II FSK 825/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 735/15 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 735/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 września 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 18 września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ I instancji") z dnia 23 czerwca 2015 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 185.657,00 zł. We wniesionej do WSA skardze Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."), przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz przez ocenę zebranego materiału w sposób niewyczerpujący i subiektywny, przez pominięcie okoliczności zgłaszanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia jego zamiaru oraz przyczyn sprzedaży części gospodarstwa rolnego; subiektywną ocenę niektórych okoliczności, przyjmowanie domniemań wprowadzających w błąd co do rzeczywistego stanu faktycznego, tj. błędną ocenę atrakcyjności turystycznej sprzedawanych działek, błędną ocenę charakteru tych działek, błędną ocenę roli pani T. F. w sprzedaży działek w 2009 r., błędną ocenę "rozmachu" dokonywanych transakcji, zaniechanie analizy spełnienia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 w brzmieniu z 2009 r., dalej: "u.p.d.o.f."), a w szczególności wszystkich okoliczności występujących na dzień sprzedaży działek, na podstawie których Skarżący mógł ocenić, czy sprzedawane działki utracą swój charakter rolny w związku z ich sprzedażą; zaniechanie analizy materiału dowodowego i zaniechanie uzupełniania jego braków w zakresie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na polepszenie i utrzymanie określonej kultury agrarnej sprzedawanych działek; - art. 10 ust. l pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i uznanie w okolicznościach sprawy, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wskazywał na to, że Skarżący dokonywał jedynie zbycia działek należących do jego gospodarstwa rolnego; - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu sprzedaży nieruchomości rolnych jako takich ze sprzedażą części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, objętą zwolnieniem przedmiotowym i przez niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy wskazywały, że Skarżący dokonywał zbycia działek wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą, na dzień zawarcia umowy, działki te nie utraciły charakteru rolnego; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na poprawę i utrzymanie określonej kultury agrarnej gruntów rolnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych rolnikom w celu prowadzenia działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. są zatem bezzasadne. Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W ocenie WSA, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko Skarżącej w istocie sprowadzało się do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Oprócz polemiki nie można nie dostrzec pewnej niekonsekwencji w stanowisku samego Skarżącego, który podaje w skardze, że sprzedaż spowodowana była nie chęcią zysku, tylko jego złym stanem zdrowia, przebytym w 2005 r. zawałem, zaś wcześniej w odwołaniu podawał, że "dopiero w 2012 r. ze względu na stan zdrowia – przebyty zawał - sprzedał prawie całość gospodarstwa" ; również w skardze wyjaśniając, dlaczego składał wnioski o wydanie warunków zabudowy Skarżący wskazuje, że chciał budować dom dla siebie, córki i syna – z czym związane są znaczne wydatki, zaś w innym miejscu skargi Skarżący wyjaśnia, że sprzedawał działki z uwagi na znaczne zobowiązania finansowe, w planowaniu budowy aż 3 domów, już zły stan zdrowia Skarżącego wspominany w innym miejscu skargi, nie był przeciwskazaniem. WSA nie podzielił również argumentacji Skarżącego dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadził on działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący podejmował działania w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. W okresie 2008-2013 Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w G. i L. zawierając łącznie 47 transakcji sprzedaży nieruchomości, z których uzyskał przychody w łącznej kwocie 7.390.150,61 zł., w roku 2009 dokonał 7 takich transakcji, sprzedając niezabudowane nieruchomości gruntowe o łącznej pow. 5,9079 ha, za kwotę 1.199.130 zł. Działkę położoną w L. Skarżący uzyskał w wyniku postępowania wymiany gruntów zakończonego decyzją Starosty O. z dnia 6 marca 2008 r. Został on właścicielem m.in. działki m.in. nr [...] o pow. 2,8105 ha położonej w obrębie L., gmina S. Ogólna powierzchnia gruntów zamiennych wynosiła 3,0251 ha, a jej wartość to 68.074 zł. Na wniosek Skarżącego co do tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy w dniu 7 sierpnia 2009 r., zaś już w dniu 30 września 2009 r. działkę tę sprzedał za kwotę 754.000 zł. Co istotne, Skarżący we wniosku o zamianę gruntów wskazał, że "wydzielona działka pod zamianę winna graniczyć z linią brzegową jeziora P., a także z drogą K., ponieważ działki zajęte pod drogę również charakteryzują się podobnym położeniem". We wniosku tym brak jest sugestii i preferencji w zakresie np. klasy rolnej gleby. Dlatego konkluzja organu, że Skarżącemu w istocie zależało na atrakcyjnym położeniu nowej działki, nie zaś na klasie rolnej gleby, nie jest bezpodstawny. Jak przyznał Skarżący, a co wynika z akt