III SA/Wa 3801/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 9828 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 18 listopada 2016 r. G. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Spółce za lipiec 2013 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 0.00 zł i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 6.002.00 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. ujęta fakturę z dnia [...] lipca 2013 r. netto: 1.134.972.14 zł, VAT: 261.043.59 zł wystawioną przez R. s.c. M. R. , E.R. (dalej: "R. "), tytułem sprzedaży 590 szt. A. , [...] , [...] ., stwierdzającą czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji jako kontrahenta oraz przeprowadzenia transakcji z R., - art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie, że transakcja pomiędzy Spółką a U. (dalej: "U.") nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mimo podania braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w przedmiotowej decyzji, że faktura wystawiona przez R. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Dokonawszy analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził, że telefony komórkowe wykazane na fakturze z dnia [...] lipca 2013 r. były przedmiotem obrotu karuzelowego. Organ odwoławczy zauważył, że telefony wprowadzone do Polski do magazynu D. Sp. z o.o. przez belgijski podmiot N. w trakcie magazynowania bez fizycznego przemieszczania, w krótkim odstępie czasu (w dniu [...] lipca 2013 r.) były własnością brytyjskiej firmy B. LTD i litewskiego podmiotu U. , który następnie dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz polskiej spółki A. Sp. z o.o. Kolejni w łańcuchu nabywcy telefonów to B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz R. s.c., która w dalszej kolejności wystawiła fakturę na rzecz Skarżącej. Następnie G. sp. z o.o. sp.k. wykazała ich wewnątrzwspólnotową dostawę do litewskiego podmiotu U.. Dalej, telefony zostały dostarczone do magazynu logistycznego w Niemczech. Biorąc pod uwagę opisane powyżej dowody organ drugiej instancji stwierdził, że oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. pełniących rolę "znikającego podatnika". Podmiot z UEuropejskiej - U. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów na rzecz polskiej spółki A. Sp. z o.o., która następnie zafakturowała telefony na B. Sp. z o.o. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. A. Sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. wykazała wartości zerowe, natomiast B. Sp. z o.o. nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazywanego w fakturach i nie składała deklaracji VAT-7. Takie działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru, ceny widniejącej na fakturze, a przede wszystkim nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Dalszy obrót telefonami wykonywano przy udziale E. Sp. z o.o. i R. s.c. pełniących role buforów i spółki G. Sp. z o.o. sp.k. realizującej zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiły następujące okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej: Numery IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu powtarzają się również w innych łańcuchach podmiotów, obracających tożsamym towarem, co ustalono na podstawie Ogólnopolskiej Elektronicznej Ewidencji Powiązań Karuzelowych i Numerów IMEI; Międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych uczestniczyły podmioty prawa polskiego, spółki zarejestrowane w Belgii, w Niemczech i na Litwie. Telefony wprowadzone na terytorium Polski przez belgijską firmę A. NV były przedmiotem obrotu przez 9 podmiotów, w tym 4 zagraniczne, a następnie w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do litewskiego podmiotu U. przemieściły się do magazynu logistycznego w Niemczech celem obrotu przez kolejne podmioty; - Kontrahenci unijni A. NV i U. to firmy postrzegane przez administracje tych krajów jako podmioty biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT; - Obecność znikającego podatnika (A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) w celu zminimalizowania odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego i braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienia dochodzenia należności podatkowych; - Spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji w większości posiadają siedziby w "wirtualnych biurach", pomimo dużych obrotów nie posiadają środków trwałych i transportowych, nie zawierają umów i w większości nie zatrudniają pracowników; - Sprzedaż towaru znajdującego się w magazynie D. Sp. z o.o. w B. polegała na "zwolnieniu’ towarów na podstawie e-maili na rzecz kolejnych nabywców. Negocjacje cenowe nie miały miejsca. Ta sama partia towaru bardzo szybko zmieniła "papierowo" właścicieli. W niniejszej sprawie w dniu [...] lipca 2013 r. do godz. 10:00 