww. wyroku WSA w Warszawie. W toku postępowania Skarżący j i jego żona zostali wezwani do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże nie stawili się w organie. Podatnicy odpowidając na wezwanie organu złożyli pisemne wyjaśnienia dotyczą źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku 2007, które miały bardzo ogólny charakter i nie pozwalały na ustalenie konkretnych kwot uzyskanych przez nich przychodów. Organ nie uwzględnił twierdzeń Skarżącego według, których razem z żoną przez wiele lat osiągali znaczne dochody z działalności rolniczej, gdyż wyjaśnienia udzielone w tym zakresie miały bardzo ogólnych charakter a w aktach organu podatkowego brak było dokumentów potwierdzających prowadzenie tego rodzaju działalności. W sprawie nie zostały ustalone przychody Skarżącego z pracy za okres 1958-1971 r. i przychody z pracy żony Skarżącego za okres 1958 -1988 r. i za okres 1995-1996, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dysponował informacjami dotyczącymi tych przychodów. Organ wskazał, że toku postępowania Skarżący z żoną wskazali miejsca ich zatrudnienia w ww. okresach, jednakże nie wskazali kwot uzyskiwanych wynagrodzeń. Wyjaśnienia takie były niewystarczające do uprawdopodobnienia przychodów uzyskanych z wynagrodzeń za pracę, gdyż podatnicy nie wskazali wysokości wynagrodzeń uzyskanych w ww. okresach. Skarżący nie udzielił wyjaśnień w zakresie przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółkach z o.o. A. i P.. a także wynagrodzeń związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu w tych spółkach. Żona skarżącego wyjaśniła, że nie była trudniona w tych spółkach. Organ wskazał, że nie mogły zostać uwzględnione wyjaśnienia T.A.zawarte w piśmie z dnia 7 listopada 2018 r. według, których środki pieniężne wpłacone przez jego żonę do banku w roku 2007 pochodziły z oszczędności całego życia, pracy rodziców i teściów oraz pracy samego skarżącego w gospodarstwie jego rodziców, gdyż Skarżący nie wskazał jakie kwoty zostały uzyskane od rodziców i od teściów. W decyzji do wyliczenia przychodów Skarżącego i jego żony, które mogły być wykorzystane do pokrycia wydatków poczynionych w roku 2007 przyjęto informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wynagrodzeniach Skarżącego za lata 1972-1997 o. oraz o wynagrodzeniach żony Skarżącego za lata 1989-1994 i rok 1997. Za okres 1998-2006 przyjęto wynagrodzenia wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącego i jego żonę, które znajdowały się w organie podatkowym. Tak ustalone przychody organ pomniejszył o średnie koszty utrzymania dwuosobowej rodziny pracowniczej za okres 1972-2007 r. wynikające z danych GUS, ustalając w ten sposób kwotę nadwyżki przychodów nad wydatkami za poszczególne lata w okresie 1972-2007 r. Łącznie nadwyżka przychodów nad wydatkami za ww. okres wyniosła 427 751,64 zł. W decyzji kwoty nadwyżki przychodów nad kosztami utrzymania za poszczególne lata przeliczono na USD według średniego rocznego kursu czarnorynkowego wstępującego w tych latach, który został ustalony na podstawie informacji zawartych w piśmie NBP z dnia 7 lutego 2018 r. W wyniku tego rozliczenia ustalono, że Skarżący z żoną na początek roku 2007 mogli dysponować kwotą 127 672,02 USD (przy waloryzowaniu stanu oszczędności według kursu USD). Kwota ta przeliczona wg kursu USD, ogłaszanego przez NBP na początek roku 2007 stanowiłaby równowartość 368 078,43 zł. Organ wskazał, że nie przeprowadził wnioskowanego przez podatników dowodu na okoliczność obniżonych kosztów utrzymania rodziny, która wynikała z pozostawania podatników na utrzymaniu rodziców R.A.oraz korzystania z produktów pochodzących z upraw prowadzonych w gospodarstwie rolnym. Podstawą do nieuwzględnienia wniosku dowodowego była okoliczność, że nie wskazano w nim, jaki konkretnie miałyby to być dowód a także nie wskazano kwot wydatków ponoszonych przez Skarżącego i jego żonę na utrzymanie rodziny. W decyzji z korzyścią dla Skarżącego przyjęto, koszty utrzymania rodziny bez uwzględnienia kosztów utrzymania syna. Gdyby za lata 70 i 80-te przyjęte zostały koszty utrzymania na poziomie 0, to oszczędności za okres 1972-2006 byłyby wyższe o 27 915,97 zł i wynosiłyby łącznie 443 236,87 zł. W ocenie organu uwzględnienie podnoszonej przez Skarżącego okoliczności ponoszenia zmniejszonych kosztów utrzymania nie miałoby wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący z żoną na początek roku 2007 zgromadzili zapasy gotówki wynoszące łącznie 561 382,77 zł. Kwota ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe, jako zawierająca przychody z nieujawnionych źródeł i została uznana za pochodzącą z oszczędności Skarżącego i jego żony z całego życia. Zgromadzona kwota była wyższa od przychodów wyliczonych przez organ podatkowy i mogła zwierać inne przychody, które nie zostały uwzględnione przez organ. Za kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodu organ uznał kwotę 476 620,50 zł wpłaconą w roku 2007 (równowartość 150 000,00 USD i kwota 50 000,00 zł) przez R.A.na rachunki bankowe, która nie miała pokrycia w zawartym w decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków. Organ stwierdził, że mało prawdopodobne są wyjaśnienia podatników, że kwotę tę przechowywali w domu w gotówce. Nie mogły zostać też uwzględnione wyjaśnienia , według których kwestionowana kwota pochodziła z majątku odrębnego R.A.. Okoliczność ta została zgłoszona dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. Skarżący i jego żona w toku całego postępowania nie wskazali, majątku odrębnego R.A., który miał posłużyć do sfinansowania ww. wydatku. Na decyzję organu drugiej instancji T.A.wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. porzez orzekanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. na skutek przedawnienia; - art. 120 O.p. przez działanie niezgodne z przepisami prawa; - art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób uzasadniony budzące nieufność do organów państwa; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, przez niezebranie całego materiału dowodowego, niewskazanie stronie jakie fakty był znane organowi z urzędu; - art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej powoływanego, jako P.p.s.a.) przez uwzględnienie w części oceny prawnej zawartej w wydanym w sprawie wyrokach WSA w Warszawie i NSA, zwłaszcza w zakresie przychodów z działalności rolniczej i nadwyżek finansowych z lat 70. 80.; - art. art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że kwota wpłacona Przez R.A.na rachunek bankowy w roku 2007 pochodziła z przychodów opisanych w tym przepisie; - art. 25d u.p.d.o.f. przez uznanie, że oszczędności z całego okresu pracy zawodowej Skarżącego otrzymującego wynagrodzenie ponadprzeciętne, darowizny od teściów oraz otrzymującego przychody z działalności rolniczej, stanowią nieujawnione źródła przychodów a nie przychody uprzednio opodatkowane; - art. 25g u.p.d.o.f. przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów, które organ mógł przeprowadzić na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych oraz pominięcie rejestrów publicznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pierwotnie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w zakresie kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącej z źródeł nieujawnionych, która wynosiła 4 096 000,00 zł. Po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., organ pierwszej instancji ograniczył kwestionowaną kwotę do wysokości 476 620,50 zł. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta wymagała wszczęcia nowego postępowania przez organ pierwszej instancji, czego jednak w sprawie nie uczyniono. Skarżący podniósł, że organ bezzasadnie przy wydaniu decyzji uwzględnił czarnorynkowy kurs dolara a nie kurs państwowy. Bezzasadnie organy podatkowe uchyliły się od ustalenia wysokości zarobków żony Skarżącego w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się dokumenty wskazujące miejsce jej zatrudnienia. Według Skarżącego możliwe też było ustalenie przychodów z działalności rolniczej prowadzonej w latach 1970-1990, gdyż działalność ta była opodatkowana podatkiem dochodowym zależnym od przychodów. W tej sytuacji organy mogły ustalić wysokość podatków zapłaconych w ww. okresie od przychodów z działalności rolniczej. Organy miały też wiedzę o nieruchomości położonej w R., gdyż była ona obciążona hipoteką. Skarżący wskazał, że WSA w ww. wyroku stwierdził, że organy powinny posiadać wiedzę na temat prowadzenia przez Skarżącego zyskownej działalności rolniczej. Zdaniem Skarżącego organ bezzasadnie przyjął, do wyliczenia wartości oszczędności kurs czarnorynkowy USD, gdyż w badanym okresie obrót walutami był zakazany przez prawo. Bezzasadnie też pominięto wyjaśnienia Skarżącego, według których przez znaczny okres czasu razem żoną i synem zamieszkiwali u teściów Skarżącego i pozostawali na ich utrzymaniu. Skarżący stwierdził, że w latach 70. I 80. osoby o ponad przeciętnych zarobkach dysponowały znacznymi nadwyżkami gotówki i przeznaczały je na nielegalny zakup dewiz w celu zabezpieczenia oszczędności przed inflacją. W sprawie organ powinien był przyjąć wynagrodzenia żony Skarżącego za okres 1971-1988 w wysokości przeciętnego rocznego wynagrodzenia, gdyż byłoby to bardziej zgodne z rzeczywistością niż przyjęcie, że żona nie uzyskała w tym okresie żadnych wynagrodzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 18 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Dodatkowo wskazał, że organ nie uwzględnił pieniędzy darowanych R.A.przez jej rodziców, które pochodziły ze sprzedaży ich gospodarstwa rolnego w roku 1968. Środki te zostały przeznaczone na zakup walut. W decyzji przy ustalaniu wartości środków, które żona Skarżącego wpłaciła do banku w roku 2007 błędnie zastosowano kurs USD obowiązujący