III SA/Wa 3942/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2012 r. oddala skargę Pismem z 31 października 2017 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012 r. 1.2. Po zakończonej kontroli Spółka nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres, w związku z czym na podstawie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczął z urzędu wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. 1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że: - Spółka ujęta w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012 r. fakturę z 4 czerwca 2012 r. wystawioną przez K. z siedzibą w W. (dalej: K.) nabycie 500 szt. telefonów [...]; wskazany na fakturze sposób zapłaty to przelew a termin płatności - 1 dzień, do faktury załączono dokument przyjęcia PZ z 4 czerwca 2012 r. - Strona w 4 czerwca 2012 r. sprzedała towar nabyty na podstawie faktury wymienionej w pkt 1 następującym podmiotom: • B. z siedzibą w S. - faktura z 4 czerwca 2012 r. na sprzedaż 250 szt. telefonów, sposób zapłaty - przelew, termin płatności - 2 dni; • P. GmbH z siedzibą w Niemczech - faktura z 4 czerwca 2012 r. na sprzedaż 250 szt. telefonów; faktura została ujęta w rejestrze wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; do faktury załączono m.in. dokument WZ z 4 czerwca 2012 r. oraz dokument CMR na fakturze odnotowano m.in., że: zamówienie i potwierdzenie przyjęcia zamówienia jest z 1 czerwca 2012 r., a warunki płatności to przelew do 5 czerwca 2012 r., - towar handlowy w postaci 500 szt. telefonów komórkowych [...] firmy [...], którym obracała Spółka, był przedmiotem transakcji skutkującej zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT, dokonanym przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym, - w fakturze z 4 czerwca 2012 r. dokumentującej nabycie towaru przez K. (odsprzedanego następnie do C. sp. z o.o.) jako dostawca telefonów widnieje T. sp. z o.o. - podmiot pełniący rolę tzw. "bufora" w procederze oszustw karuzelowych w podatku VAT, którego działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że cały towar, którym obracała T. sp. z o.o. na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw przechodził przez tzw. "znikających podatników" nie dokonujących rozliczenia podatku VAT a czynności dostawy telefonów komórkowych dokonywane były jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, że faktura z 4 czerwca 2012 r. wystawiona przez K. na rzecz C. sp. z o.o. stwierdza czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i w myśl art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, że Spółka była świadomym uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw i nie dochowała należytej staranności przy nabyciu i dostawie przedmiotowych towarów. 1.4. Pismem z 6 lipca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania i zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187, art. 194 i art. 210 § 4 O.p. 1.5. Decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja zakupu telefonów dokonana przez Spółkę udokumentowana zakwestionowaną fakturą, na której jako wystawca widnieje K., z tytułu której rozliczyła ona kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., stanowi ogniwo transakcji łańcuchowych, będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu odwoławczego Strona uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a opisana w decyzji faktura otrzymana za zakup towarów nie dokumentuje transakcji rzeczywiście przeprowadzonych. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, tj.: • międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych uczestniczyły podmioty prawa polskiego, spółki zarejestrowane w Niemczech i Wielkiej Brytanii. Telefony wprowadzone na terytorium Polski przez brytyjską firmę były przedmiotem obrotu przez 8 podmiotów, w tym K., C. sp. z o.o. oraz podmiot zagraniczny. W wyniku wewnątrz wspólnotowej dostawy 250 szt. telefonów dokonanej przez C. sp. z o.o., 150 szt. powróciło do Polski do magazynu logistycznego w W., gdzie były przedmiotem obrotu przez kolejne podmioty, • kontrahenci unijni A. LTD oraz P. GmbH to firmy postrzegane przez administracje tych krajów jako podmioty biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT, • udział znikającego podatnika (N. sp. z o.o., N. sp. z o.o.), którego celem jest zminimalizowanie odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienie dochodzenia należności podatkowych, • spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji w większości posiadają siedziby w "wirtualnych biurach", pomimo dużych