dokonano "alokacji" tej samej ilości i tego samego towaru na 7 podmiotów, w tym R.; - Kontakt wyłącznie za pomocą komunikatorów elektronicznych i e-mail, brak podpisanej umowy z dostawcą i nabywcą towarów; - Brak problemów z płynnością finansową. Pomimo pierwszej transakcji Spółka na zakup towarów otrzymała kredyt kupiecki od R., a zapłata za sprzedany towar miała formę przedpłaty; - Wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odbiorca telefonów od Strony - litewski podmiot U. przemieścił towary nie na Litwę, lecz do magazynu logistycznego w Niemczech celem dalszego obrotu tym towarem; - Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że Strona dysponowała towarem wymienionym w fakturze z [...] lipca 2013 r. wystawionej przez R.. Jednakże, jak wskazał organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. s.c. przedmiotowego towaru nie nabyła od E. Sp. z o.o. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w fakturze z [...] lipca 2013 r. dokumentującej nabycie towaru przez R. (odsprzedanego następnie do G. Sp. z o.o. sp.k.) jako dostawca telefonów widnieje E. Sp. z o.o. - podmiot fikcyjny, pełniący rolę tzw. "bufora" w procederze oszustw karuzelowych w podatku VAT, którego działalność ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, oszustwo podatkowe, w którym brała udział Strona, polegało na wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. W celu otrzymania zwrotu podatku VAT z budżetu państwa, stworzono iluzję ruchu towarów. Poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT, w których wykazano podatek, stworzono odbiorcy tej faktury możliwość wyłudzenia podatku VAT, poprzez obniżenie podatku należnego przez podmioty należące do łańcucha dostaw. W konsekwencji dokonanych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 261.043.59 zł wynikającej z faktury z [...] lipca 2013 r. wystawionej przez R.. Organ odwoławczy zauważył następnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie nabyła telefonów od R., która tym towarem nie dysponowała, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia. Spółka nie wskazała na inne źródła nabycia towaru sprzedanego w jej imieniu i na jej rachunek na rzecz U.. Zatem wobec braku dowodów, aby Strona w ogóle weszła w posiadanie telefonów i nimi dysponowała, nie można przyjąć, że dokonała sprzedaży tego towaru. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT wystawiona przez Stronę, na której wykazano sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), nie potwierdza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., gdyż nie dokumentuje wykonania przez Spółkę czynności określonych w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał potwierdza świadomość Strony co do ryzyka zakupu po okazyjnej cenie, poza sprawdzonymi kanałami dystrybucji telefonów iPhone i na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że Spółka nabywając towary o znacznej wartości (ok. 40% rocznych zakupów) od nowo powstałej firmy, która nie jest producentem, operatorem ani dystrybutorem, nie podjęła wystarczających działań celem zabezpieczenia swoich interesów poprzez spisanie umowy. Transakcja była ustalana telefonicznie i za pomocą komunikatorów internetowych a weryfikacja nabytego towaru miała miejsce już po wydaniu towaru przez sprzedającego i wystawieniu faktury. Takie działania Strony organ uznał jako zbytnie "odformalizowanie" transakcji i niedochowanie należytej staranności kupieckiej. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji wskazać należy, że Strona wykazała nadmierną "ufność" w stosunku do kontrahenta R., ponieważ Spółka pomimo zapewnień o sprawdzeniu kontrahenta R. nie wykroczyła poza standardowe dokumenty. Natomiast przedłożone wydruki z CEIDG wspólników R. wygenerowane zostały 12 listopada 2012 r. - tj. ok. 8 miesięcy przed transakcją. Ponadto nikt z firmy Skarżącej ani z obsługującej transakcję spółki U. Sp. z o.o. nie miał bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami firmy R. i nie był w miejscu jej prowadzenia działalności gospodarczej w celu zweryfikowania, czy posiada odpowiednie zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na niespotykane w działalności gospodarczej zaufanie pomiędzy kontrahentami w sytuacji dokonywania pierwszej transakcji - Spółka na zakup towarów otrzymała kredyt kupiecki od R. a zaplata za sprzedany towar miała formę przedpłaty. Ponadto Strona przed zakupem telefonów A. iPhone 5 o wartości 1.396.015,73 zł i wpłaceniem zaliczki 50.000,00 euro nie dokonała sprawdzenia przedmiotu zakupu. Weryfikacja miała miejsce już po wydaniu towaru i wystawieniu faktury przez R.. Zdaniem organu nie sposób uznać takie działanie za staranne i ogólnie przyjęte w obrocie gospodarczym. Na świadome uczestnictwo w transakcjach typu karuzelowego, zdaniem organu odwoławczego wskazuje również brak wnikliwej oceny ryzyka transakcji, pominięcie przez Stronę jej udziału w organizacji transportu telefonów do litewskiego kontrahenta U. oraz warunki zawarte w zleceniu outsourcingowym kompleksowej obsługi transakcji z 18 lipca 2013 r. dla U. Sp. z o.o., które nie są powszechne w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji uznał je za bezzasadne. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji jako kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji z R.; - art. 122, 124, 187 § 1, 191 O.p. poprzez błędną i rażąco wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, tj. celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść Spółki, bądź ich selektywne powoływanie w taki sposób, aby potwierdzały z góry założoną tezę organu oraz wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, a także stawianie Spółce zarzutów niedopełnienia czynności, do których podjęcia nie była ona zobowiązana, które to działania doprowadziły do niezasadnego uznania, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji jako kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji z R.. W uzasadnieniu podniesiono, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że Spółka wiedziała (lub mogła wiedzieć), że R. nie jest faktycznym dostawcą dostarczanych towarów. Ponadto nie wskazano żadnego oczywistego i obiektywnego czynnika, które mógłby sugerować, że w lipcu 2013 r. Spółka mogła lub powinna wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach w relacjach z tym kontrahentem. Podkreślono, że niezwłocznie po uzyskaniu informacji o procederze wyłudzania podatku od towarów i usług w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, którą Spółka powzięła w momencie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2013 r. odstąpiła od realizacji dalszych transakcji eksportowych telefonów. Skarżąca zarzuciła, że całokształt dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń opiera się na wiedzy, którą organy posiadają obecnie, a nie na wiedzy, którą Spółka, działając w należyty sposób, mogła posiadać w kontrolowanym okresie. Skarżąca podniosła także, że po przeprowadzeniu spornej transakcji nadal się rozwijała i przeprowadzała transakcje na dużą skalę, a rzetelność jej dalszego działania nie budziła niczyjej wątpliwości. Tym samym Spółka nie została stworzona "na chwilę" w celu realizacji jakiegoś zadania (wyłudzenia VAT), lecz jest rzetelnym i uczciwym przedsiębiorą, którego celem jest prowadzenie uczciwej działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że w 2014 r. osiągnęła obroty w wysokości ponad 30 mln zł. Powołując się na orzecznictwo TSUE Strona wskazała, że sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działał w sposób zgodny z przepisami prawa. Organ podatkowy musi udowodnić ponad wszelką wątpliwość (a nie uprawdopodobnić), że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, natomiast w niniejszej sprawie organ wyłącznie uprawdopodobnił, że Spółka wiedziała o udziale w nielegalnym procederze, co nie jest wystarczające do odmowy prawa do odliczenia VAT. W ocenie Spółki żadne obiektywne czynniki nie wskazują, że mogła ona w lipcu 2013 r. powziąć informację wskazującą, że obrót telefonami komórkowymi może wiązać się z jakimkolwiek ponadstandardowym ryzykiem w zakresie VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz dokonała podsumowania okoliczności wskazujących na dochowanie przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta – R.. Stanowisko swoje poparła tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy Skarżąca dokonując zakupu telefonów komórkowych od dostawcy wskazanego w spornej fakturze świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych albo wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unależy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 6.4. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UEuropejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości UEuropejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 6.5. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UEuropejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 6.6. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). 7.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". 7.2. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UEuropejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA). 7.3. Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA). 7.4. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon". W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności". 7.5. Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA). 8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 122, 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 8.2. W ocenie Sądu organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 9. 