na początku roku 2007 a nie kurs obowiązujący 31 grudnia 2007 r. Zdaniem pełnomocnika, skoro obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na koniec roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki to zasadnym było posłużenie się kursem USD z końca roku. Na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. Sąd, na wniosek pełnomocnika Skarżącego i jego żony na podatnie art. 106 § 3P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z pisma Ministerstwa [...], na okoliczność uzyskiwania przez R.A.dochodów z pracy zawodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co stępuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji organu drugiej instancji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2012 r., zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Stosownie do art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wydana w stosunku do Skarżącego decyzja dotyczyła roku 2007. Termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 upłynął 30 kwietnia 2008 r. Stosownie do przytoczonego przepisu ustanowiony nim termin przedawnienia należało liczyć od 1 stycznia 2009 r. i jego koniec następował z upływem 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie została wydana przed upływem tego terminu, gdyż decyzja ta nosi datę [...] marca 2013 r. i została doręczona 2 kwietnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe wymierzone tą decyzją nie mogło wygasnąć wskutek przedawnienia w dacie wskazanej w skardze tj. 31 grudnia 2012 r. Wynika to z treści przytoczonego art. 68 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że wskazane w nim zobowiązanie nie powstaje, przed doręczeniem decyzji wymiarowej. Przepis ten odnosi się w sposób ogólny do doręczenia decyzji wymiarowej bez wskazania, czy ma to być decyzja organu pierwszej instancji, czy decyzja organu drugiej instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstaje (zob. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym wyroku dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Konsekwencją tego jest nieistnienie zobowiązania podatkowego do momentu doręczenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Wydanie przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie kreuje nowego zobowiązania. Dlatego wydanie takiej decyzji nie ma znaczenia przy obliczaniu ustanowionego w 68 § 4 O.p. biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16). W tym stanie rzeczy sąd uznał, że bezzasadne były też twierdzenia pełnomocnika Skarżącego z dnia 18 października 2019 r., według których wskazany w art. 68 § 4 O.p. wymóg doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu zakreślonego tym przepisem dotyczy także decyzji organu drugiej instancji, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i jednocześnie orzekł utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Utrata mocy przez ten przepis nastąpiła od dnia 28 lutego 2015 r. Zatem w dacie wydania w stosunku do Skarżącego decyzji przez organ pierwszej instancji przepis ten obowiązywał i późniejsze stwierdzenie jego niekonstytucyjności, nie miało wpływu na bieg terminu do wydania w rozpoznanej sprawie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie doręczenie Skarżącemu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2013 r., co oznacza, że stosownie do treści przepisu art. 68 § 4 O.p. w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem skargi. Termin płatności tego zobowiązania, stosownie do art. 47 § 1 O.p. upływał w 14 dniu od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie tj. w dniu 16 kwietnia 2013 r. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. zastosowanie miał termin określony przepisem art. 70 § 1 O.p. Termin ten wynosi pięć lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku i ma zastosowanie do zobowiązań powstających z mocy prawa oraz do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. określony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, upływał 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze termin ten nie mógł upłynąć 31 grudnia 2012 r. Dodać należy, że wskazany przez Skarżącego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa jest wcześniejszy od daty powstania tego zobowiązania. Wskazanie takiego terminu jest oczywiście błędne, gdyż termin przedawnienia każdego zobowiązania nie może rozpocząć biegu przed powstaniem tego zobowiązania. Przed przystąpieniem do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji, który wydał w sprawie wyrok z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/14. W wyroku tym stwierdzono, że wydana w stosunku do Skarżącego opisana powyżej decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r. została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu naruszenia te wynikały z: 1) braku ustalenia czy Skarżący z żoną uzyskiwali przychody ze spółek; 2) niedokonania w decyzji przeliczeń