III SA/Wa 990/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącemu – C. A. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2 232 500 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. [...] o powierzchni 3,1135 ha, w obrębie [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...], położonej w [...] w dzielnicy [...], dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nabytego po M. A. zmarłej w dniu 22 kwietnia 2010 r. Wedle organu przedmiotowa sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia określonego wart 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Pismem z dnia 6 lipca 2017 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikać miało, że w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2010 r. (rep. A nr [...]), nie doszło do utraty charakteru rolnego gruntu, który był przedmiotem sprzedaży. Skarżący wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji z Urzędu M. W. oraz Biura Architektury i Planowania Przestrzennego wynikało, że na dzień sprzedaży nieruchomości, studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego m. W. nie pokazywało granic nieruchomości, a zasięgi wydzieleń na rysunku Studium oraz przebiegi układu drogowo-ulicznego miały charakter orientacyjny. Ponadto dla działki [...] nie ustalono planu zagospodarowania przestrzennego, brak było ustaleń planistycznych związanych z przeznaczeniem tego terenu oraz sposobu zabudowy. Działka była sklasyfikowana w Ewidencji Gruntów, Budynków i Lokali jako grunt rolny. Natomiast dla obrębu [...] ustalono priorytet dla lokalizowania funkcji mieszkaniowej i niezbędnych inwestycji celu publicznego z zakresu infrastruktury społecznej oraz dopuszczono lokalizowanie funkcji usługowej z udziałem 40% powierzchni zabudowy na terenie. Jak podkreślono przed datą transakcji oraz do dnia złożenia niniejszego wniosku, grunt był i nadal jest wykorzystywany faktycznie na cele rolnicze. Na gruncie nie zostały wzniesione budynki, nie został on przekwalifikowany z klasy rolnej na budowlaną, nie zostało wydane w odniesieniu do gruntu pozwolenie na budowę czy chociażby warunki zabudowy. Od lat siedemdziesiątych nie zaszła jakakolwiek zmiana w sposobie korzystania z gruntu. W ocenie Skarżącego twierdzenie organu, że doszło do utraty charakteru rolnego gruntu należy uznać za absurdalne, zarówno z prawnego, jak i czysto logicznego punktu widzenia. Jako istotną wskazał okoliczność, że zarówno przed datą sprzedaży, jak i po tej dacie (do dnia dzisiejszego) małżeństwo A. uzyskuje w związku z działalnością rolniczą prowadzoną na gruncie dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, z tytułu upraw rolnych prowadzonych na przedmiotowej działce. Zdaniem Skarżącego doszło do rażącej i jaskrawej sprzeczności w ocenie charakteru tego samego gruntu dokonywanej przez dwa odrębne organy administracji państwowej. Podkreślono, że ocena zmiany charakteru gruntu nie może prowadzić do przerzucenia na zbywcę negatywnych konsekwencji późniejszego działania nabywcy, tj. obciążenia Skarżącego przez organ negatywnymi konsekwencjami związanymi z niepowodzeniem założenia inwestycyjnego C. Sp. z o.o. Skarżący wskazał ponadto, że plany związane ze zorganizowaniem na nieruchomości stadniny koni nie doszły do skutku i nie mógł mieć na etapie zawierania umowy sprzedaży nieruchomości świadomości, czy założenia inwestycyjne zostaną zrealizowane, czy też nie. Podsumowując, Skarżący stwierdził, że w jego ocenie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej również DIAS) decyzją z dnia [...] września 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. DIAS nie stwierdził wad decyzji wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Skarżący w odwołaniu z dnia 19 września 2017 r. zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez wydanie decyzji, w sytuacji gdy grunt, którego dotyczy ww. decyzja nigdy nie utracił charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. W jego ocenie, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, oceniany przez DIAS zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., powinien był prowadzić organ do przekonania, że istotnie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2017 r. wskazując na brak wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważając czy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r., nie został w sposób rażący naruszony przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., uznał, że pomiędzy ww. przepisem a wskazaną decyzją nie zaszła oczywista sprzeczność, powodująca, że decyzja ta nie może ostać się w obrocie prawnym. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie zgromadzonych dowodów wskazał bowiem na okoliczności przemawiające za utratą charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości, wymieniając: brak wiedzy osoby reprezentującej nabywcę w zakresie danych potencjalnych inwestorów dla inwestycji polegającej na hodowli koni i utworzeniu stadniny, nieposiadanie przez nabywcę środków finansowych na nabycie nieruchomości, nieposiadanie przez nabywcę środków finansowych na realizację inwestycji, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację inwestycji polegającej na utworzeniu stadniny i hodowli koni w jakimkolwiek zakresie (umowy z kontrahentem, faktury, rachunki, dowody płatności, protokoły odbioru robót, itp.), brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywisty zamiar podjęcia inwestycji w zakresie utworzenia stadniny i hodowli koni (biznesplanu, analiz, dowodów potwierdzających rozmiar inwestycji, planowane koszty i przewidywane zyski, przewidywane okresy realizacji, zagrożenia, ryzyka, efektywność inwestycji, warunki finansowe, techniczne), przyjęcie dla ustalenia ceny nieruchomości ceny za m² właściwej dla gruntu budowlanego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz brak zgłoszenia notariuszowi zamiaru przeznaczenia nieruchomości. Jak podkreślił DIAS, istotą postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności nie jest ponowna analiza stanu sprawy zakończonej decyzją ostateczną, tj. nie rozpatruje się od nowa całokształtu sprawy, nie zbiera się na tym etapie dodatkowego materiału dowodowego, lecz dokonuje się analizy podjętego rozstrzygnięcia wyłącznie pod kątem zaistnienia w decyzji wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W konsekwencji argument Skarżącego, że o rolniczym charakterze gruntu świadczyć miała okoliczność uzyskiwania przez małżonków A. dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za uprawę rolną na przedmiotowej działce nie przesądzała o rażącym naruszeniu prawa (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Skarżącego odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący w dniu 6 marca 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r, w sytuacji gdy grunt, którego dotyczy ww. decyzja, nigdy nie utracił charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust, 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz żadne przestanki natury faktycznej, czy też prawnej nie pozwalają na stwierdzenie, że taka utrata miała miejsce. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 7 listopada 2016 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi Sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17 - CBOSA). Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14 - CBOSA). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). W realiach rozpoznawanej sprawy wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań Skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi oraz jej uzasadnienie. Skarżący pomija bowiem ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu, w ramach którego wydana została decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2016 r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Efektem przeprowadzonego postępowania dowodowego było ustalenie, że opodatkowaniu podlega dochód C. A. uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w ½ części nieruchomości. Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym ustalił również, że dochód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość utraciła w związku z tą sprzedażą charakter rolny. W ocenie organu za utratą rolnego charakteru przemawiały następujące okoliczności: - osoby reprezentujące nabywcę nie posiadały żadnej wiedzy w zakresie danych potencjalnych inwestorów dla inwestycji polegającej na hodowli koni i utworzeniu stadniny; - nabywca nie dysponował środkami finansowymi na nabycie nieruchomości, jak również na realizację inwestycji w postaci utworzenia stadniny koni i ich hodowli; - postępowanie nie dostarczyło jakichkolwiek dowodów, potwierdzających realizację inwestycji polegającej na utworzenia stadniny i hodowli koni w jakimkolwiek zakresie (umowy z kontrahentem, faktury, rachunki, dowody płatności, protokoły odbioru robót, itp.), czy też dowodów potwierdzających rzeczywisty zamiar podjęcia inwestycji w zakresie utworzenia stadniny i hodowli koni (biznesplanu, analiz, dowodów potwierdzających rozmiar inwestycji, planowane koszty i przewidywane zyski, przewidywane okresy realizacji, zagrożenia, ryzyka, efektywność inwestycji, warunki finansowe, techniczne); - cena sprzedaży nieruchomości ustalona została według ceny za m2 właściwej dla gruntu budowlanego; - nabywca nieruchomości wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy; - strony nie zgłosiły notariuszowi zamiaru przeznaczenia nieruchomości. Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Trafnie organ podatkowy zauważył, iż dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2215/14, z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 825/16, z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1436/16 i II FSK 1625/16dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W omawianym przepisie nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, czy też opłacanie podatku rolnego (zwolnienie od tego podatku) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (por. wyroki NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1363/15, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15 - CBOSA). Cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17 i II FSK 297/18 - CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11 - CBOSA). Z ustaleń organu podatkowego, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący wynika, że nieruchomość utraciła rolny charakter. Organ podatkowy uwzględnił okoliczności faktyczne jakie miały miejsce po dacie sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości. W takim zaś przypadku nie sposób twierdzić, że organ rażąco naruszył art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Uwzględnienie stanowiska Skarżącego, zmierzające do ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego byłoby możliwe, gdyby w sprawie przeprowadzone zostało ponowne postępowanie wyjaśniające na etapie rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wówczas faktycznie analizie mogłaby zostać poddana kwestia, czy sporna nieruchomość utraciła rolny charakter czy też nie, jak twierdzi Skarżący. Działanie takie na etapie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jest jednak niedopuszczalne, z przyczyn podanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p., podkreślenia wymaga, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia prawidłowości oceny ustaleń faktycznych nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Wskazać należy w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarówno w skardze, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Skarżący podnosił argumenty i formułował zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Argumentacja strony wnoszącej skargę opiera się w istocie na założeniu, że u podstaw wydania decyzji ostatecznej legła nieprawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego. Skarżący domagając się stwierdzenia nieważności decyzji wychodził bowiem z założenia, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że małżeństwo A. nadal uprawia sporny grunt, w związku z tym otrzymują dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a w ewidencji gruntów istnieje wpis, że grunt ten ma rolny charakter. Brak uwzględnienia tych okoliczności, w ocenie Skarżącego, stanowiło o rażącym naruszeniu prawa. Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez Skarżącego kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podawane przez Skarżącego okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Podejmowana obecnie próba wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika, w ramach trybu nadzwyczajnego, nie może odnieść zamierzonego skutku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi. Kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze, że w sprawie nie zaistniała wskazana w skardze przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, a zarzuty Skarżącego stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, za chybiony uznać należy zarzut kwalifikowanej wadliwości decyzji Naczelnika, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Skarżący, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Mając na uwadze poczynione rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił wniesioną skargę jako niezasadną.