III SA/Wa 702/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r. oddala skargę Jak wynika za akt sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.orzekł o odpowiedzialności J. G. (dalej: "Skarżącego") jako członka zarządu spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu Spółki K. L., za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (koszty upomnienia); solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. i luty 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (w tym koszty upomnienia). Organ pierwszej instancji odwołał się do treści art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Podkreślił, że dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek, czyli pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie, w którym przypadał termin płatności powyżej wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz bezskuteczności egzekucji do Spółki, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki negatywne (wyłączające odpowiedzialność), tj., że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź niezgłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, oraz jeśli wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za wskazane powyżej okresy, w których to deklaracjach została wykazana łączna kwota podatku, do zapłaty którego Spółka była zobowiązana na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zadeklarowane przez Spółkę zobowiązania nie zostały uregulowane. W związku z powyższym powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie 46.568 zł, od której na podstawie art. 53 § 4 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że przesłanką pozytywną, której wystąpienie jest konieczne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, jest okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, które przypadały w okresie od 25 listopada 2009r. do 25 marca 2010r., Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Powyższą okoliczność stwierdzono na podstawie m.in. odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS. Według organu spełniona była zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. Odnosząc się do kwestii drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Organ podkreślił przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, stanowiących wierzytelność wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015), skierowano do Spółki trzy upomnienia. Następnie w stosunku do przedmiotowych zaległości Spółki zostały wystawione tytuły wykonawcze. Tytuły te doręczono Spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w dniach: [...]lutego 2010r. (zaległość za październik 2009r.), [...] kwietnia 2010r. (zaległość za grudzień 2009r.) oraz [...] marca 2011r. (zaległość za luty 2010r.). Spełniony został tym samym warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił dalej, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zawiadomieniami z dnia 24 lutego 2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych. W dniu 22 marca 2012r. organ egzekucyjny podjął kolejną próbę zajęcia prawa majątkowego kierując zawiadomienia do banków, jednakże okazały się one bezskuteczne. Z kolei pismem z dnia 13 lipca 2010r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na zapytanie organu egzekucyjnego wskazał numer rachunku bankowego, z którego Spółka przekazywała składki. Realizacja zajęcia rachunków bankowych w ramach egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości za październik 2009r. oraz za grudzień 2010r. okazała się niemożliwa z uwagi na zbieg egzekucji. Dodał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. umorzył połączone postępowanie egzekucyjne, z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2009r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że pismem z dnia 19 września 2011r. wystąpiono do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z zapytaniem, czy Spółka posiada nieruchomości bądź własnościowe prawo do lokalu. Pismem z dnia 30 września 2011r. Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych udzieliła informacji, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z kolei pismem z dnia 19 września 2011r. wystąpiono z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, która pismem z dnia 29 września 2011r. poinformowała, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego bezskuteczność egzekucji może być wykazywana za pomocą różnych środków dowodowych i nie jest konieczne jej stwierdzenie w postępowaniu egzekucyjnym. Dowody zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie muszą mieć charakteru formalnego. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że nie doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Nie ma więc potrzeby wskazywania, że wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji, wystarczy wskazanie bezskuteczności zaspokojenia przy wykorzystaniu jednego z nich. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. Naczelnik Urzędy Skarbowego stwierdził następnie, że członek zarządu spółki może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że zaistniała jedna z przesłanek egzoneracyjnych, wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj.: we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, nie zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar udowodnienia istnienia którejkolwiek z nich spoczywa na członku zarządu. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że pismem z dnia 19 września 2011r. wystąpiono do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem, czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. Sąd Rejonowy pismem z dnia 11 października 2011r. poinformował, że nie wpłynął żaden wniosek dotyczący Spółki - o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania układowego lub naprawczego oraz, że wobec Spółki nie toczy się postępowanie upadłościowe ani naprawcze. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził dalej, że jak wynika z treści art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej "u.p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podstawą ogłoszenia upadłości osoby prawnej jest albo zaprzestanie płacenia długów, albo sytuacja, gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (wg bilansu sprawozdawczego strata bilansowa przewyższa sumę kapitałów własnych przedsiębiorstwa, występuje nadwyżka stanu biernego majątku nad stanem czynnym). Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że jak wynika z akt sprawy, ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za wrzesień 2011r., wykazując w niej "0" wartości, ostatnią deklaracje roczną PIT-4R za 2009r., natomiast ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009r., wykazując przychód w wysokości 793 970,95 zł oraz stratę w kwocie 557 525,31 zł. W ocenie Naczelnika pomimo tego, że już na początku 2009r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, iż zobowiązania przewyższały majątek oraz jej kapitał własny miał wartość ujemną, taki wniosek nie został zgłoszony przez członków jej zarządu, w tym Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że ostatnią z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie przedmiotowej odpowiedzialności. Członek zarządu winien wskazać majątek, który nie był objęty egzekucją i organ egzekucyjny nie miał informacji o tym majątku. W przedmiotowej sprawie Skarżący takiego majątku Spółki nie wskazał. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 O.p., poprzez błędne zastosowanie tej regulacji i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność; 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącego; 3) art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już w 2009r., przed datą złożenia przez Skarżącego stosownego wniosku oraz rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów i dokumentów załączonych do odwołania prowadzi do przeciwnej konkluzji, a ponadto do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wymagane były wiadomości specjalne; 4) art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość powstały przed 30 września 2011r., pomimo, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organ nie był władny dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego we własnym zakresie; Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., jak również o: a) dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kopii faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...] wraz z załączonymi protokołami odbioru robót oraz zestawieniami wartości wykonanych prac, na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki, w szczególności istnienia wierzytelności w stosunku do "B." sp. z o. o. na łączną kwotę 831.112,80 zł; b) dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kopii rezygnacji z dnia [...] września 2011r. wraz z potwierdzeniem nadania na adres Spółki oraz pisma z dnia 9 czerwca 2012r., na okoliczność rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 30 września 2011r., a także poinformowania o powyższym fakcie kuratora sądowego ustanowionego dla Spółki; c) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z dnia 30 września 2011r., na okoliczność zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości; d) dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie akt sprawy oraz załączonych do odwołania dokumentów z akt rejestrowych Spółki, dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów, na okoliczność kondycji finansowej Spółki na przełomie lat 2009-2011 oraz daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, uzasadniającej zgłoszenie wniosku ojej upadłość. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu K. L. za koszty postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2009r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; solidarnej ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. i luty 2010r. i w tej części orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010r. (wyłączając koszty upomnienia), natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zauważył, że wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za października 2009r. upłynie z dniem 31 grudnia 2014r., natomiast za grudzień 2009r. i luty 2010r. z dniem 31 grudnia 2015r. W związku z powyższym zaległości podatkowe Spółki objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013r. pozostawały w dacie wydania decyzji nadal wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następnie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaistniałych w sprawie przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż w dniu 30 września 2011r. Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rezygnacja złożona w dniu 30 września 2011r. nie miała znaczenia dla zakresu odpowiedzialności wyznaczonego art. 116 § 2 O.p., gdyż nastąpiła po terminach płatności podatku za okresy objęte decyzją. Terminy te przypadały zaś bezspornie w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Późniejsza rezygnacja nie miała więc znaczenia dla sprawy, bowiem przedmiotowe zaległości powstały przed dniem jej złożenia. Ponadto, stosownie do art. 116 § 4 O.p. orzeczenie odpowiedzialności za długi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może dotyczyć nie tylko aktualnego, lecz także byłego członka jej zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że do odwołania Skarżący dołączył kopie faktur wraz z protokołami odbioru robót oraz zestawieniami wartości wykonanych prac, wskazujących - jego zdaniem - na istnienie w 2009r. wierzytelności Spółki w stosunku do "B." sp. z o. o. na łączną kwotę 831.112,80 zł. Pismem z dnia 23 września 2013r. organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji co do istnienia i wymagalności przedmiotowych wierzytelności. Z odpowiedzi udzielonej przez organ pierwszej instancji oraz nadesłanych dokumentów wynikało zaś, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 13 sierpnia 2013r. dokonał zajęcia wskazanego powyżej prawa majątkowego. Dłużnik zajętych wierzytelności poinformował jednak organ egzekucyjny pismem z dnia 6 listopada 2013r., że nie posiada żadnych rozrachunków (należności, zobowiązań) w stosunku do Spółki. Wskazywane przez Skarżącego mienie (wierzytelności) nie było więc możliwe do egzekucji, gdyż zgłoszone należności nie zostały potwierdzone przez dłużnika. Organ odwoławczy zauważył także, iż w odwołaniu Skarżący podnosił, że w dniu 30 września 2011r. złożył nie tylko rezygnację z pełnionej w zarządzie funkcji, ale także wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Na potwierdzenie do odwołania załączona została kopia wniosku wraz z kopią potwierdzenia nadania w dniu 7 października 2011r. przesyłki poleconej skierowanej przez Skarżącego do Sądu Okręgowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych. Jednakże zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał stanowiska Skarżącego co do niewystąpienia przed 2011r. przesłanek upadłości Spółki, a także co do tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w 2011r. mógłby być uznany za wniesiony we właściwym czasie. W ocenie Dyrektora zasadne było przyjęcie, że na długo przed dniem powoływanej przez Skarżącego rezygnacji z zarządu i złożenia wniosku do sądu wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. - majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania, które dotyczą sposobu