w celu waloryzacji dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego i jego żonę w okresie 1972-2006 oraz 3) niepodjęcia czynności w celu wyjaśnienia wskazywanej przez podatników okoliczności uzyskiwania znacznych dochodów z działalności rolniczej. Prawidłowość tej oceny potwierdził NSA wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1780/15. W wyroku tym podkreślono, że stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) podatnicy w postępowaniu prowadzonym w związku przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mogą uprawdopodobnić posiadanie środków pieniężnych, którymi sfinansowane zostały wydatki. Sąd drugiej instancji wskazał też, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają okoliczność wykonywania przez T. i R.A.pracy zawodowej także w okresach, za które organy nie uwzględniły ich wynagrodzeń z pracy w przychodach służących finansowaniu wydatków. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z przepisu tego wynika, że po wydaniu wyroku w tej samej sprawie, ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3379/16 i z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 215/17). Stosownie do treści tego przepisu in fine ustanowione nim związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku ustaje w przypadku zmiany przepisów prawa. Chodzi tutaj o taką, sytuację w której zmianie uległy przepisy prawa i po tej zmianie stanowisko sądu wyrażone w wyroku stało się sprzeczne z treścią nowego prawa. W rozpoznanej sprawie decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. Skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Skutkiem tego w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. W świetle tych stwierdzeń zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w treści zakwestionowanej ww. wyrokiem samo w sobie nie stanowiło naruszenia prawa, jeżeli w postępowanie wyjaśniające prowadzone w przedmiocie wydatków poniesionych przez podatnika i ich pokrycia uzyskanymi przychodami nie zawierało mankamentów wskazanych w tym wyroku. W rozpoznanej sprawie mankamenty takie wystąpiły i zostały wskazane w ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, przez określenie kwestii związanych z przychodami Skarżącego i jego żony, które nie zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy. Ocena ta była oceną prawną, która dotyczyła wpływu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na wynik niniejszej sprawy i na podstawie art. 153 P.p.s.a. była wiążąca dla organów i Sądu. Z oceny tej wynikało, że wskazane przez sąd wady postępowania wyjaśniającego mogą zostać naprawione przez przeprowadzenie postępowania podatkowego uwzględniającego treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie organ drugiej instancji zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które było prowadzone w zmienionym stanie prawnym, bowiem decyzja organu drugiej instancji została wydana na podstawie przepisów art. 20 ust. 1b i art. 25b-25g u.p.d.o.f. Było to konsekwencją zmian wprowadzonych do u.p.d.o.f. w wyniku powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zmiany te zostały zawarte w ustawie z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) i miały na celu usunięcie wskazanych w tym wyroku wad regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na mocy przepisów tej ustawy z mocą od 1 stycznia 2016 r., regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zawarte zostały w dodanych do ustawy przepisach art. 20 ust. 1b i art. 25b-25g u.p.d.o.f. Na mocy tej ustawy zmieniono też treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. usuwając z niego zapisy odnoszące się do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 3 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej ww. przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że w przepisach art. 25g u.p.d.o.f. został uregulowany ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków. Stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar ten spoczywa na podatniku. Ciężar ten ogranicza przepis art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848). Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Na podstawie art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Stosownie do 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Przed wejściem w życie przepisów zawartych w art. 25g u.p.d.o.f. postepownie dowodowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych prowadzone było wyłącznie na podstawie przepisów O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niezasadne są zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do pominięcia w zaskarżonej decyzji przychodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzenia działalności rolniczej w zakresie uprawy i sprzedaży kwiatów, warzyw i owoców. Prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.o udzielnie informacji na temat prowadzenia przez T. i