III SA/Wa 84/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora [...] w G. na uchwałę Rady [...] w Z. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę Pismem z 4 grudnia 2017 r. Prokurator Rejonowy w G. (zwany dalej "Skarżącym" lub Prokuratorem") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Z. z 14 grudnia 2015 roku w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych, formułując żądanie stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej "Pouczenia". 1. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 466 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.), art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785), polegające na zawarciu we wzorach Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, Deklaracji na podatek od nieruchomości, Informacji w sprawie podatku rolnego, Deklaracji na podatek rolny, Informacji w sprawie podatku leśnego, Deklaracji na podatek leśny, stanowiących odpowiednio załączniki Nr 1, Nr 2, Nr 5, Nr 6, Nr 9, Nr 10 do zaskarżonej uchwały, w "Pouczeniu", oświadczenia o treści "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że z przepisów ww. ustaw nie wynika prawo rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzorów deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2017 r., poz. 2204, ze zm., dalej: "k.k."), musi bowiem wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie, a upoważnienia rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. W ocenie Prokuratora rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, gdyż nie uczestniczy ona w postępowaniu podatkowym oraz dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia. 2. W odpowiedzi na skargę Rady Miejska w Z. wniosła o jej oddalenie wskazując, że zaskarżona uchwała odpowiada prawu i nie narusza ustawowego upoważnienia zawartego w przepisach poszczególnych ustaw podatkowych, wyszczególnionych w skardze. Organ podkreślił, że nie zamieścił we wzorcach formularzy, ani potwierdzenia wiedzy składającego o odpowiedzialności karnej za złożenie nieprawdziwego oświadczenia, ani uprzedzenia składającego, że podlega odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 233 § 6 k.k.). Zakwestionowane pouczenie zawiera w sobie jedynie informację, że "za podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Pouczenie takie jest zgodne z obowiązującym wówczas i aktualnie stanem prawnym, t.j. treścią art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Zatem, taka informacja nie odwołuje się, ani do świadomości składającego deklarację (czyli nie stanowi, że składający zna przepisy ustawy karnej skarbowej), ani do kwestii fałszywego oświadczenia (nie kreuje odpowiedzialności karnej z art. 233 § 6 k.k.). Zdaniem organu w przedmiotowym przypadku nie doszło do istotnego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały. Zawarte w uchwale "Pouczenie" jest bowiem elementem zbędnym, który nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków, a jedynie stanowi informację dla składającego deklarację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd, zgodnie z treścią art. 147 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Prokurator na podstawie art. 53 § 3 P.p.s.a. jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w sprawie formularzy dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym, jako skierowana do wszystkich, na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. 4. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność zamieszczenia we wzorach deklaracji i informacji podatkowych pouczenia o treści: "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". 5. Skarga jest niezasadna. 6. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, zwana dalej: "Konstytucją RP") wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa w odniesieniu do gminy – poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera przepis art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 u.s.g. wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). 7. Z literalnego brzmienia art. 147 § 1 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa, może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art. 94 ust 1 u.s.g. Sąd, kontrolując zaskarżoną uchwałę pod względem jej nieważności ma na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym – co należy podkreślić – nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004). Podkreślić również należy, że orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, iż za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok NSA I OSK 1287/06). Zdaniem Sądu, z istotnym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy wywołuje ono negatywne skutki u określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli prawo miałyby zostać w widoczny sposób zdeformowane, przez utrzymanie w mocy aktu prawa miejscowego niezgodnego z prawem, to wówczas należałoby uznać, że dochodzi do istotnego naruszenia prawa. Istotne naruszenie prawa to zatem naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym. 8. Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, stwierdza, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Należy przypomnieć, że w skardze kwestionowano umocowanie do ujęcia w uchwale tekstu, w części w "Pouczenie" następującej o treści: "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Prokurator twierdzi, że "upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6 k.k., musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Upoważnienia rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać". Skarżącemu umyka jednak, że negowany przez niego tekst zawarty w pouczeniach nie nosi znamion oświadczenia. Brzmienie kwestionowanego pouczenia wskazuje, że jest ono bezsobowe i jest ogólną informacją o przepisach prawa. Kwestionowany tekst – w ocenie Sądu - stanowi jedynie informację, że istnieją w Polsce normy penalizujące podawanie w deklaracji podatkowej nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie. Negowane pouczenie nie odwołuje się, wbrew zarzutom skargi, ani do świadomości składającego deklarację (czyli nie stanowi, że składający zna przepisy Kodeksu karnego skarbowego), ani do kwestii fałszywego oświadczenia (nie kreuje odpowiedzialności karnej z art. 233 § 6 Kodeksu karnego). Wskazać należy, że działanie polegające na niewłaściwym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w tym również nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze określonej w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Odpowiedzialność tę ponosi podatnik bez względu na to czy został o niej poinformowany, pouczony. Nie sposób uznać, że Rada Miasta umieszczając we wzorach deklaracji i informacji kwestionowane pouczenie, rażąco naruszyła prawo. W ocenie Sądu pouczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter czysto informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający deklarację szczególnej uwagi i dbałości o to, by deklarację tę wypełnić prawidłowo i rzetelnie. Nie można natomiast stwierdzić, aby ten tekst pozostawał w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi treści jakie mają zawierać formularze, pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które co należy podkreślić powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. 9. 1. Analogiczny pogląd jest prezentowany w wielu wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 499/16; 3 sierpnia 2016 r., II FSK 933/16; 3 sierpnia 2016 r., II FSK 478/16; 5 maja 2016 r., II FSK 3404/15; 5 maja 2016 r., II FSK 4/16; 5 maja 2016 r., 3354/15; 5 maja 2016 r. II FSK 5/16, 5 maja 2016 r., II FSK 3405/15, 5 maja 2016 r., II FSK 3406/15; 5 maja 2016 r., II FSK 3355/15; 5 maja 2016 r.; 15 maja 2018 r., II FSK 868/18; 8 maja 2018 r., II FSK 403/18; 12 stycznia 2018 r., II FSK 3452/17. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Należy też podkreślić, że we wskazanych sprawach dominujące były oświadczenia np. "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", a więc teksty semantycznie silnej wiążące składającego deklarację podatkową z treścią pouczenia niż tekst negowany w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu można już doszukiwać się utrwalonej linii orzeczniczej, że problem dotyczy bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. 9.2. Afirmowany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., II FSK 1219/17 jawi się w kontekście przywołanych wyroków jako pogląd odosobniony, a nadto stan faktyczny rozstrzyganej nim sprawy był inny niż sprawy niniejszej, bo chodziło w nim o ocenę uchwał zawierających oświadczenie o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Niezależnie od tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądu wyrażonego we wskazanym wyroku nie podziela. 10. 1. Reasumując, pouczenie o kwestionowanej treści należy traktować jedynie jak rodzaj informacji dla osoby składającej deklaracje, że istnieje możliwość odpowiedzialności karno-skarbową. Uświadomienie powyższego podatnikowi, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, czyli takie które skutkowałoby zastosowaniem art. 147 § 1 P.p.s.a. Nie można przyjąć, że informacja o treści przepisu dotyczącego odpowiedzialności karnej-skarbowej jest nieakceptowalna w demokratycznym państwie prawa lub deformuje postrzeganie przez obywatela systemu prawa. Skarżący nie wskazał istnienia regulacji prawnej zakazującej pouczania podatnika o istnieniu norm prawnych przewidujących ponoszenie odpowiedzialności karno-skarbowej za określone działania. Nieuzasadnione stały się więc zarzuty skargi o rażącym naruszeniu przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.