1. Materiał dowodowy oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą sprawy Spółki. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie kontrahentów Skarżącej jest obszerniejszy niż w zakresie Skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest kilkanaście. Organ podatkowy zasadnie więc zebrał i ocenił materiał dowodowy dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT, co jak wynika z akt postępowań karnych jest też rozpoznawane w kierunku istnienia zorganizowanej grupy przestępczej. Udowodnienie istnienia karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do Skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw Skarżącej i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się dowodowo zajęły. 9.2. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy stwierdzić, że przebieg transakcji opisany w zaskarżonej decyzji wypełnia pojęcie "karuzeli podatkowej". Działanie wielu firm, we wcześniejszych fazach obrotu towarem miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru, ceny widniejącej na fakturze a przede wszystkim nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Dalszy obrót telefonami wykonywano przy udziale spółek E. Sp. z o.o. i R. s.c. pełniących role buforów. 10. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala uznać za udowodnione, że Skarżąca, dokonując zakupu telefonów komórkowych od dostawcy wskazanego w spornej fakturze świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych albo wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Rację ma Skarżąca twierdząc, że nie ma w aktach sprawy dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że w lipcu 2013 r. Podatnik wiedział (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta. Organ w zaskarżonej decyzji wywodzi jedynie prawdopodobieństwo, że tak mogło być. Nawet gdyby istniało takie prawdopodobieństwo, to w świetle wyżej przytoczonego orzecznictwa krajowego i unijnego nie jest to jednak wystarczające do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. 10.2. Za Skarżącą, Sąd także zauważa wewnętrzną sprzeczność wniosków jakie wyprowadził organ w zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem jasne, czy organ dopatruje się świadomego udziału Skarżącej w nielegalnym procederze – wtedy badanie "dobrej wiary" byłoby w istocie zbędne i bezprzedmiotowe, czy może organ twierdzi, że nie dochowano należytej staranności dokonując spornej transakcji. Taka sprzeczność wynika z zestawienia wywodów na stronie 71 i 74 zaskarżonej decyzji. Dla Sądu nie jest jasne, czy zdaniem organu – przywołując określenia jakimi organ się posługuje - Strona świadomie się "godziła", "przystała" lub "brała czynny udział" w procederze oszustwa podatkowego, czy "nie dochowała należytej staranności". Różnica w tym zakresie jest zasadnicza, jak wskazuje wyżej przytoczone orzecznictwo, a mimo to organ dość swobodnie i niekonsekwentnie operuje kwalifikatorami zachowania Skarżącej. Sąd rozpatrując skargę jedynie weryfikuje legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego i ocenę materiału dowodowego leżącą u podstaw tego rozstrzygnięcia. Sąd nie może jednak zastąpić organu w dokonaniu tej oceny i samodzielnie przeprowadzić kwalifikacji zachowania Skarżącej, czego organ sam nie potrafił klarownie uczynić w zaskarżonej decyzji. Analizując tok rozumowania organu zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, Sądu dochodzi do wniosku, że organ traktuje niedochowanie należytej staranności jako pociągające za sobą świadome współtworzenie oszukańczej konfiguracji firm i obrotu towarem. Organ błędnie utożsamia te dwie okoliczności. Weryfikując ocenę materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie ma dostatecznych przesłanek, aby postawić tezę, że Skarżąca świadomie pełniła, w oszukańczym układzie, rolę podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 11.1. Rdzeniem sporu w sprawie jest kwestia weryfikacji przez Spółkę firmy R. i zachowanie należytej staranności w zakresie relacji z tym kontrahentem. 11.2. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest droga życiowa Prezesa Skarżącej i dotychczasowa działalność Skarżącej. Dla Sądu wiadomym jest, z rozstrzygania innych spraw o podobnym charakterze, że nawet renomowane firmy czasem świadomie, a często lekkomyślnie angażują się w oszukańcze schematy. Zwykle nie jest to wynikiem celowej polityki władz firmy, ale skutkiem braku właściwego nadzoru nad nieuczciwymi pracownikami firmy, czasem nawet wysokiego szczebla, którzy wykorzystują firmę do udziału w oszustwie podatkowym, skutkiem brakiem weryfikacji kontrahentów lub efektem ignorowania oznak wskazujących na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego. 12. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty i udokumentowany fakturą. W konsekwencji nie jest spornym to, że towar faktycznie był dostarczany do Skarżącej, a także że został przez Skarżącą dostarczony do jej kontrahenta - a więc Skarżąca, jakkolwiek przez krótki czas, to jednak dysponowała towarem jak właściciel. W tym zakresie wątpliwości budzi stwierdzenie organu zawarte na str. 10 zaskarżonej decyzji, że "zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w przedmiotowej decyzji, iż faktura wystawiona przez R. s.c. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane". 13. 1. Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie wyciągnął prawidłowych wniosków z informacji jakie uzyskał z firmy i. S.A. w przedmiocie specyfiki funkcjonowania rynku handlu iPhone. Z tych informacji wynika, że telefony na rynku polskim pojawiają się z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy nie jest więc tak, że jedynym bezpiecznym źródłem nabycia tych telefonów w Polsce są krajowi operatorzy telefoniczni. Jak wynika z pisma firmy i. w tym zakresie istnieje legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną firmy A.. 13.2. Firma i. wskazała też, że w pierwszej połowie roku nabywała telefony w cenach od 1.864.10 zł do 1.965.09 zł. Skarżąca nabyła iPhony po 1.923,68 zł za sztukę co oznacza, że cena po której je nabyła jest rynkowa i nie odbiega od kwot przedstawionych w odpowiedzi firmy i. S.A., autoryzowanego dystrybutora firmy A.. 14. 1. Zdaniem Sądu okolicznością obciążającą Skarżącą nie może być to, że nie posiada dowodów wskazujących jak prowadziła rozeznanie rynku pod kątem wyłonienia dostawcy telefonów. Przepisy prawa nie wymagają sporządzania wydruków z odwiedzanych stron internetowych ani posiadania korespondencji e-mail z niedoszłymi kontrahentami. Przy hurtowych transakcjach pomiędzy pośrednikami (potocznie zwanych "brokerskimi") zwyczajowe jest zawieranie umów właśnie formie elektronicznej z uwagi na konieczność szybkiego reagowania na pojawiający się towar i oczekiwania nabywców (co wynika w szczególności ze specyfiki rynku opisanej powyżej). Konieczność zawierania pisemnych (tj. formalnych, podpisanych przez obie strony) umów przy każdej transakcji znacznie spowolniłoby ten proces przez co spółka tak funkcjonująca stałaby się mniej konkurencyjna. 14.2. Sąd nie znajduje uzasadnionych powodów, aby odmawiać wiarygodności zeznaniom świadków (M. K. i M. P.), którzy wskazują że takie rozeznanie było prowadzone. Ponadto rynek telefonów komórkowych nie jest rynkiem regulowanym i nie ma na nim pewnych i wiarygodnych notowań, takich jak np. na giełdzie papierów wartościowych. Ten rynek kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, która jak wynika z informacji firmy i. bywa nadmiarowa w niektórych krajach, a w innych niewystarczająca. 14.3. Wbrew twierdzeniem organu, z akt wynika, że R. nie była dla Skarżącej kompletnie nowym podmiotem. Mimo, że była to pierwsza transakcja Spółki z R., to firma U. Sp. z o. o. (która ze Spółką powiązana jest zarówno osobą pana K.C. , który jest prezesem i wspólnikiem U. Sp. z o. o. jak i tym, że była komplementariuszem Skarżącej) dokonała już z tym podmiotem wcześniej dwóch transakcji, które nie wiązały się z jakimikolwiek problemami. Ponadto pracownik Spółki pan M.K. znał właściciela firmy R., potwierdzenie czego można znaleźć w protokole z przesłuchania pana M. K. z [...] czerwca 2015 r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zasadnie twierdzi, że Skarżąca i R. darzyły się już pewnym "zaufaniem handlowym". 14.4. Materiał dowodowy wymaga jednak uzupełnienia w kwestii charakteru znajomości pana M.K. z panem M. R. , czy ich kontakty były częste i wykraczały poza wspólną pracę w firmie A.. Ustalenia wymaga, czy handlowiec Skarżącej wiedział, co jest powodem nagłej dynamiki obrotów R. lub wręcz, czy wiedział o tym, że R. bierze udział w oszustwach podatkowych. 15. W ocenie Sądu, nie może obciążać Skarżącej, że w okolicznościach sprawy, kierując się wewnętrznymi regułami weryfikacji kontrahentów uzyskała potwierdzenie rejestracji w CEiDG oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz względem ZUS. W kwestii zarzucanej przez organ podatkowy "nieaktualności" wydruku z CEiDG trzeba przypomnieć, że jest to rejestr publiczny i dostępny elektronicznie. Taki kształt rejestru jest podyktowany potrzebami pewności obrotu gospodarczego; każdy może samodzielnie i w każdym czasie weryfikować dane zawarte w tym rejestrze nie narażając się na ryzyko otrzymania sfałszowanych "wydruków" z tego rejestru. Organ podatkowy nie wykazuje zresztą, aby między datą wygenerowania wydruków (12 listopada 2012 r.) posiadanych przez Skarżącą oraz datą dokonania spornej transakcji w zakresie treści wpisu CEiDG firmy R. zaszły zmiany, które obiektywnie powinny zaniepokoić Skarżącą. 16.1. Organ podatkowy nie przedstawia dowodów wskazujących, że transakcja była aranżowana tak, aby "spiąć" ogniwa karuzeli podatkowej, a więc ukierunkować działania tak i tylko tak, aby doprowadzić do kupna towaru (zamówionego co do ogólnych parametrów przez firmę B.) konkretnie od firmy R.. Okolicznością istotną jest, że pan K.C. prowadząc rozmowy handlowe z firmą B. zlecał swoim pracownikom rozpoznanie rynku nie wskazując, ani nawet nie sugerując nawiązania kontaktu z firmą R.. Potwierdzają to zgodne zeznania świadków. 16.2. Sąd zauważa, że kontakty robocze w przedmiocie finalizowania szczegółów transakcji odbywały się w relacji między pracownikami obu firm. Taka forma działania jest naturalna w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wykazano, aby działały tu osoby postronne, które by aranżowały transakcję poza strukturami organizacyjnymi firm. 16.3. Wymiana korespondencji elektronicznej, w ocenie Sądu, spełnia cechy negocjacji handlowych i poszukiwania optymalnej ceny i dostawcy. W żadnym razie z treści tej korespondencji nie można wyciągnąć wniosku, że po zgłoszenia popytu na telefony przez litewską firmę B. wiadomym, "z góry" było, że Skarżąca kupi telefony od firmy R.. Podkreślić trzeba, że z korespondencji e-mail z dnia 23 lipca 2013 r. (między godzinami 11.04-12.42) wynika, że zmianie ulegały parametry i wielkość transakcji (kolor telefonów i ich liczba). Pracownik R. zastrzegał też, że transakcja dojdzie do skutku "o ile płatność będzie na czas", a więc starał się zabezpieczyć interesy R. a przynajmniej pracownik Skarżącej, kierując się logiką i doświadczeniem zawodowym, mógł odnieść wrażenie, że tak właśnie jest. Sąd nie dostrzega we wskazanym zakresie żadnych oznak, które u pracownika Skarżącej mogły i powinny wzbudzić podejrzenie, że cała transakcja jest z góry zaaranżowana i musi dojść do skutku. 17. Sąd nie ma zastrzeżeń co do formy kontaktu Skarżącej z R., w szczególności nie znajduje powodów, aby obniżać wartość dowodową wydruków e-mail. Zastosowano tu formę pisemną, z tym że pisma wysyłano środkami komunikacji elektronicznej, co jest coraz bardziej popularnym i pożądanym środkiem komunikacji, także w relacjach obywateli i firm z organami władzy publicznej. Trudno byłoby oczekiwać, aby w obecnych realiach cywilizacyjnych kontrahenci przeprowadzili listowną (papierową) wymianę korespondencji w kwestii uzgodnienia szczegółów transakcji. Wywody organu są tym bardziej chybione, zważywszy, że państwo, w tym administracja skarbowa zachęca obywateli i firmy do kontaktu z administracją właśnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niezrozumiałe dla Sądu jest więc deprecjonowanie takiego środka komunikacji w kontaktach handlowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16 (CBOSA), który wyjaśnił, że "Przede wszystkim w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji. Powszechne staje się również telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów. Przy realizacji dostaw kontraktowych normą jest także korzystanie z usług firm kurierskich". To właśnie komunikacja elektroniczna daje też odpowiedź, dlaczego transakcja została przeprowadzona tak szybko. Materiał dowodowy nie wskazuje przekonujących przyczyn dla których Skarżąca miałaby się wstrzymywać ze sprzedażą telefonów, skoro od pewnego czasu zgłaszał się do niej kupiec z konkretnym zapotrzebowaniem. Organ podatkowy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazuje jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, tak aby doszła ona do skutku. Trudno zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy między potencjalnym okresem przetrzymywania towaru w magazynie np. przez kilka dni przed jego odsprzedażą (co pociągałoby za sobą konieczność dodatkowego ubezpieczenia towaru) a dochowaniem przez Skarżącą, w większym stopniu, wymogów należytej staranności. To nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru. 18. 1. Zdaniem Sądu nie ma przesłanek, aby wyciągać negatywne dla Skarżącej wnioski z faktu, że dokonała transakcji nie czekając na odpowiedź z na e-mail wysłany do formy A. w dniu [...] lipca2013 r. przez pana P.. Tej odpowiedzi Skarżąca nie otrzymała. Nie można zaprzeczyć, że Skarżąca interesowała się legalnością zakupu i starała się weryfikować to przez numery IMEI. Akta sprawy nie wskazują, że telefony będące przedmiotem transakcji pochodziły z kradzieży lub nie były oryginalne, co pozwala przyjąć, że taka weryfikacja przez firmę A. byłaby pozytywna tj. ujawniałaby, że telefon o konkretnym numerze IMEI został wyprodukowany przez tę firmę. Nie można uznać, że wysłanie wspominanego e-mail było działaniem pozorującym. Skarżąca czyniła to w jasnej intencji - eliminacji uwikłania w paserstwo. Organ oceniając treść maila wysłanego przez pracownika Skarżącej wyciąga nieuprawniony wniosek, że Skarżąca nie mogła być zaangażowana w sprzedaż telefonów "na poziomie dość zaawansowanym". To stwierdzenie koresponduje bowiem z zeznaniami pana K.C. co do planów biznesowych w tej branży. Ponadto, sama tylko sporna transakcja dotyczy przecież hurtowej liczby 590 telefonów, a więc może być już, sama w sobie, uznana za dokonaną "na poziomie dość zaawansowanym". 