R.A.zyskownej działalności rolniczej w latach 70. I 80. Organ ten pismem z dnia 9 maja 2018 r. oświadczył, że nie dysponuje dokumentami za ww. okres, dotyczącymi podatników. Pismami z dnia 7 grudnia 2017 r. wezwano podatników do stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi na to wezwanie T.A.oświadczył, że w związku z leczeniem nie mógł stawić się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Żona skarżącego nie stawiła się na wezwanie organu. Pismami z dnia 24 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał podatników do udzielenia informacji na temat działalności rolniczej, którą mieli prowadzić w latach 70. i 80. Podatników wezwano do podania: dokładnych danych o uprawach i gruntach, na których je prowadzono: konkretnych lat, w których prowadzona była działalność rolnicza; konkretnej wysokości przychodów z tej działalności; właścicieli gruntów; miejsc, w których sprzedawane były produkty rolne, wskazanie innych osób korzystających z gruntów. W związku z tym, że podatnicy wskazywali, że prowadzili działalność rolniczą wspólnie z bratem T.A.na jego gruntach, organ wezwał ich do wskazania, co brat skarżącego robił ze swoimi uprawami. Skarżący z żoną w odpowiedzi na wezwania złożyli do organu pisma, w których stwierdzili, że w stosunku do nich nie jest prowadzone postępowanie dotyczące dochodów za lata 1958-1988 i postępowanie takie nie może być prowadzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata. Zakwestionowali prawo organu do żądania informacji na temat brata Skarżącego. Podatnicy stwierdzili też, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności, z której wynika obowiązek zapłaty podatku. Następnie pismami z dnia 4 lipca 2018 r. organ wezwał skarżącego i jego żonę do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Odrębnymi pismami z 4 lipca 2018 r. ponownie wezwano podatników o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentów dotyczących okoliczności wskazanych w wezwaniach z dnia 24 stycznia 2018 r. Pismami z dnia 30 lipca 2018 r. podatnicy udzielili odpowiedzi wskazując, że większość dokumentów, których dotyczyły wezwania znajduje się w aktach sprawy, gdyż zostały złożone przez pełnomocnika. Warzywa owoce kwiaty uprawiane były w gospodarstwie brata T. A.. Właścicielem uprawianych gruntów był brat Skarżącego. Uprawy obejmowały kilka rodzajów kwiatów w tysiącach sztuk rocznie a także warzywa i owoce. Kwiaty, warzywa i owoce były sprzedawane na targowiskach, a kwiaty także przy cmentarzach. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży były inwestowane w waluty. Wyjaśnienia takie znajdują się też w piśmie Skarżącego z 7 listopada 2018 r. Należy podkreślić, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 maja 2018 r. wynika, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi wskazanymi w art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ewidencjami i dokumentami urzędowymi, które potwierdzałyby prowadzenie przez skarżącego i jego żonę działalności rolniczej w latach 70. i 80. i uzyskiwanie z niej przychodów. Brak było też podstaw do przyjęcia, że informacje te zawarte mogły być w innych rejestrach publicznych wskazanych w art. 25g ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania przepisu art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do Skarżącego i jego żony, co oznacza, że podatnicy na podstawie tego przepisu mieli obowiązek udowodnienia okoliczności uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków dokonanych w roku 2007. Na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący z żoną mogli, zamiast udowodnienia posłużyć się uprawdopodobnieniem okoliczności uzyskiwania ww. przychodów (dochodów), gdyż z racji daty ich rzekomego uzyskania, zobowiązania podatkowe należne od tych przychodów uległyby przedawnieniu. W rozpoznanej sprawie Skarżący z żoną nie udowodnili, że uzyskali w latach 70. i 80. znaczne przychody z działalności rolniczej. Złożone przez nich wyjaśnienia były bardzo ogólne i nie wynikały z nich żadne okoliczności, które mogłyby być wykorzystane do ustalenia przychodów nie wskazano tez żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów. Lakoniczność i ogólny charakter tych wyjaśnień sprawiał, że nie mogły być one uznane za uprawdopodobniające uzyskanie przez Skarżącego i jego żonę konkretnych kwot przychodów z działalności rolniczej. Udowodniona aktem notarialnego z dnia [...] marca 1975 r. okoliczność, że Skarżący był właścicielem gruntu rolnego o powierzchni 1,17 ha sama w sobie nie świadczy o tym, że grunt ten był uprawiany i, że z upraw tych uzyskiwano przychody. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 168/19, który zawarty jest w następujących stwierdzeniach: " Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Sąd podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawdopodobnienie nie może być oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. (np. wyrok NSA z 30 maja 2017 r. II FSK 1361/15)." Pismami z dnia 24 stycznia i 4 lipca 2018 r. wezwano Skarżącego i jego żonę do wskazania czy uzyskiwali przychody z tytułu posiadania udziałów w spółkach a także z tytułu pełnienia funkcji zarządczych w spółkach. Udzielając odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r. żona skarżącego stwierdziła nie pracowała w spółkach wskazanych w zapytaniu. Skarżący w piśmie z tej samej daty wskazał "informacje w audytach sporządzonych przez biegłego rewidenta R.K.. Proszę się zapoznać z aktami sprawy. Audyty posiada również audytor, gdyż je wykonał." Zdaniem Sądu odpowiedź tę należy uznać za uchylenie się od udzielenia rzeczywistych wyjaśnień dotyczących przychodów Skarżącego ze spółek. Oczywistym jest, że organ nie wzywał Skarżącego do udzielenia informacji o przychodach, które wynikały z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zatem odsyłanie w tym zakresie do akt sprawy pozbawione było sensu. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że do rozliczenia przychodów (dochodów) Skarżącego i jego żony za lata 1998-2006 przyjęto ich dochody wykazane w deklaracjach składanych do organu podatkowego, zatem organowi nie chodziło o przychody (dochody) objęte tymi deklaracjami, lecz o przychody (dochody), o których wiedza nie była dostępna organowi w sposób wskazany w art. 25g ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W zakresie tych kwot po stronie Skarżącego i jego żony na podstawie art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. istniał obowiązek ich udowodnienia, który na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. mógł być zrealizowany także przez uprawdopodobnienie uzyskania przez Skarżącego kwot stanowiących przychody (dochody) ze spółek. Treść ww. wyjaśnień nie daje podstaw do twierdzenia, że Skarżący obowiązek ten wykonał w sposób prawidłowy. W sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły też uzyskiwanie przez Skarżącego i jego żonę przychodów z pracy. Z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przychody Skarżącego z wynagrodzeń za pracę za okres 1972-1997 zostały ustalone przez organ na podstawie informacji zawartych w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 24 października 2013 r., a za okres 1998-2007 na podstawie deklaracji podatkowych znajdujących się w organie podatkowym. Wynagrodzenia za okres 1958-1971 nie były znane organowi z urzędu w tym okresie nie występował obowiązek rozliczania dochodów osobistych z pracy. Nie można ich było ustalić na podstawie informacji znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych (art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) lub rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 25g ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Okoliczność ta stosownie do treści art. 25g ust.2 u.p.d.o.f. powodowała, że Skarżący i jego żona na podstawie art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązani byli w toku postępowania udowodnić wysokość przychodów z wynagrodzeń za pracę za ww. okres. Na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. kwoty te mogły zostać uprawdopodobnione. Przychody żony Skarżącego z wynagrodzeń za pracę zostały ustalone przez organ na podstawie informacji zawartych w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 4 listopada 2013 r. Na podstawie tych informacji ustalono przychody z wynagrodzeń za lata 1989-1994 i rok 1997. Wynagrodzeń za inne lata Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wskazał. Przychody żony Skarżącego za okres 1998-2007 organ ustalił na podstawie deklaracji podatkowych znajdujących się w organie podatkowym. Tak jak w przypadku Skarżącego wynagrodzenia R.A.za okres 1958-1971 nie były znane organom podatkowym (przychody te nie podlegały opodatkowaniu). Przychody z pracy za lata 1972-1988 i 1995-1996 nie były znane organom podatkowym, gdyż brak było dokumentów dotyczących tych przychodów. Zatem w przypadku tych przychodów także nie wystąpiło, określone w art. 25g ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wyłączenie z ustanowionego przepisem art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązku udowodnienia ich wysokości przez podatnika. Na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. żona skarżącego mogła przychody te uprawdopodobnić. W rozpoznanej sprawie Skarżący ż żoną nie uprawdopodobnili wysokości przychodów z pracy za ww. okresy. Niewystarczające było do tego dysponowanie przez organ informacjami o okresach i miejscach zatrudnienia podatników w tym okresie. Dotyczy to także dowodu zgłoszonego na rozprawie, gdyż z jego treści nie wynikały kwoty wynagrodzeń. Podatnicy odpowiadając na wezwania organu do podania wysokości wynagrodzeń nie wskazali konkretnych kwot wynagrodzeń i okresów, za które były one im wypłacane. W ocenie Sądu do uprawdopodobnienia wysokości uzyskanych wynagrodzeń