administracyjnych, na jego wniosek wydano decyzje o warunkach zabudowy nie tylko co do powyżej opisanej działki, ale także co do dwóch działek tj. [...], zaś co do działki [...] zostały uzgodnione projekty decyzji w sprawie wydania warunków zabudowy. WSA podkreślił, że Skarżący w latach 2008-2013 składał wnioski o podział działek położonych w obrębie G. i w obrębie L., w wyniku których nastąpił podział: - działek położonych w G.: o nr 14, o pow. 31,0900 ha na 11 działek, o nr [...], o pow. 20,4300 ha na 6 działek, - działki położonej w Gąskach o nr [...], o pow. 18,2506 ha na 33 działki, - działki położonej w Leśnikach o nr [...], o pow. 11,5248 ha na 15 działek, - działek położonych w Leśnikach: o nr [...], o pow. 3,3725 ha na 2 działki, o nr [...], o pow. 7,1794 ha na 17 działek, - działki położonej w Leśnikach o nr [...], o pow. 23,1813 ha na 24 działki. Łącznie na wniosek Skarżącego wydzielono 108 działek. Co istotne, jak zeznał świadek K. K., geodeta dokonujący podziału działek na zlecenie Skarżącego w 2008 r., Skarżącemu "zależało, aby działki były w okolicy 30 arów... Media były w pobliżu działek... Działki były tak wydzielane, aby miały dostęp do drogi publicznej". Świadek nie wspomina w zeznaniach, aby Skarżący miał w swoim zleceniu podziału działek mówić o planowaniu produkcji roślinnej, a z zeznań tych wynika, że Skarżący wskazywał jedynie na wielkość wydzielanych działek. Istotne znaczenie dla oceny działalności Skarżącego miały zeznania świadka T. F. Świadek ta m.in. zeznała "p. T. doszedł do wniosku, że nie warto wydzielać jednej działki, ale kilka na raz z myślą o późniejszej sprzedaży...gdy pokazywałam działki klientom, informowałam, że jest ziemia rolna i odsyłałam do gminy, w sprawie uzyskania informacji o możliwości uzyskania warunków zabudowy." Na pytanie, kiedy E. T. zdecydował się na sprzedaż działek, świadek zeznała, że "jak w 2008 r. zaczął się bum w sprzedaży działek to ceny były na tyle atrakcyjne, że p. T. sprzedawał kolejne". Okoliczności powyższe jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś podejmowanie działań w ramach zarządu nieruchomościami, które można byłoby zakwalifikować jako przejaw gospodarności. O charakterze prowadzonej przez Skarżącego działalności świadczy również dodatkowo fakt, iż umieszczał w Internecie ogłoszenia, oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe. Oceny działalności Skarżącego w 2009 r. nie zmieniają okoliczności, że w dacie zakupu nieruchomości w 1999 r. planował na zakupionym gospodarstwie rozwinięcie szeroko zakrojonej działalności rolniczej oraz to, że w 2012 r. w związku z przebytym zawałem sprzedał 122,5909 ha dla dwóch podmiotów, czy fakt, że nabywcy zgłaszali się nie tylko z ogłoszenia, ale także uzyskując informacje z innych źródeł, oraz to, że Skarżący nie wykonywał tam przyłączy. Skoro działalność Skarżącego stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to tym samym nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dlatego słusznie przyjęły organy, że nie ma zastosowania powołany przepis, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie (także) nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). W konsekwencji nie ma też znaczenia, czy sprzedane działki utraciły charakter rolny w wyniku sprzedaży. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że zawiera on legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), iż są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. WSA podkreślił, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2009 r. dochodu, organ odwoławczy uwzględnił poszczególne wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów. Przy czym w toku postępowania kontrolnego Skarżący osobiście w piśmie z dnia 10 marca 2015 r., powołując się na pismo z dnia 20 lutego 2015 r. pełnomocnika Skarżącego – radcy prawnego D. S., wskazał, że w 2009 r. nie poniósł więcej żadnych kosztów związanych ze sprzedażą działek (oprócz wcześniej wykazanych przez pełnomocnika oraz wymienionych kosztów wypisów ze studiów uwarunkowań i rejestru gruntów, a które to wydatki zostały uwzględnionych przez organ). Dodatkowo organ prawidłowo uznał, że fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie ma wpływu na uwzględnienie ich jako wydatków związanych ze sprzedażą działek, gdyż nie są one związane z tą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w 2009 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek gruntu stanowiących towar handlowy). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie zarzutów naruszenia prawa procesowego i popierających je okoliczności podnoszonych przez Skarżącego i mimo braku oceny tych zarzutów arbitralne stwierdzenie przez Sąd, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – bez wyjaśnienia, na jakiej podstawie WSA dokonał takiej subsumcji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy i subiektywny, w szczególności przez: a) pominięcie okoliczności podawanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia jego zamiaru oraz przyczyn sprzedaży części gospodarstwa rolnego, w tym m. in. nierentowności gospodarstwa rolnego, powodów dokonywania podziału działek oraz stanu zdrowia Skarżącego; b) subiektywną ocenę niektórych okoliczności i przyjmowanie domniemań wprowadzających w błąd co do rzeczywistego stanu faktycznego, tj. błędną ocenę co do