18.2. Treść maila wysłanego do firmy A. przez pracownika Skarżącej pokrywa się z zeznaniami jej prezesa, który miał wiedzę o przypadku paserstwa przy sprzedaży iPhone. Nie można jednak z tego wyciągać wniosku dalej idącego, jak to próbuje czynić organ podatkowy, że Skarżąca w czasie dokonywania transakcji wiedziała, że branża iPhone jest zainfekowana przez oszustów podatkowych. 19. Akta sprawy (zeznania T.P., M. P., M. K., K.C.) wskazują, że towar został dokładnie zweryfikowany pod kątem kompletności zamówienia, oryginalnych fabrycznych opakowań i ich zawartości (otwarcie jednego opakowania), numerów IMEI oraz wagi. Organ nie wskazuje, jakie jeszcze działania weryfikacyjne towaru, leżące w zasięgu uprawnień i możliwości Skarżącej a nie organów władzy, w lipcu 2013 r., należałoby jeszcze podjąć, aby spełnić wymogi należytej staranności. 20. 1. Zdaniem Sądu przeinaczenie nazwy Skarżącej w treści dokumentów CMR nosi znamiona omyłki. Zeznania świadków są w tym zakresie przekonujące. To zdarzenie było bagatelnego znaczenia i nie może, w ocenie Sądu, wpływać na ocenę kwestii dochowania przez Skarżącą "dobrej wiary" przy zakupie telefonów, skoro w istocie dotyczy ich ekspedycji po dokonanej sprzedaży. 20.2. To samo dotyczy błędów firmy R. w wystawieniu faktury pro-forma. Nazwy Skarżącej i jej komplementariusza U. Sp. z o.o. brzmią podobnie i omyłka w tym zakresie nie powinna być uznawana za nadzwyczajne zdarzenie. Podanie kwoty na zamówieniu w PLN, podczas gdy na fakturze pro-forma podana jest w EURO może wynikać z tego, że zapłata za towar dokonana została w EURO (na podstawie faktury pro-forma), podczas gdy księgowanie takiej transakcji następuje w PLN (faktura). Ponadto ani pro-forma, ani zamówienie nie są dokumentami księgowymi, a jedynie wewnętrznymi dokumentami firmy R.. Organ podatkowy z tych omyłek wyciąga zbyt daleko idące wnioski w kwestii należytej staranności Skarżącej, tym bardziej że Skarżąca nie mogła mieć wpływu na to, że inne osoby (pracownik R. i kurier) popełnili omyłki wypełniając dokumenty. 21. 1. Bez znaczenia dla ustalenia kwestii należytej staranności przez Skarżącą jest to, jaką destynację dla zakupionego towaru wybrała litewska firma B.. Po pierwsze, z akt sprawy wynika, że Skarżąca o miejscu, do którego firma B. zdecydowała się wywieźć towar dowiedziała się już po zakupie towaru od R.. Po drugie, nie ma to żadnego znaczenia w kwestii dochowania przez Skarżącą "dobrej wiary" przy zakupie towaru od R.. Podążając za tokiem rozumowania organu podatkowego należałoby dojść do wniosku, że dalszy transport towaru akurat na Litwę zwiększałby poziom należytej staranności Skarżącej, a transport w każde inne miejsce tę staranność by zmniejszał. Sąd nie znajduje w tej kwestii okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy nie wskazuje, jakimi kryteriami kieruje się przyznając, za informacjami litewskiej administracji podatkowej, że to Skarżąca organizowała spedycję, a firma B. ten transport jedynie opłaciła. 21.2. Podobnie marginalne znaczenie ma kwestia realizacji przez Skarżącą żądania firmy B., aby na kartonie zbiorczym nie było loga Skarżącej; skoro towar miał trafić za granicę i bez znaczenia, czy miałaby to być Litwa, Niemcy czy inny kraj to logo Skarżącej, która przecież nie cieszy się renomą pozakrajową, nie miałoby znaczenia handlowego. 22. Organ podatkowy wyciąga zbyt daleko idące wnioski tj. "niespotykane w obrocie gospodarczym zaufanie do kontrahenta", w kwestii przyjęcia przez R. przedpłaty w wysokości 15 % wartości towaru. Dokonanie części płatności w formie przedpłaty, a następnie uregulowanie reszty zobowiązania jest jednym ze standardów rynkowych. Przedpłata gwarantuje dostawcy, że odbiorca nie wycofa się, a odbiorcy, że przedmiot dostawy będzie zgodny ze specyfikacją. Skarżąca ma rację twierdząc, że porównując skalę i renomę podmiotów, R. pobierając przedpłatę nie tyle zabezpieczał sobie całą płatność, co zabezpieczał dojście transakcji sprzedaży do skutku. 23. 1. Skarżąca ma rację zarzucając, że Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł swoich twierdzeń o celu Spółki, jakim miało być uzyskanie zwrotu VAT, żadnymi dowodami, czy choćby racjonalnymi argumentami, tzn. nie wskazał on w jaki sposób Spółka miałaby osiągnąć zysk inny niż na samej marży z tytułu przeprowadzonych transakcji. Gdyby nawet Spółka uzyskałaby zwrot zapłaconego VAT, byłby to jedynie zwrot poniesionych wcześniej kosztów (ciężaru VAT), a nie jakiekolwiek przysporzenie. Organ nie wykazał, że istniał jakikolwiek plan, układ podziału kwoty uzyskanej ze zwrotu VAT w związku z WDT lub zwrotów podatku uzyskanych przez podmioty krajowe między osoby zatrudnione przez Skarżącą oraz inne podmioty i osoby tworzące karuzelę podatkową. 