za pracę wystarczające też mogło być wskazanie relacji, w jakiej wynagrodzenia Skarżącego i jego żony pozostawały w stosunku do przeciętnych wynagrodzeń z ww. okresów. Skarżący i jego żona mogli też przedłożyć dokumenty związane z zatrudnieniem np. potwierdzające zajmowanie konkretnych stanowisk służbowych. W rozpoznanej sprawie Skarżący i jego żona na wezwanie organu podatkowego nie podali takich informacji wskazując, że wszystkie informacje związane z ich wynagrodzeniami za pracę znajdują się w aktach sprawy. Należy podkreślić, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych odpowiadając na wezwanie organu z dnia 12 grudnia 2017 r. w piśmie z dnia 10 stycznia 2018 r. wyjaśnił, że nie dysponuje żadnymi innymi informacjami dotyczącymi zarobków podatników niż podane w pismach z 24 października i 4 listopada 2013 r. Na kwotę przychodów (dochodów) służących pokryciu wydatków, które były przedmiotem sprawy, nie mogła mieć wpływu powoływana przez podatników darowizna od rodziców żony Skarżącego. Z treści znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 1971 r. Rep. Nr. [...] wynika, że R.A.pieniądze pochodzące z darowizny od rodziców przeznaczyła na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu znajdującego się w budynku opisanym w tym akcie (dom mieszkalnych w zabudowie szeregowej). Zatem środki z darowizny od rodziców żony Skarżącego nie mogły być przeznaczone na nabycie walut, które zostały w roku 2007 wpłacone na rachunki bankowe. W toku postępowania podatnicy nie uprawdopodobnili, że oprócz środków przeznaczonych na nabycie prawa do lokalu dysponowali też innymi środkami pochodzącymi z darowizn od rodziców. Także twierdzenia dotyczące środków uzyskanych z dziedziczenia po rodzicach należało uznać ca całkowicie nieuprawdopodobnione i oparte jedynie na twierdzeniach podatników. Podnoszona przez Skarżącego i jego żonę kwestia nieuwzględnienia przez organ przy rozliczeniu ich przychodów i ich wydatków, zmniejszonych kosztów utrzymania, które wynikały z pomocy rodziców w utrzymaniu rodziny i z korzystania z płodów rolnych pochodzących z własnych upraw także nie mogła przemawiać za wadliwością zaskarżonej decyzji. W decyzji tej na str. 20 zawarte zostało wyliczenie wskazujące, że gdyby uznać, że Skarżący z żoną w okresie 1972-1989 nie ponosili w ogóle kosztów utrzymania to wzrost kwoty oszczędności za ten okres wynosiłby 27 915,97 zł. Trafnie przy tym organ argumentował, że na początek roku Skarżący z żoną w rzeczywistości zgromadzili na rachunkach bankowych środki finansowe w kwocie 561 382,77 zł, natomiast obliczone przez organ oszczędności za okres 19972-2006 wynosiły 427 751,64 zł. Zastosowano przy tym waloryzację kursem USD za okres 1972-1994, a za okres 1995-2006 przyjęto kwotę wynikającą z oszczędności w PLN, gdyż kwota oszczędności waloryzowana kursem USD za okres 1972-2006 wyniosłaby 368 078,43 zł i byłaby mniej korzystna dla podatników (wyliczenia na str. 16-19 zaskarżonej decyzji). W zaskarżonej decyzji przyjęto z korzyścią dla podatników, że kwota oszczędności na początek roku 2007 wynosząca 561 382,77 zł stanowiła wydatki, które miały pokrycie w przychodach (dochodach) opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić, że niekwestionowana w decyzji różnica pomiędzy kwotą rzeczywistych oszczędności a ww. kwotą oszczędności wyliczoną przez organ jest znaczna, gdyż wynosi 133 631,13 zł (561 382,77 zł - 427 751,64 zł ), co stanowi 23,8 %. W ocenie Sądu ta znaczna nadwyżka rzeczywistych oszczędności nad kwotą obliczoną przez organy, której pochodzenia nie wyjaśniono, mogła wynikać z podnoszonych przez podatników zmniejszonych kosztów utrzymania a także z innych przychodów, których podatnicy nie wskazali w toku postępowania, w szczególności z wynagrodzeń za pracę, których wysokości organ nie ustalił z powodu braku danych nieuprawdopodobnienia ich przez podatników. Należy też podkreślić, że w zaskarżonej decyzji z korzyścią dla podatników przyjęto, że ponosili oni koszty utrzymania dwuosobowej rodziny podczas, gdy podatnicy mieli syna i nie niekwestionowalni okoliczności, że był on przez nich wychowywany i pozostawał z nimi w gospodarstwie domowym. W wyniku tego kwota oszczędności stanowiących pokrycie wydatków też uległa zwiększeniu. Posłużenie się przez organ czarnorynkowym kursowym kursem USD przy waloryzacji kwot zaoszczędzonych przez podatników w okresie 1972-1995 było zasadne. W toku postepownaia Skarżący i jego żona w pisemnych wyjaśnieniach składanych do organu twierdzili, że nadwyżki przychodów inwestowali w waluty, co było podyktowane postępująca inflacją, jednakże nie przedstawili dowodów zakupu walut. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie przez organ, że w okresie, kiedy legalny handel walutami mógł być prowadzony jedynie przez państwo, Skarżący z żoną, zakupu walut mogli dokonać jedynie na czarnym rynku. Jest okolicznością powszechnie znaną, że w tym okresie zakup walut przez obywateli w celu inwestowania oszczędności był praktycznie niemożliwy. W tym okresie inwestowanie oszczędności w waluty państw zachodnich miało powszechny charakter i było możliwe jedynie przez dokonywanie zakupów od osób handlujących walutami z naruszeniem ówcześnie obowiązujących przepisów dewizowych. Powszechnie też wiadomo, że w okresie tym nielegalny zawodowy handel walutami był zjawiskiem notorycznym i tolerowanym przez ówczesne władze, które wykorzystując tzw. przedsiębiorstwa eksportu wewnętrznego przy pomocy tego nielegalnego obrotu "ściągały" waluty wymienialne od obywateli, którzy uzyskiwali je bezpośrednio z zagranicy. W efekcie tego ówczesne państwo polskie tylko w bardzo niewielkim stopniu udostępniało obywatelom posiadane zasoby walutowe, pełniąc przez cały czas rolę podmiotu, który wszelkimi drogami stara się pozyskać od obywateli ich zasoby walutowe w drodze wymiany na dobra konsumpcyjne niedostępne na rynku. Działaniom tym służyło utrzymywanie czarnego rynku walut. W tej sytuacji posłużenie się przez organ w zaskarżonej decyzji kursem czarnorynkowym USD odzwierciedlało rzeczywisty stan faktyczny występujący w badanym okresie przy inwestowaniu przez obywateli ich oszczędności w waluty. Należy też podkreślić, że Skarżący w skardze (str. 7 ) sam wskazał, że dokonywał zakupu walut w obrocie nielegalnym. W skardze bezzasadnie zarzucono, że do ustalenia wartości nieujawnionych przychodów Skarżącego i jego żony za rok 2007 r. przyjęto niekorzystny kurs średni NBP z 1 stycznia 2007 r.(2,8830 zł), zamiast kursu z 31 grudnia 2007 r. (2,4350 zł). Jak już wskazano powyżej kwestionowana przez organy kwota wynosiła 150 000,00 USD plus 50 000,00 zł. Wskazana kwota w USD została wpłacona w okresie od 7 marca 2007 r. do 21 maja 2007 r. przez R.A., w 15 równych częściach, na rachunek bankowy. Wartość mienia Skarżącego i jego żony, ujawnionego przez te wpłaty, organ pierwszej instancji przyjął według kursu USD ogłaszanego przez NBP obowiązującego w dniach, w których żona Skarżącego dokonała wpłat (str. 10 i 11 decyzji organu pierwszej instancji). Zatem twierdzenia autora skargi o zastosowaniu przez organ kursu z 1 stycznia 2007 r. są niezgodne z prawdą. W ocenie Sądu zastosowanie przez organy podatkowe kursów USD z dnia dokonania wpłat było prawidłowe, gdyż odzwierciedlało wartość wpłacanych walut w dniu ich ujawnienia tj. w dniu dokonania wpłaty do banku. W tym stanie rzeczy twierdzenia o tym, że bardziej zasadne byłoby zastosowanie kursu USD z końca roku 2007 należało uznać za pozbawione merytorycznego uzasadnienia. W skardze bezzasadnie zarzucono, że po wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji, którą uchylono decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., organ pierwszej instancji miał obowiązek wszcząć nowe postępowanie podatkowe w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł. Twierdzenie to jest bezzasadne, gdyż po uchyleniu ww. decyzji zaistniał stan, w którym wszczęte było postępowanie w zakresie przychodów wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sama okoliczność, że w toku tego postępowania, po uchyleniu ww. decyzji, ograniczono kwestionowaną kwotę z 4 572 762,50 zł do 476 620,50 zł nie oznacza, że postępowanie podatkowe po tym ograniczeniu kwestionowanej kwoty toczyło się w innym zakresie niż określony w postanowieniu Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji nie było żadnych podstaw do wszczynania nowego postępowania podatkowego. Postępowanie wyjaśniające, które przeprowadzone zostało w rozpoznanej sprawie nie dało podstaw do przyjęcia, że kwota zakwestionowana przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. była zawyżona. W toku postępowania zleconego przez organ drugiej instancji wykazano, że podatnicy nie są w stanie wykazać, że dokonane w roku 2007 wpłaty na rachunek bankowy miały pokrycie w dochodach wskazanych w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., co uzasadniało konkluzję, że kwoty te stanowią przychody wskazane w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie było zgodne z przepisami art. 25g u.p.d.o.f. i przepisami O.p. W ocenie Sądu bezzasadne były zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p. Zarzuty te dotyczyły oceny przez organy kwestii faktycznych, których wyjaśnienie nakazał Sąd pierwszej instancji w zapadłym w sprawie wyroku o sygnaturze III SA/Wa 3103/14. Ocena ta w rozpoznanej sprawie została dokonana z zastosowaniem przepisów art. 25g u.p.d.o.f. Zastosowanie tych przepisów w zasadniczej części determinowało przyjętą w sprawie niekorzystną dla podatników ocenę podnoszonych przez nich okoliczności. Jednakże, jak już wskazano powyżej ocena ta była zgodna z postanowieniami tego przepisu, co oznacza że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p.. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.