gromadzenia przez organ pierwszej instancji oraz oceny dowodów w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zarzuty te są bezzasadne. Równie nietrafny był zdaniem organu zarzut naruszenia art. 116 O.p., poprzez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki pomimo istnienia przesłanek wyłączających. Jak bowiem ustalono, Skarżący nie przedstawił argumentów, ani nie przedłożył dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości Spółki. Według Dyrektora niezasadny był także zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie uchybił swoim obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstały na początku 2009r., podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów i dokumentów prowadzi do przeciwnej konkluzji, a ponadto do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wymagane były wiadomości specjalne, a organ podatkowy zaniechał powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów. Dyrektor zauważył bowiem, że o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego decyduje organ podatkowy. Skoro jednak organ pierwszej instancji, dysponujący odpowiednim materiałem dowodowym, mógł dokonać obiektywnej oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a art. 116 § 1 O.p. i przepisy u.p.u.n. nie wymagają, aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego, to organ nie miał obowiązku zwracać się do biegłego o wydanie takiej opinii. Uzasadniając zaś uchylenie w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta orzekała o odpowiedzialności Skarżącego m.in. za koszty upomnienia, zaliczając te koszty do kosztów postępowania egzekucyjnego z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. Należność ta nie mieści się jednak w wynikającym z art. 107 O.p. zamkniętym katalogu należności, za jakie może ponosić odpowiedzialność osoba trzecia. W szczególności koszty upomnienia nie stanowią kosztów egzekucyjnego w myśl przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a.". Stąd zdaniem organu odwoławczego należało w tym zakresie uchylić powyższą decyzję. W skardze z dnia 28 lutego 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 O.p. poprzez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo udowodnienia istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność; 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązków zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącego; 3) art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji błędne przyjęcie, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już na początku 2009r., przed datą złożenia przez Skarżącego stosownego wniosku oraz rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów oraz dokumentów załączonych do odwołania prowadzi do przeciwnej konkluzji; 4) art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki powstały przed dniem 30 września 2011r., pomimo, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organ nie był władny dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego we własnym zakresie. Skarżący podniósł, że w dniu 30 września 2011r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki i w tym samym dniu również skierował do sądu wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności te zignorował i uznał, że stan niewypłacalności Spółki istniał już przed tą datą, jednakże dowodu z opinii biegłego w tym zakresie nie przeprowadził, a informację o posiadaniu przez Spółkę majątku na kwotę ponad 800.000 zł zbagatelizował. Zdaniem Skarżącego postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeżeli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, tym samym, w kontekście przedmiotowej sprawy, istnieje konieczność zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość istniały przed datą złożenia rezygnacji przez Skarżącego. Według Skarżącego przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. kreują obowiązek po stronie organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza, gdy strona postępowania powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności. Zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji. Ponadto zdaniem Skarżącego organ podatkowy doszedł do błędnego przekonania, iż przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały na początku 2009r., podczas gdy dokumenty w postaci kopii faktur wraz z załączonymi protokołami odbioru robót oraz zestawieniami wartości wykonanych prac wskazują, że w 2009r. po stronie Spółki istniały wierzytelności w stosunku do "B." sp. z o.o. na łączną kwotę 831.112,80 zł. Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionej mu wierzytelności oparł się jedynie na piśmie dłużnika wskazującym, że ów nie pozostaje dłużnikiem Spółki. Tak lakoniczne odniesienie się do istotnego dowodu w przedmiotowej sprawie stanowi nadużycie organu w zakresie swobodnej oceny dowodów. Co więcej, ustalenie daty niewypłacalności Spółki wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym organ nie jest władny dokonać prawidłowej oceny we własnym zakresie. W odpowiedzi z dnia 26 marca 2014r. na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za grudzień 2009r. i luty 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sporne jest również to, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Skarżący kwestionuje twierdzenie organów, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już na początku 2009r. Wskazuje on na konieczność zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki P. Sp. z o.o. powstały przed dniem 30 września 2011r. W ocenie Skarżącego ustalenie daty niewypłacalności Spółki wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym organy powinny powołać biegłego w celu ustalenia tej okoliczności. Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo ,m b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, na zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach: – [...] z dnia 25 stycznia 2010r. - dotyczący zaległości za październik 2009r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z dnia 29 stycznia 2010r. w dniu 4 lutego 2010r.; – [...] z dnia 25 marca 2010r. - dotyczący zaległości za grudzień 2009r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z dnia 31 marca 2010r. w dniu 9 kwietnia 2010r.; – [...] z dnia 20 maja 2010r. - dotyczący zaległości za luty 2010r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z dnia 22 lipca 2010r. w dniu 26 lipca 2010r. Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r., doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 11 marca 2013r. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, był członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Tak więc została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszczęta egzekucja wobec Spółki i w toku egzekucji nastąpił zbieg egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z egzekucją sądową. W związku z wyznaczeniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. do dalszego prowadzenia łącznej egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał akta celem podjęcia czynności do majątku Spółki przez sądowy organ egzekucyjny. W trakcie łącznego prowadzenia egzekucji Komornik Sądowy nie odnalazł żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 oraz art. 770 k.p.c. Komornik umorzył zatem prowadzone z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że organ egzekucyjny nie zastosował wszelkich możliwych środków mających na celu ustalenie majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd ten wskazał, że: "zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. m.in. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy". Struktura tego przepisu wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie", badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro jednak w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku." Skarżący podniósł, że w dniu 7 października 2011r. nadał przesyłkę poleconą do Sądu Okręgowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych, zawierającą wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Wskazał również, że złożenie przedmiotowego wniosku nastąpiło w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż przed tą datą Spółka nie była niewypłacalna, a w szczególności posiadała wierzytelności wobec "B." Sp. z o.o. na kwotę ponad 800 tys. zł. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki. Sąd również w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się, że w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1190/13). Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te oczywiście nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07). O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że na podstawie akt sprawy nie sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. wysłany w dniu 7 października 2011r. został złożony "we właściwym czasie". Rację należy przyznać organowi podatkowemu, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wystąpiła na początku 2009r., kiedy to na podstawie złożonego w organie podatkowym bilansu stwierdzić można było, że Spółka nie posiadała na koniec 2008r. pokrycia dla swych zobowiązań w majątku. Wystąpiła również począwszy od 2009r. druga przesłanka upadłości, to jest niepłacenie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Mianowicie Spółka nie tylko posiadała zaległości w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją (za październik i grudzień 2009r. oraz luty 2010r.), ale również zalegała z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2009r. Ponadto posiadała nieuregulowane zobowiązania również wobec innych wierzycieli, o czym świadczy fakt prowadzenia egzekucji w 2010r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G.. Zaprzestanie regulowania zobowiązań miało zatem charakter trwały. W świetle art. 21 u.p.u.n., czasem właściwym do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był zatem początek 2009r. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie można w żaden sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. został złożony w terminie. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący, podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki P. Sp. z o.o. przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym także obowiązek prowadzenia spraw Spółki z dochowaniem należytej staranności. Należy też podkreślić, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, ponieważ jest on uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy, o których członek zarządu należycie wykonujący swoje obowiązki powinien wiedzieć. Odpowiedzialności członka zarządu spółki nie może wyłączyć nawet powierzenie prowadzenia księgowości profesjonalnym podmiotom (biegłym rewidentom). Powierzając prowadzenie księgowości, a więc również danych dotyczących stanu finansów, zobowiązań i wierzytelności w spółce, podmiotowi zewnętrznemu (nawet profesjonalnemu) członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje również za działania i zaniechania osób, które wybrał. Prawidłowe zachowanie, które powinien był zrealizować Skarżący w sytuacji niewypłacalności spółki, wyznaczały przepisy u.p.u.n. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii więc jak najbardziej prawidłowe. Dodatkowo zauważyć należy, że Skarżący powoływał się na fakt posiadania przez P. Sp. z o.o. wierzytelności w stosunku do B. Sp. z o.o. na łączną kwotę 831 112, 80 zł. Zdaniem Sądu, ustalenia okoliczności zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organy podatkowe dokonały uwzględniając przepisy u.p.u.n., które jako przesłanki stanowiące podstawę do ogłoszenia upadłości nie uwzględniają indywidualnych czy specyficznych sytuacji podmiotów w postaci okoliczności posiadania lub nie wierzytelności od kontrahentów. Zatem powoływanie się na fakt posiadania wierzytelności przez Spółkę nie jest argumentem wystarczającym do dokonania oceny zaistnienia przesłanek obligujących P. Sp. z o.o. do postawienia jej w stan upadłości w sposób odmienny od przesłanek wskazanych w u.p.u.n. Podzielić należy pogląd SN (wyrok z 8 lica 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jakkolwiek Skarżący wskazał na to, że w 2009r. po stronie Spółki istniały wierzytelności w stosunku do B. Sp. z o.o. na łączną kwotę 831 112, 80 zł, to trafnie organy podatkowe uznały, że nie jest to mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 13 sierpnia 2013r. dokonał zajęcia wskazanego powyżej prawa majątkowego, jednakże B. Sp. z o.o. (dłużnik zajętych wierzytelności) poinformował organ egzekucyjny pismem z dnia 6 listopada 2013r., że nie posiada żadnych rozrachunków (należności, zobowiązań) w stosunku do Spółki, wobec czego nie była możliwa egzekucja z ww. wierzytelności. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 28 października 2012r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1. O.p. należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA). Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wykazał, że zaistniała przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Nie można uznać, że dowodem takim są dokumenty dotyczące wierzytelności przysługujących Spółce od B. Sp. z o.o., skoro wierzytelności te nie zostały potwierdzone przez B. Sp. z o.o. Reasumując, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art.116 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.