obrotów nie posiadają środków trwałych i transportowych, nie zawierają umów handlowych i w większości nie zatrudniają pracowników, • towary znajdujące się w magazynie D. sp. z o.o. w B. podlegały "zwolnieniu" na podstawie e-maili na rzecz kolejnych nabywców. Negocjacje cenowe nie miały miejsca. Ta sama partia towaru "papierowo" bardzo szybko zmieniała właściciela, • fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem tych działań jest wyłudzenie podatku VAT. Jak ustalono, w fakturze z 4 czerwca 2012 r. dokumentującej nabycie towaru przez K. (odsprzedanego następnie do C. sp. z o.o.) jako dostawca telefonów widnieje T. sp. z o.o. - podmiot pełniący rolę tzw. "bufora" w procederze oszustw karuzelowych w podatku VAT, którego działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że cały towar, którym obracała T. sp. z o.o. na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw przechodził przez tzw. "znikających podatników" nie dokonujących rozliczenia podatku VAT a czynności dostawy telefonów komórkowych dokonywane były jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia potwierdza, iż wykazane w fakturach telefony (500 szt. telefonów [...]) były wykorzystywane jako element oszustwa w zakresie rozliczeń podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy oszustwo rozpoczynało się na etapie spółek N. sp. z o.o., N. sp. z o.o. pełniących rolę "znikającego podatnika". Podmiot z Unii Europejskiej – A. wysłał 500 szt. telefonów [...] do polskiej spółki N. sp. z o.o., która następnie zafakturowała je na N. sp. z o.o. Spółki te ostatnią deklarację VAT-7K złożyły za I kwartał 2012 r. i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Takie działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru, ceny widniejącej na fakturze, a przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Dalszy obrót telefonami wykonywano przy udziale spółek A. sp. z o.o., C. sp. z o.o.. T. sp. z o.o. i K. pełniących role "buforów" oraz C. sp. z o.o. realizującej zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również sposób i szybkość przeprowadzenia przez Stronę transakcji wskazuje na to, iż nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że opisywane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego, lecz ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach "oszustwa karuzelowego". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ujawnione okoliczności dotyczące spornych transakcji świadczą o niespotykanym w obrocie gospodarczym zaufaniu do kontrahentów i wynikają z wcześniej wspólnie ustalonych zasad postępowania obowiązujących członków grupy. O działaniu podmiotów K., C. sp. z o.o., B. i P. GmbH w porozumieniu świadczy również przebieg transakcji: jeden dostawca, jeden odbiorca, bez umownych gwarancji dostawy i jakości towaru, brak weryfikacji jakości towaru. Zarówno C. sp. z o.o. jak i B. wskazały, że towar został zakupiony pod konkretnego odbiorcę, odbiorcy towaru byli znani już w momencie zakupu telefonów. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, że Strona dysponowała towarem wymienionym w fakturze z 4 czerwca 2012 r. wystawioną przez K. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. przedmiotowego towaru nie nabyła od T. sp. z o.o. Jak bowiem ustalono T. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora" w procederze oszustw karuzelowych w podatku VAT, którego działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że cały towar, którym obracała T. sp. z o.o. na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw przechodził przez tzw. "znikających podatników" nie dokonujących rozliczenia podatku VAT, a czynności dostawy telefonów komórkowych dokonywane były jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że faktura wystawiona przez K. na rzecz Strony stwierdza czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane, tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 4 czerwca 2012 r. wystawionej przez K. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii dobrej wiary wskazał, że stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że Strona godziła się na udział w oszukańczym procederze, a co za tym idzie świadomość Spółki co do faktu udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT jest bezsprzeczna. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał potwierdza świadomość Strony co do ryzyka zakupu po okazyjnej cenie, poza sprawdzonymi kanałami dystrybucji telefonów [...] i na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na odformalizowanie transakcji poprzez nie zawarcie pisemnych umów z kontrahentami określających m.in. warunki płatności, dostawy i transportu towarów, reklamacji czy zwrotu towarów – zwłaszcza, że Strona takie umowy zawierała z innymi kontrahentami (G. sp. z o.o., A. S.A.) Zaznaczył, że przedmiotem transakcji była duża ilość towaru o znacznej wartości, mimo to pomiędzy kontrahentami nie została zawarta pisemna umowa o współpracy gwarantująca bezpieczeństwo transakcji. Ponadto wskazano, że Strona nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru zakupionego za ponad 1 mln zł, w sytuacji gdy w 2012 r. dla produktów [...] jedynym autoryzowanym kanałem sprzedaży byli operatorzy komórkowi [...]. Organ odwoławczy wskazał, że osoba odpowiedzialna z zeznań Prezesa Zarządu Spółki M.K. wynikało, że wiarygodność kontrahentów praktycznie nie była sprawdzana, gdyż wszyscy się znali i darzyli zaufaniem. Strona nie wykazała też współmiernego do ewentualnego ryzyka zainteresowania kontrahentem – P. GmbH, na rzecz którego zafakturowała/przekazała towary na łączną kwotę netto 546.059,25 zł bez otrzymania zapłaty, pomimo, że na fakturze z 4 czerwca 2012 r. wskazano termin płatności do 5 czerwca 2012 r. Umowa pisemna nie została spisana, a z zeznań M.K. wynikało, że nie pamięta, kto mu podał kontakt do tej firmy, nie jest w stanie wymienić żadnej osoby z P. GmbH i nie pamięta nazwy firmy przewozowej, która zawiozła towary do tego kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego takie zachowanie podważa tezę o dochowaniu należytej staranności w celu zabezpieczenia transakcji. Nie bez znaczenia pozostaje także niespotykane w działalności gospodarczej zaufanie pomiędzy kontrahentami w zakresie regulowania należności za nabyte/sprzedane towary. Na zakup towarów Strona otrzymała kredyt kupiecki od K. (zapłata na dzień zakupu to ok. 20% ogólnej wartości faktury), natomiast zapłata za sprzedaż towarów do niemieckiej firmy P. GmbH i B. została odroczona o kilka dni. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby Strona przed odbiorem towaru sprawdzała zawartość opakowań pod względem ilościowym czy jakościowym. Jak zeznał M.K. sprawdzenie rzekomo nabytego od K. towaru polegało na przepakowaniu towaru i zaniesieniu go. Wypakowanie polegało natomiast na zabraniu z samochodu i załadowaniu na wózek. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób uznać takiego działania za staranne i ogólnie przyjęte w obrocie gospodarczym. Ponadto zauważono, że telefony wykazane w fakturze wystawionej na rzecz Strony przez K. nie zostały przystosowane do powszechnego użytku w Polsce. Posiadają specyfikację UK, co oznacza, że zastosowane przy ich produkcji wtyczki posiadają trzy prostokątne bolce i są powszechnie stosowane w Wielkiej Brytanii. Mając na uwadze, że Spółka zajmuje się prowadzeniem dwóch sklepów internetowych oraz proponuje produkty przez serwis [...], którymi są m.in. telefony komórkowe, powinna mieć pełną świadomość, iż telefony te nie są przeznaczone na polski rynek. Dodatkowo kwestia odpowiedzialności za sprzęt uszkodzony lub wadliwy nie została uregulowana. Zdaniem organu odwoławczego przebieg transakcji bezspornie świadczy o działaniu podmiotów, których właściciele lub osoby reprezentujące znają się osobiście i działają w porozumieniu: jeden dostawca, jeden odbiorca, brak umownych gwarancji dostawy towaru oraz jego jakości, odbiorca znany już w momencie nabycia towarów. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż Strona świadomie przystała na "specyficzne" warunki nabywcy oraz świadomie dokonała zakupu [...] od K. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o realizacji zafakturowanej dostawy przez wystawcę zakwestionowanej faktury. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r., zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, których dopuszczenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych ze standardami prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej w zakresie obrotu elektroniką. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną i pozbawioną jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup telefonów [...] od K., w sytuacji gdy okoliczności transakcji wskazują jednoznacznie, że Spółka spełniła wszelkie warunki, jakie przepisy u.p.t.u. przewidują dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że Skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta, podczas gdy podatnik dochował należytej staranności w ramach dokonywanej transakcji, a więc nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach łańcucha dostaw podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu mogły dopuścić się oszustwa podatkowego; 3. przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i niezasadne uznanie, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego", podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego; 4. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: • oparcie ustaleń faktycznych na dowodach odnoszących się do nieznanych Spółce podmiotów, z którymi Spółka nie nawiązała nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować oraz przeniesienie negatywnych ustaleń poczynionych wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami, • uznanie, że fakt świadomego uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" może być wywodzony z uprawdopodobnienia okoliczności faktycznych, a uprawdopodobnienie to miałoby zostać dokonane w oparciu o przesłanki towarzyszące transakcjom, które zostały przeprowadzone w łańcuchu dostaw, poprzedzające nabycie towaru przez Spółkę od K., • przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej w związku z dokonaniem ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów świadczących o zachowaniu przez Spółkę standardów należytej staranności kupieckiej, • nieprzeprowadzenie przez organ dowodów, które w sposób jednoznaczny i pewny wskazywałyby na to, że transakcja dotycząca zakupu telefonów komórkowych była przeprowadzona jedynie w celu osiągnięcia przez Spółkę nienależnej korzyści podatkowej, • brak precyzyjnego określenia zakresu, w jakim organ drugiej instancji kwestionuje zasadność rozliczeń Spółki w podatku VAT - Dyrektor izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazuje bowiem, że faktura VAT wystawiona przez K. nie dokumentuje transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, a w dalszej części decyzji organ twierdzi, że nie kwestionuje faktu dokonania samych transakcji, lecz stwierdza, że Spółka rzekomo godziła się na udział w oszukańczym procederze, 5. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 3 O.p. - poprzez bezpodstawne ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że współpraca pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami odbiegała od standardów kupieckiej staranności, a oparcie ustaleń w tym zakresie zostało przeprowadzone na podstawie twierdzeń, które w ocenie Organu stanowiły fakty powszechnie znane, podczas gdy okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie stanowią faktów notoryjnych i powinny zostać wykazane tak jak każda inna okoliczność faktyczna, tj. w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i ocenione dowody; 6. art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.: • wywodzenie, iż fakt udziału Spółki w oszustwie karuzelowym może zostać wyprowadzony na podstawie uprawdopodobnień, a nieustalony na podstawie rzetelnie przeprowadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów, • dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania Organu oraz o okoliczności, które nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, • wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności brak jest wskazania na dowody, które jednoznacznie ujawniłyby świadomość Spółki dotyczącą jej udziału w procederze wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2018 r. Skarżąca syntetycznie omówiła swoje stanowisko i przypomniała argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktury wystawionej przez dostawcę towaru ([...]) wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w obrocie towarem, który jest przedmiotem oszustw podatkowych. Skarżącej można zarzucić niedochowanie należytej staranności. Nie można jednak zarzucić świadomego udziału w oszustwie podatkowym. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. 8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). 9.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 9.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 9.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 9.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 11. 1. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Towar niewątpliwie istniał. Organ nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktury czy dokonywania płatności. 11.2. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż sprzedawca na rzecz Skarżącej tj. firma K. oraz kontrahentów nabywców towaru od Skarżącej tj. firmy B. oraz P. Gmbh z Niemiec. Organy wykazały, że wskazane podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie prowadzi polemiki z organami w przedmiocie charakteru działalności tych podmiotów. Zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Spółce podmiotów, z którymi Spółka nie nawiązała nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca twierdzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania należytej staranności Spółki, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. Zdaniem organu (strona 52 decyzji): "stan faktyczny niniejszej sprawy w skazuje jednoznacznie, że Strona godziła się na udział w oszukańczym procederze, a co za tym idzie świadomość Spółki co do faktu udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT jest bezsprzeczna". Jednocześnie na tej samej stronie decyzji organ twierdzi, że: "zgromadzony w sprawie materiał potwierdza świadomość Strony co do ryzyka zakupu po okazyjnej cenie, poza sprawdzonymi kanałami dystrybucji telefonów [...] i na warunkach odbiegających od warunków rynkowych". Ten drugi fragment uzasadnienia można traktować jako zarzut niedochowania należytej staranności. 12. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej omówione poglądy orzecznictwa unijnego i krajowego, które Sąd przyjmuje za własne, należy przede wszystkim wskazać, że postępowanie podatkowe nie dostarczyło dowodów, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. J.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lutego 2017 r. na okoliczność zawiązania przez Skarżącą współpracy handlowej w P. GmbH i realizacji transakcji sprzedaży 500 szt. telefonów [...] zeznał, że z "kontekstu rozmowy z pracownikami, jak dobrze pamięta, telefony ktoś przywiózł z Anglii, znajomy Pana M.K. lub ktoś z rodziny." Po pierwsze, zeznania tego świadka opierają się na pogłoskach, jakkolwiek dobrze przez świadka zapamiętanych. Po drugie, zeznania tego świadka w tym zakresie nie pokrywają się z treścią innych dowodów, które potwierdzałyby twierdzenie o przywożeniu telefonów do Polski przez znajomego lub krewnego prezesa Skarżącej. Organ nie wskazuje istnienia dowodów na to, że osoba znana prezesowi Skarżącej uczestniczyła w aranżowaniu karuzeli podatkowej sprowadzając towar z Wielkiej Brytanii. 13. 1. Organ z zebranych dowodów wywodzi jednak istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza. 13.2. Sąd identyfikuje się z wnioskami wyciąganymi przez organ co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności. W tej materii podkreślić należy, że sporna transakcja była pierwszym zakupem Skarżącej w asortymencie [...]. Organ trafnie dostrzega, że telefony będące przedmiotem spornych faktur nie dość, że były dla Skarżącej nowym asortymentem to były w specyfikacji UK. To zaś oznacza, posiadają trzy prostokątne wtyczki i użycie ich w Polsce, a także w Niemczech wymaga specjalnego adaptera. Taki towar jest możliwy do sprzedaży w Polsce, ale nie wymaga dowodzenia, że jego specyfika powodująca trudność w codziennym użytkowaniu czyni go towarem mniej atrakcyjnym na rynku polskim. W ocenie Sądu wątpliwości co do rzetelności transakcji musiała też wzbudzać szybkość transakcji, a w szczególności to, że popyt na telefon w specyfikacji UK zgłasza podmiot niemiecki, co do którego Skarżąca nie ma żadnej konkretnej wiedzy. Zauważalne było więc, że transakcja sprzedaży jest powiązana z transakcją zakupu. W tym kontekście rzetelność obrotu tym towarem powinna wzbudzać u Skarżącej podejrzenia. Skarżąca nie neguje tego, że towar został zakupiony pod konkretnego odbiorcę. Kolejny nabywca towaru był już znany w momencie zakupu telefonów, a sprzedaż została przez Skarżącą dokonana już w dniu zakupu towaru. Przekonują Sąd wyjaśnienia Skarżącej co do zaufania jakim Skarżąca obdarzała firmy K. i B., z którymi z powodzeniem współpracowała wcześniej, przed 4 czerwca 2012 r., w znacznym wymiarze towarowym (co potwierdzają dowody przedstawione wraz ze skargą). Spójne i logiczne są argumenty Skarżącej co do udzielania kredytu kupieckiego polegającego na rozłożeniu płatności na raty przez firmę K. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz B., z którymi Skarżąca pozostawała w stałych i długofalowych relacjach handlowych. Nie ma jednak podstaw do uznawania za wiarygodne stosowania podobnych warunków sprzedaży firmie niemieckiej, mimo że w styczniu 2012 r. sprzedano firmie P. GmbH 80 sztuk telefonów [...] (dowód z dokumentów złożonych wraz ze skargą). Prezes Skarżącej nie był w stanie wymienić nazwiska żadnej z osób pracujących w P. GmbH lub ją reprezentujących. Ze składanych zeznań wynika, że nie potrafił wskazać, w jaki sposób nawiązał kontrakty handlowe z tym kontrahentem oraz od kiedy współpracował z tym podmiotem. Skarżąca zamierza wykazać, że wobec P. niestosowano kredytu kupieckiego (strona 17 skargi): "Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, wbrew twierdzeniom Organu, że Spółka zdecydowała się na umożliwienie P. dokonania płatności w terminie odroczonym. Faktem jest, że podmiot ten zapłacił cenę za towar 3 dni po terminie płatności wynikającym z faktury VAT. Świadczyć to może jednak jedynie o zwłoce w zapłacie ceny przez tego kontrahenta". To wskazuje wręcz na duże ryzyko sprzedaży, jakie podczas sprzedaży towaru na rzecz P. podjęła Skarżąca, gdy nie wiadomo z kim się kontaktowano, bez umowy i ubezpieczenia towaru i zabezpieczenia otrzymania zapłaty. Skarżąca musiała zauważyć, że popyt na ten konkretny model telefonu zgłasza podmiot bliżej jej nieznany, a transakcja zostaje dokonana błyskawicznie. Nawet jeżeli podejrzeń Skarżącej nie wzbudzało zainteresowanie tymi telefonami przez firmę B., to jednak musiało takie podejrzenia wzbudzać zainteresowanie przez firmę P. GmbH zgłaszane zamówieniem z 1 czerwca 2012 r. W ocenie Sądu to właśnie nienaturalność popytu na telefony z partii kupionej w K., w szczególności popytu ze strony firmy niemieckiej, nakazywała głębiej rozważyć rzetelność transakcji z K., tym bardziej że sprzedaż i zakup miały miejsce 4 czerwca 2012 r. Gdyby Skarżąca wzmogła weryfikację okoliczności transakcji to odkryłaby, że w dniach 1-4 czerwca 2012 r. właścicielami tego towaru było już kilka innych podmiotów. Skarżąca odkrywałaby, że przedmiotowe telefony zostały wprowadzone na terytorium Polski z Wielkiej Brytanii, w której jest naturalny rynek zbytu na telefony o specyfikacji technicznej UK, i następnie w ciągu czterech dni mają zostać ponownie, dzięki pośrednictwu Skarżącej, wywiezione poza granice kraju do Niemiec, a więc innego kraju, który nie jest naturalnym rynkiem zbytu dla telefonów w specyfikacji UK. 13.3. Świadek M.B. zeznała 28 lutego 2013 r., że rynek telefonów komórkowych jest hermetyczny, "każdy każdego zna". Argumentacja Skarżącej, że monitorowanie pochodzenia towarów oraz zbadanie, jakie podmioty dokonywały obrotu towarem jest niemożliwe, bo podatnik związany jest bowiem tajemnicą handlową, która uniemożliwia ustalenie wcześniejszych dostawców nie przekonuje Sądu. Tak rozumując Skarżąca akceptuje i uważa za normalne kupno towaru w zasadzie w każdej sytuacji; towaru który mógłby równie dobrze pochodzić z kradzieży jak i z karuzeli podatkowej. Nie sprawdzając pochodzenia towaru w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Może mieć rację Skarżąca wywodząc, że gdyby zaczęła przejawiać zainteresowanie informacjami, od jakich podmiotów jej bezpośredni dostawcy nabywają towar, to z dużą dozą prawdopodobieństwa zostałaby pominięta przy kolejnych transakcjach, bowiem jej dostawcy uznaliby, że Podatnik zmierza do pozbawienia ich zysku. Dzięki temu uchroniłaby się jednak przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe i po prostu nie kupiłaby telefonów do K. Skarżąca mogłaby się wykazać dochowaniem należytej staranności, gdyby mimo rzetelnych i adekwatnych do istniejących podejrzeń prób sprawdzenia pochodzenia towaru oszukańczy mechanizm zostałby przed Skarżącą zakonspirowany i nie byłby możliwy do wykrycia bez specjalnych uprawnień, np. takich jakimi dysponują organy podatkowe lub organy ścigania. Zebrane dowody wskazują zatem, że Skarżąca nie była zainteresowana sprawdzeniem nabywanego towaru i jej działania ograniczyły się do jego przeładunku i fakturowania. 13.4. Jak się wywodzi w skardze: "Spółki nie interesowało to, na jaki rynek telefony trafią ostatecznie, ponieważ transakcje transgraniczne były powszechną praktyką w branży". Okoliczności transakcji były jednak takie, że atrakcyjny cenowo towar jest przedmiotem błyskawicznych transakcji na rynku polskim i niemieckim, na których ten towar, z uwagi na swoją specyfikę nie jest technicznie optymalny. Nadto ten konkretny asortyment telefonów ([...]) był dla Skarżącej nowym. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca nie można było nie dostrzegać obiektywnych oznak nakazujących ostrożnie podchodzić do transakcji i z tego powodu wzmóc zainteresowanie pochodzeniem towaru. 13.5. W 2012 r. rynek telefonów komórkowych stał się przedmiotem wzmożonego zainteresowania oszustów podatkowych, a istotą oszukańczego mechanizmu w ramach karuzeli podatkowych jest szybki obrót towarem między krajami UE. Wzmożony popyt firm zagranicznych na telefony komórkowe od firm polskich w znaczącej mierze był wynikiem działania oszustów podatkowych. Nie można było tego zjawiska uznać za naturalne, Polska nie jest przecież producentem telefonów komórkowych [...]. Skarżąca jako podmiot dobrze znający branżę, winna zauważać, dochowując przezorności kupieckiej, nienaturalność spornej transakcji. Obowiązku zachowania ostrożności i głębszego zbadania okoliczności obrotu towarem nie może znosić to, że towar sprzedała Skarżącej firma jej znana. Nie jest bowiem tak, że oszuści podatkowi działają wyłącznie pod firmami nowymi, nie znanymi na rynku. Powodzenie oszustwa podatkowego zwykle wymaga włączenia, w końcowej fazie łańcuchu dostaw, podmiotów rozpoznawalnych i mających historię biznesową; takim podmiotem była Skarżącą i w pewnym zakresie K. 13.6. Organ zasadnie stwierdza, że wykonywanie spornych transakcji nastąpiło w ramach transakcji karuzelowych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. są niezasadne. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. 14.1. Zgadzając się z kierunkiem rozstrzygnięcia kwestii niedochowania należytej staranności, część argumentacji organu przedstawionej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Sąd uznaje jednak w realiach niniejszej sprawy za chybioną. 14.2. O zasadności decyzji nie przesądza brak pisemnej umowy handlowej z fakturowym dostawcą i nabywcami towarów (określającej m.in. warunki płatności, dostawy i transportu towarów, reklamacji czy ewentualnie zwrotu towarów). Można zgodzić się ze Skarżącą, że zawarcie pisemnej umowy samo w sobie nie jest warunkiem bezpieczeństwa i rzetelności transakcji. Nie można więc wykluczać sytuacji, w której handel odbywa się w sposób odformalizowany uprzedniego bez zawarcia pisemnej umowy. Fakt, że umowa z dostawcą nie została utrwalona na piśmie nie oznacza, że stosunek zobowiązaniowy nie został w żaden sposób uregulowany. Skarżąca słusznie wywodzi, że do umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a K. zastosowanie miały przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące zasady odpowiedzialności za sprzedany towar, w tym odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy. O świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie przesądza też fakt nabycia towaru od dostawcy, który nie jest oficjalnym przedstawicielem firmy [...] w Polsce. Skarżąca ma rację wywodząc, że operatorzy sieci komórkowych nie posiadają wyłączności na handel produktami marki [...], a działalność innych przedsiębiorców dokonujących obrotu tymi towarami nie narusza praw autoryzowanych dostawców, ani uprawnień producenta. Oferty handlowe niezależnych handlowców na powyższe telefony komórkowe publikowane są m.in, na stronach internetowych przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą produktów GSM (sklepy internetowe), jak również na portalach branżowych kojarzących dostawców i nabywców telefonów komórkowych. Na wyżej wskazane okoliczności Skarżąca przedłożyła (wraz ze skargą) dowody wskazujące, że umowa pisemna nie jest niezbędna oraz możliwe i legalne jest hurtowe nabycie telefonów poza autoryzowaną siecią dystrybucji. 15.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 15. 2. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). 15.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 15.4. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. 16. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych sporną fakturą na rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera mankamenty wyrażające się np. w wywodzie organu (strona 52), że: "do uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy uprawdopodobnić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. W opinii organu podatkowego do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych działań przez Stronę przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw" Oczywistym jest, że brak dochowania należytej staranności wymaga dowodzenia, a nie uprawdopodobnienia. Organ był jednak w stanie to udowodnić mimo jak wyżej wskazano częściowo chybionej argumentacji. Te wady uzasadnienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. 17. W skardze nie podnosi się zarzutów co do - trafnych zdaniem Sądu - ustaleń zaskarżonej decyzji, dotyczących wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. dostawy towarów na rzecz firmy B. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do niemieckiej firmy P. GmbH. Ponadto organy prawidłowo stwierdziły, że w lipcu 2012 r. Skarżąca zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z tytułu faktury wystawionej na rzecz brytyjskiej firmy D. 18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.