23.2. Oceniając sprawę z dzisiejszej perspektywy, Skarżąca kupując towar od R. w pewnym sensie "zasiliła" karuzelę podatkową środkami pieniężnymi i pokryła w ten sposób podatek VAT, który podmioty na wcześniejszych fazach obrotu mogły uzyskiwać z nadużyciem prawa. Istotą kwestią, jest że - przynajmniej na obecnym etapie postępowania - nie da się stwierdzić, że Skarżąca zrobiła to świadomie albo w wyniku niedbalstwa lub lekkomyślności. W kwestii rozliczeń finansowych Sąd zauważa, że Skarżąca twierdzi (strona 34 skargi), że środki pieniężne umożliwiające zakup telefonów pochodziły z umów pożyczek. Organy nie zbadały jednak, czy pożyczkodawcami są podmioty występujące w karuzeli podatkowej lub powiązane z tymi podmiotami, jakie były okoliczności zaciągnięcia tych pożyczek, czy były to pożyczki celowe, w tym sensie że wiadomym było w chwili ich udzielenia, że środki pieniężne pożyczkodawcy miały trafić do R.. 24. To Skarżąca, a nie organ podatkowy, prawidłowo ustala sekwencję zdarzeń w dniu [...] lipca 2013 r. Dowody wskazują, że towar dotarł do Skarżącej nie wcześniej niż w godzinach popołudniowych (15-16) [...] lipca 2013 r. 25. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej Naczelnik US) nie tylko nie wykazał, że Spółka wiedziała (lub mogła wiedzieć), że wskazane podmioty brały udział w nielegalnym procederze, ale też nie wskazał na praktycznie żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że w lipcu 2013 r. Spółka mogła lub powinna wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Innymi słowy nie wystarczy wskazać na pewne czynniki, które mogłyby potencjalnie uprawdopodobniać świadomy udział w oszustwie podatkowym, ale taki udział należy wykazać ponad wszelką wątpliwość, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Organ odwoławczy, kwestionując zgromadzone przez Spółkę dokumenty R. nie wskazuje jednak, jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. 26. 1. Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym art. 122, art. 124 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Dokonano nienależytej oceny faktycznych możliwości Spółki co do weryfikacji kontrahentów, charakterystyki branży handlu IT oraz zachowania Spółki w trakcie transakcji, które mają wpływ na pozostałe okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wbrew swoim twierdzeniom nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego 26.2. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając ocenę wyrażoną w przedmiotowym wyroku. Ponadto organ przeprowadzi dowody, żądane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego poprzez przesłuchanie: Pana M. R. wspólnika R. na okoliczność ustalenia, czy wobec firmy R. zostały zastosowane procedury weryfikacyjne ze strony Skarżącej; Pana H. K. pracownika R. na okoliczność wystąpienia negocjacji cenowych i zmiany parametrach towaru przy kwestionowanej dostawie - w celu weryfikacji oraz uzupełnienia korespondencji e-mail pomiędzy Panami H.K. a M.K.. Ponownego przesłuchania wymagają pan M.K. i pan M.R. i w zakresie ustalenia charakteru ich znajomości, czy ich kontakty były częste i wykraczały poza wspólną pracę w firmie A. , czy pan M.K. był informowany o oszukańczych kulisach działalności firmy R. i o powodach takich dynamicznego "rozwoju" tej firmy. Materiał dowodowy wymaga uzupełnia, w kwestii tego, od kogo firma transportowa Y. Sp. z o.o. otrzymała zlecenie transportu towaru zakupionego przez firmę B.. Sąd zaleca też dokonanie ustaleń dowodowych, w kwestii pożyczek zaciągniętych przez Skarżącą w celu dokonania spornej transakcji, a w szczególności zbadania, czy pożyczkodawcami są podmioty występujące w karuzeli podatkowej lub powiązane z tymi podmiotami oraz jakie były okoliczności i warunki zaciągnięcia tych pożyczek. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę, w szczególności nie znając ustaleń zaleconych wyżej środków dowodowych. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie zarówno w warstwie oceny dowodowej jak i prawnej. 26.3. Mając na względzie powyższe, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. 27. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 27.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 27. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 28. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (9828 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 2611 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).