atrakcyjności turystycznej sprzedawanych działek, błędną ocenę charakteru tych działek, błędną ocenę roli T. F. w sprzedaży działek w 2009 r., błędną ocenę "rozmachu" dokonywanych transakcji; c) zaniechanie analizy warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i spełnienia ich przez Skarżącego, a w szczególności wszystkich okoliczności występujących na dzień sprzedaży działek, na podstawie których Skarżący mógł ocenić, czy sprzedawane działki utracą swój charakter rolny w zw. z ich sprzedażą; d) zaniechanie analizy materiału dowodowego i zaniechanie uzupełniania jego braków w zakresie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na polepszenie i utrzymanie określonej kultury agrarnej sprzedawanych działek, co doprowadziło do naruszenia zasady równego traktowania i opodatkowania; - art. 48 § 1 i § 3 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi, przy powołaniu się na fakt, że WSA nie był obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, z tego powodu, że załączone dokumenty nie były uwierzytelnione, podczas gdy w sprawie zachodziła przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w zgłoszonym zakresie, a WSA nie zażądał od Skarżącego przedstawienia oryginałów ani uwierzytelnionych odpisów przedstawionych kopii dokumentów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji mimo, że naruszyła ona przepisy prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i zaniechanie oceny, do którego źródła przychodów należy zakwalifikować kwestionowane transakcje, gdy okoliczności sprawy wskazują, że mogą być one zakwalifikowane do dwóch źródeł i poprzestanie na ocenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a pominiecie źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i uznanie w okolicznościach sprawy, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy wskazywał na to, że Skarżący dokonywał incydentalnego zbycia działek należących do jego gospodarstwa rolnego; b) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu sprzedaży nieruchomości rolnych jako takich ze sprzedażą części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, objętą zwolnieniem przedmiotowym i przez niezastosowanie, pomimo, że okoliczności sprawy wskazywały, iż Skarżący dokonywał zbycia działek wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą, na dzień zawarcia umowy, działki te nie utraciły charakteru rolnego; c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na poprawę i utrzymanie określonej kultury agrarnej gruntów rolnych nie stanowią kosztu uzyskania w przypadku opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych rolnikom w celu prowadzenia działalności rolniczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. (por. wyroki NSA: z dnia 10 lipca 2007 r., o sygn. akt I OSK 1134/06; z dnia 17 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 388/11; z dnia 3 października 2017 r., o sygn. akt I GSK 1922/15, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem to strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawa, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne i dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie. W badanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy oraz WSA, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (ujętych w pkt 1 i 2) w rozpatrywanej sprawie organy dokonały analizy aktów notarialnych, odniosły się do okoliczności nierentowności gospodarstwa rolnego Skarżącego i zasadnie przyjęły atrakcyjność turystyczną sprzedawanych działek, uwzględniając rolę T. F. w sprzedaży działek w 2009 r. oraz trafnie przyjmując "rozmach" dokonywanych transakcji. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który uwzględnia powyższe okoliczności i pozwala na ich ocenę, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaakceptował WSA. Zważywszy, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny organów podatkowych zasadnie można uznać za prawidłowe i właściwie przedstawione. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i – w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) były faktycznie przedsięwzięciem wskazującym na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, iż Skarżący podjął działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich i dokonywał sprzedaży osobistego majątku. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak: wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, podział gruntów na działki o mniejszej powierzchni (ok. 3.000 m2) nadającej się pod zabudowę, a następnie dokonywanie sukcesywnej sprzedaży tych działek gruntu w latach 2008-2014, korzystając z pomocy pełnomocnika. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że Skarżący prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., o sygn. akt sygn. akt II FSK 789/07, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4025/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania Skarżącego w zakresie sprzedaży działek gruntu spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez WSA. Nabycie w 1999 r. i częściowo wymiana w 2008 r., relatywnie bardzo dużego areału ziemi na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym, ze względu na położenie blisko drogi, jeziora i mediów, dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, występowanie o warunki zabudowy, systematyczność i powtarzalność działań pełnomocnika strony wobec oferowanych nieruchomości, rozpoczęcie od 2008 r. sprzedaży działek i osiąganie przez kilka lat z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako systematyczne działanie zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób pominąć, że działki nabywane były przez kupujących, z których tylko nieliczni prowadzili rolne gospodarstwa rodzinne. Pozostali nabywcy nie spełniali warunków do uznania ich za rolników indywidualnych, a treść zeznań wszystkich świadków potwierdza, że zakupu wydzielonych geodezyjnie działek dokonywali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe powiązać w sposób logiczny i uzasadniony należy, z (przywoływanymi już powyżej) działaniami, mającymi na celu wydzielenie geodezyjne sprzedawanych i nabywanych następnie działek. O ile każda z osobna i pojedyncza z przedstawionych transakcji nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu, o tyle całość, zespół, zbiór i zakres postępowania Skarżącego dostatecznie uzasadnia wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który co istotne jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku. W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez WSA i nie zakwestionowanym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, podtrzymać należy ocenę o niezasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego i materialnego. Jak wspomniano prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1501/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/12; z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13; z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane stanowisko, a w konsekwencji uznaje przyjętą przez WSA w Olsztynie definicję zorganizowanej działalności gospodarczej za prawidłową. Trafna również była ocena zupełności zgromadzonego materiału w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konstatację WSA, że działalność Skarżącego, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonujący, na czym polegała, jego zdaniem, nierzetelność oceny materiału dowodowego. Zważywszy na fakt różnorodności form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, o kwalifikacji źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zadecydował całokształt ustaleń faktycznych sprawy, w tym także dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (działek - nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań Skarżącego, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności – łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą). W skardze kasacyjnej zaakcentowano, że powodem dokonywania podziału i sprzedaży przedmiotowych działek przez Skarżącego była nierentowność gospodarstwa rolnego i konieczność pozyskania środków na jego utrzymanie, czy rekompensowanie strat oraz stan zdrowia Skarżącego. Odnosząc się do tej okoliczności uprawniony jest pogląd, że sprzedaż wydzielonych nieruchomości jako pomniejszenie areału gospodarstwa rolnego było w istocie próbą dofinansowania prowadzonej działalności rolniczej i zaprzecza pierwotnie forsowanej tezie, że Skarżący rozporządzał majątkiem osobistym. Co istotniejsze takie postępowanie podatnika świadczy o racjonalnym gospodarowaniu majątkiem, co jest cechą charakterystyczną działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego powiązanych z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmuje się, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z tego przepisu musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. wyroki NSA z dnia: 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1359/15 i 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3264/15, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, co również istotne, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2215/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie bezspornym jest, że nabycie gruntów rolnych nastąpiło w 1999 r. i były one początkowo wykorzystywane do działalności rolniczej. Powyższe nie wyklucza jednak, iż co najmniej w 2008 r. Skarżący mógł zmienić zamiar co do prowadzenia działalności rolniczej, o czym świadczą obiektywne okoliczności prowadzenia komercyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Co istotne po zbyciu poszczególnych nieruchomości nie były one użytkowane rolniczo, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że zakupu dokonywali okoliczni rolnicy. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że w związku z dokonaną sprzedażą działek, grunt w tej części utracił swój rolny charakter, skoro po dacie zbycia grunt nie był już wykorzystywany rolniczo przez Skarżącego, a wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdzają zeznania nabywców działek. Prawidłowo WSA uwzględnił także inne okoliczności faktyczne, takie jak znaczna kwota transakcji, przewyższająca ceny gruntów rolnych oraz usytuowanie nieruchomości blisko drogi, jeziora, na skarpie i mediów, a także nabycie nieruchomości we wspomnianych celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Przy czym w oparciu o treść art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania było bowiem uzasadnione okolicznością, że trzy sprawy ze skarg kasacyjnych E. T. rozpoznanych na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 kwietnia 2018 r. było sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne.