V SA/Wa 1038/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia (...) lutego 2013 r. o numerze (...), uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") z dnia (...) lutego 2009 r. o numerze (...) oraz określająca zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia (...) lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 roku. Organ ustalił bowiem, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżąca zajmowała się sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, zaś w zakresie obrotu olejem opałowym sprzedawała go osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu wystąpił do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie Krajowej Ewidencji Podatników danych zawartych w posiadanych przez podatnika oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Wystąpił również do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie, w przypadku braku danych adresowych tych osób, oraz podanie numerów PESEL. W ramach prowadzonych czynności wezwano Spółkę do opisania sposobu dokonywania dostaw oleju opałowego do osób fizycznych oraz przesłuchano w charakterze świadków kierowców dokonujących takich dostaw. Przeprowadzono także dowód z zeznań świadków - osób, których dane personalne wpisane w oświadczeniach budziły wątpliwości organu podatkowego. Naczelnik Urzędu zakwestionował 609 przypadków sprzedaży oleju opałowego zaznaczając, iż 324 odbiorców indywidualnych zostało negatywnie zweryfikowanych w bazie Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: "KEP"), w 51 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju figurowały inne osoby niż podane, 72 odbiorców indywidualnych nie figuruje w ewidencji ludności miast i gmin, które zostały wymienione w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto w 3 przypadkach właściwe miejscowo władze samorządowe poinformowały, że wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju nazwy ulic nie istnieją, a dostawy realizowane były wyłącznie przy użyciu własnych środków transportu, zatem Skarżąca nie mogła dostarczyć paliwa pod wskazane adresy. W związku z powyższym, ilość oleju wykazana w zakwestionowanych oświadczeniach została opodatkowana według stawki 1.141 zł/1000 litrów oleju tj. według stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2004 r."). W odwołaniu z dnia (...) marca 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu w całości, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tzn.: art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., a także art. 31 i art. 51 Konstytucji RP. - przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia (...) listopada 2009 r. o numerze (...) Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Dyrektor Izby stwierdził również, iż brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę powyższych oświadczeń, przez brak na oświadczeniu wszystkich wymaganych przez przepisy rozporządzenia z 2004 r. elementów, pozbawiło organ podatkowy możliwości zidentyfikowania nabywcy. Nie dało również Skarżącej możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał nadto, że Spółka przyczyniła się do braku możliwości zidentyfikowania nabywców w przypadku ich innego adresu zamieszkania i zameldowania. Wskazał także, że numer NIP i PESEL jest numerem identyfikującym jednoznacznie daną osobę i nie jest on uzależniony od miejsca zamieszkania w danej chwili lub zameldowania. Organ wyjaśnił, że nie podważa oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz stwierdza ich niekompletność, a w rezultacie nie wypełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż samo przyjęcie i posiadanie oświadczenia, uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Dyrektor Izby podniósł, iż Skarżąca nabywając olej opałowy składała oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe, wobec czego przy zakupie oleju opałowego korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 197 zł za 1.000 litrów oleju. W związku z zakwestionowaniem w przedmiotowym postępowaniu posiadanych przez Skarżącą oświadczeń, uznano że przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego Spółka bezpodstawnie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż kwota akcyzy wynikająca z faktur potwierdzających nabycie określonych wyrobów akcyzowych została zapłacona. Zatem organ II instancji nie miał obowiązku dokonania z urzędu obniżenia stawki podatkowej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia (...) stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/W (...)/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a także zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga jest wprawdzie zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Spółki są trafne. Za uzasadnione uznał zarzuty, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów O. p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikowanie zeznań wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Tym bardziej, że w niektórych przypadkach np. braku NIP, organ podatkowy domagał się NIP, podczas gdy nabywca jak zeznał, nie posiadał tego numeru ze względu na fakt przebywania przez długi czas za granicą. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, w ocenie Sądu było niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę. Nadto Sąd wskazał, iż zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego wynikające z rozporządzenia z 2004 r., mające istotne znaczenie dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej, nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, iż ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywał na podatniku. Zaznaczył przy tym, iż poza przypadkami dołączonymi do odwołania, Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustalił organ podatkowy. Sąd powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08, w którym orzeczono o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz 269 ze zm), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zauważył przy tym, iż zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). Ustosunkowując się do zarzutów skargi o charakterze merytorycznym Sąd stwierdził, iż nietrafne są poglądy Spółki o błędnej wykładni przepisów rozporządzenia z 2004 r. i u.p.a.. W szczególności wskazał, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń, przy biernej postawie podatnika, uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Ponadto, stwierdzonej przez organy wadliwości formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, pod warunkiem że te dane obiektywnie były możliwe do uzyskania przez podatnika. Jeżeli osoba nie posiadała NIP to brak takiej danej nie mógł pozbawiać prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli chodzi o weryfikację podanych danych w oświadczeniu, skarżąca Spółka miała prawo brać czynny udział w wyjaśnianiu rozbieżności pomiędzy oświadczeniem a stanem rzeczywistym, i w kilku przypadkach opisanych na wstępie wyjaśniła z czego one się wzięły. Sąd wyjaśnił przy tym, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia. Posiadanie oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwiało uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sprzedawca nie miał obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, ale to nie pozbawiało organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Ze względu na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża zatem podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, w sytuacji biernej postawy podatnika w trakcie postępowania podatkowego, spowodował niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwiło – w ocenie Sądu – uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Od wyroku WSA złożone zostały skargi kasacyjne Spółki i Dyrektora Izby. Dyrektor Izby zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez uchylenie decyzji nienaruszającej ww. przepisów postępowania oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie podanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10) i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną (inną niż gramatyczną i dokonywaną na niekorzyść Spółki) wykładnię prowadzącą do niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie Spółki oraz obciążenia Spółki odpowiedzialnością za niezłożenie przez nabywcę prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, względnie - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10) i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 2, art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2, art. 7, art. 23 ust. 1 i art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych i w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń - poprzez: 1. błędne zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów akcyzowych prowadzącej do bezpodstawnej konkluzji, że Spółka jako sprzedawca oleju opałowego miała bezwzględny obowiązek odebrania, wyłącznie w dniu sprzedaży oleju, kompletnych formalnie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez możliwości ich uzupełnienia w następnym czasie; 2. błędne zastosowanie wykładni prowadzącej do uznania, że bez wyraźnego upoważnienia ustawowego sprzedawca oleju opałowego miał prawo i obowiązek wyegzekwowania od nabywcy oleju opałowego ujawnienia jego danych osobowych, i w konsekwencji tego - do bezzasadnego obciążenia sprzedawcy oleju opałowego odpowiedzialnością finansową za odebranie prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w sytuacji, w której nie miał on możliwości weryfikacji danych podawanych na oświadczeniu przez nabywcę oleju; - art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i podwójnego opodatkowania sprzedawanego przez skarżącą oleju opałowego; - niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zastosowania art. 64 u.p.a. oraz art. 12 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: "Dyrektywa energetyczna") poprzez całkowite pominięcie w wyroku faktu podtrzymania przez Dyrektora Izby w decyzji z dnia (...) listopada 2009 r. decyzji Naczelnika Urzędu z dnia (...) lutego 2009 r., określającej kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w oparciu o błędną podstawę opodatkowania liczbę litrów w temperaturze rzeczywistej, zamiast w temperaturze + 15 ° C określonej w tym przepisie; - niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zastosowania motywu 14 preambuły oraz art. 5, art. 7 ust. 2-4, art. 11 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Skarżąca sformułowała także zarzuty natury procesowej, wskazując na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O. p. poprzez niestwierdzenie w uchylonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania - w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej dotyczącej błędnego określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania paliwa. Spółka wniosła w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku WSA w całości i wydanie orzeczenia uwzględniającego jej zarzuty, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. o sygn. akt I GSK 926/11 oddalił obie skargi kasacyjne. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej organu NSA stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie wyroku zamieszczając w jego treści zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok WSA zawiera także wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, iż zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O. p.. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy naruszyły zasady postępowania unormowane w O. p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Za słuszne uznał przyjęcie, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom wskazanych przepisów procesowych. NSA potwierdził stanowisko WSA, iż organy podatkowe przystępując do weryfikacji rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia z 2004 r., winny umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne. Zdaniem NSA chodzi tu o oświadczenia dołączone do odwołania, z których wynika, że osoby wskazane w oświadczeniach nabyły olej opałowy we wskazanych ilościach i okresie. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować zeznania wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów Skarżącej, dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 194 § 1 i 3 O. p. poprzez nie stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż znaczna część oświadczeń nabywców oleju opałowego została przez organy zakwestionowana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowaniu dowodowego. Za uprawnione uznał stanowisko WSA, iż poza stwierdzonymi przez ten Sąd uchybieniami (poza dowodami przedstawionymi do odwołania), nie można było uwzględnić pozostałych zarzutów natury procesowej formułowanych przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Skarżącej dotyczącej błędnego określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania paliwa) NSA stwierdził, że zarzut ten jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego i jako taki został również sformułowany przez kasatora w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. jako zarzut niewłaściwego zastosowania – poprzez brak zastosowania – art. 64 u.p.a. oraz art. 12 Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie NSA uznał, iż wobec tego, że racje przyznać należało Sądowi pierwszej instancji, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone pełnym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, to przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego. W toku prowadzonego następnie postępowania administracyjnego Skarżąca wypowiedziała się w piśmie z dnia (...) grudnia 2012 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreśliła, że ustalając kwotę podatku akcyzowego do zapłaty, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić kwotę podatku akcyzowego, który został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka stwierdziła, że nie była beneficjentem obniżonej stawki podatku akcyzowego a podmiotami, które mogły zyskać na niższej stawce podatkowej byli nabywcy końcowi wyrobu. Ponadto Skarżąca nie miała możliwości weryfikacji składanych oświadczeń i mogłaby ewentualnie ponosić konsekwencję za dopilnowanie by nabywca wypełnił wszystkie rubryki zawarte w oświadczeniu. Do pisma załączone zostały dodatkowe oświadczenia nabywców oleju opałowego potwierdzające nabycie tego wyrobu od Spółki, które miało miejsce w okresie objętym kontrolą podatkową. W piśmie zawarty został wniosek o przesłuchanie nabywców oleju opałowego na okoliczność rzeczywistego nabycia przez nich tego wyrobu, przesłuchanie kierowców realizujących dostawy oraz pracowników Spółki przyjmujących zamówienia na olej opałowy na okoliczność rzeczywistego dokonania transakcji sprzedaży i dostawy oleju opałowego. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) lutego 2013 r. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu z dnia (...) lutego 2009 r. oraz orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia (...) stycznia 2011r. o sygn. akt III SA/W (...)/10 uchylił wcześniejszą decyzję organu II instancji, wobec czego – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu. Dyrektor Izby wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania ustalono, iż większość uzyskanych przez Skarżącą, w okresie od maja do sierpnia 2004 r., oświadczeń od osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierała kompletnych danych lub dane te były wpisane nieczytelnie. Wobec takich okoliczności, uznano iż posiadane przez Skarżącą oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Organ przypomniał, że w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu wystąpił do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie KEP danych zawartych w posiadanych przez Spółkę oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Organ I instancji wystąpił również do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie, w przypadku braku danych adresowych tych osób oraz podanie numerów PESEL. W ramach prowadzonych czynności wezwano też Spółkę do opisania sposobu dokonywania dostaw oleju opałowego do osób fizycznych oraz przesłuchano w charakterze świadków kierowców dokonujących takich dostaw. Przeprowadzono także dowód z zeznań świadków – osób, których dane personalne wpisane w oświadczeniach budziły wątpliwości organu podatkowego. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy dokonał analizy oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, uwzględniając – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA – oświadczenia dołączone przez Skarżącą do odwołania z (...) marca 2009 r. Ponadto, organ wziął pod uwagę oświadczenia dołączone do pisma Skarżącej z dnia (...) grudnia 2012 r. Dyrektor Izby podkreślił, że brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę oświadczeń od odbiorców indywidualnych poprzez nieuzyskanie na oświadczeniach wszystkich elementów wymaganych przez przepisy rozporządzenia z 2004 r., pozbawiło organy podatkowe możliwości zidentyfikowania nabywców, wobec czego brak jest możliwości skorzystania przez z sprzedawcę z obniżonej stawki podatku dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na stronach od 11 do 22 – organ odwoławczy wskazał wszystkie zakwestionowane oświadczenia nabywców, złożone w miesiącach od maja do sierpnia 2004 r. Następnie wskazał, iż stawka podatku na olej opałowy w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wynosiła 1.141 zł/1.000 litrów. Jednocześnie wyliczając kwoty należnego podatku akcyzowego Dyrektor Izby dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, który został zapłacony przez Skarżącą w cenie nabytego oleju opałowego oraz wyjaśnił podstawy prawne tego rozliczenia. Dyrektor Izby stwierdził, że chociaż sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości to fakt ten nie pozbawia organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach – ze skutkami przewidzianymi w przepisach prawa. Ze względu na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07). Jednocześnie organ wyjaśnił, iż kwestia oceny przeprowadzonego postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była już przedmiotem rozważań WSA. Podkreślił przy tym, iż w wyroku z dnia (...) stycznia 2011 r. Sąd nie podzielił zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (poza kwestią oceny dowodów załączonych do odwołania), potwierdzając jednocześnie zasadność dokonania weryfikacji oświadczeń przy wykorzystaniu KEP oraz innych rejestrów urzędowych. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby, zawarte w piśmie z dnia (...) grudnia 2012r. wnioski dowodowe dotyczące dokonania przesłuchania kierowców realizujących dostawy i pracowników przyjmujących zamówienia, należało uznać za nieuprawnione. Wyrażona w powyższym wyroku ocena prawna przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wskazania co do dalszego postępowania, posiada moc wiążącą i powagę rzeczy osądzonej, zatem wniosek o przesłuchanie pracowników Spółki nie znajduje uzasadnienia. W skardze z dnia (...) marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia uwzględniającego zarzuty Skarżącej, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, oraz 210 O.p. poprzez prowadzenie wybiórczego i wadliwego postępowania dowodowego i pomijanie istotnego materiału dowodowego wskazanego przez Spółkę i pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP: a) poprzez błędną (inną niż gramatyczną i dokonywaną na niekorzyść Spółki) ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie Spółki, błędne uznanie Strony za podatnika oraz obciążenia Spółki odpowiedzialnością za złożenie przez nabywcę nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego; skarżona decyzja określiła Spółce obowiązek zapłaty podwyższonej akcyzy za sprzedany olej opałowy, mimo że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. nakazywał stosowanie podwyższonej akcyzy na olej tylko za "niezlożenie" oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy sprzedaży oleju opałowego, zaś żaden inny przepis nie wskazywał na możliwość obciążania sprzedawców oleju odpowiedzialnością za jakiekolwiek wady oświadczeń nabywców oleju; b) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że nakładają one na sprzedawcę oleju opalowego, a nie na nabywcę, obowiązek zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego z powodu wad oświadczeń składanych przy sprzedaży przez nabywcę, c) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te uzależniają stosowanie niższej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy od spełnienia warunków formalnych lub materialnych przez oświadczenia o przeznaczeniu oleju złożone przez nabywców oleju, a nie od sposobu użycia oleju przez nabywcę (i spełnienia innych warunków dotyczących parametrów i znakowania oleju); 2) art. 2, art. 31, art. 32, art. 64 art. 84 Konstytucji RP przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego publicznoprawnymi sankcjami finansowymi, nie wynikającymi z przepisów prawa, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe; 3) art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, przez bezprawne nakładanie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku podatkowego nie nałożonego w drodze ustawy oraz obciążanie sprzedawcy oleju opalowego nie wynikającymi z przepisów prawa sankcjami, mającymi charakter wywłaszczający, a wywodzonymi z aktu prawnego o randze podustawowej, wydanego niezgodnie z prawem, bo z przekroczeniem dyspozycji ustawowej - w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe; 4) art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie (wbrew wykładni gramatycznej), że po zapłaceniu przez producenta oleju opalowego akcyzy w należnej wysokości za olej opałowy powstaje ponownie obowiązek podatkowy – tym razem wobec sprzedawcy oleju – w sytuacji, gdy nabywca oleju złożył sprzedawcy wadliwe oświadczenie uniemożliwiające lub choćby utrudniające organom podatkowym identyfikację nabywcy oleju; 5) motywu 14 preambuły oraz art. 5, art. 7 ust. 2-4, art. 11 ust. 4 Dyrektywy energetycznej poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie właściwej implementacji regulacji dotyczących obniżenia akcyzy od oleju opałowego; 6) niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zastosowania art. 64 u.p.a. oraz art. 12 Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie w skarżonej decyzji błędnej podstawy opodatkowania - liczbę litrów oleju w temperaturze rzeczywistej, zamiast ilość litrów oleju w temperaturze + 15 °C określonej w tych ww. przepisach jako podstawa opodatkowania paliw płynnych. W obszernym uzasadnieniu Spółka podniosła, iz Dyrektor Izby nie dokonał rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie przeprowadził weryfikacji części oświadczeń nabywców oleju, o co wnosiła Skarżąca we wniosku z (...) grudnia 2012 r. (pismo Spółki datowane jest na dzień (...) grudnia 2012 r. – uwaga Sądu). Odniosła to do oświadczeń, w których nabywcy oleju podali dane osobowe (np. PESEL), znajdujących się w bazie KEP osób w sytuacji gdy dane te nie były zgodne z innymi danymi z tychże oświadczeń (np. z numerem NIP), a które to dane należą do innych, jednakże realnie istniejących osób. Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do wskazanej kategorii oświadczeń nie można postawić zarzutu, że te oświadczenia zawierają dane osób nieistniejących albo że zawierały dane osób, których nie można zidentyfikować. Organ orzekający nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powodów dla których zignorował powyższy wniosek dowodowy Spółki. Skarżąca podkreśliła, że na etapie sprzedaży nie miała prawa do żądania ujawnienia przez nabywcę jego danych osobowych oraz okazania dowodu tożsamości. Organy podatkowe nie zweryfikowały wątpliwości zwłaszcza w zakresie wiarygodności i kompletności bazy KEP przyjmując a priori, że baza ta jest kompletna, a zawarte w nich informacje wyłącznie prawdziwe i aktualne. Skarżąca podkreśliła, że przy interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacjach w których organ podatkowy napotyka na niejasność, powinien zastanowić się jak dany przepis mógł zrozumieć podatnik. Jest niezrozumiałe, dlaczego organy podatkowe przyjęły model działania polegający na interpretacji niejasności przepisów akcyzowych i wszystkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej. Regulacje prawne wskazują na obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, ale w żadnym miejscu nie stawiają wymogu, pod rygorem sankcji podatkowej, aby sprzedawca zapewnił ich rzetelność. W ocenie Spółki, z upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia z 2004 r. (art. 65 ust. 2 u.p.a.) nie wynika wyłączenie stosowania art. 187 § 1 O. p. Bezpodstawna jest więc teza, że nie można uzupełniać złożonych oświadczeń akcyzowych ani dopuszczać innych dowodów wskazujących na faktyczną sprzedaż oleju na cele opałowe na rzecz konkretnego nabywcy. Przepis rangi podustawowej nie może wyłączać ani ograniczać stosowania przepisów ustawowych. W ramach ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ nie uczynił nic ponad przyjęciem dowodów przesłanych przez Spółkę i uznania oczywistego i udokumentowanego faktu zapłaty akcyzy przez producenta oleju. Skarżąca stwierdziła, że sprzedawca nie miał prawnej możliwości weryfikacji informacji podawanych mu przez nabywcę oleju opałowego inaczej niż na podstawie ustnego potwierdzenia przez kupującego informacji zawartych w oświadczeniach. Była to luka w systemie podatku akcyzowego, czego dowodem jest wprowadzenie w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wprost uprawnienia do legitymowania nabywców oleju opałowego. W stanie prawnym obowiązujacym w 2004 r. na sprzedawcy nie ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem rzetelnego oświadczenia (wynikający z prawidłowego doboru kontrahentów). Zdaniem Skarżącej to nabywca jest beneficjentem preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy, nie zaś sprzedawca. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że ,,w wątpliwych przypadkach’’ sprzedawca mógł odmówić sprzedaży oleju ponieważ sankcja podatkowa może być stosowana w przypadku niewywiązania się podatnika z ciążących na nim obowiązków, a nie w przypadku skorzystania z możliwości. Skarżąca stwierdziła, że wykładnia przepisów podatkowych opiera się przede wszystkim na wykładni gramatycznej, co zostało stwierdzone w uchwale NSA z 25 listopada 2003 r. sygn. akt I FPS 12/02. Wykładnia gramatyczna wskazuje, że przepisy § 3 i § 4 rozporządzenia z 2004 r. regulowały zasady opodatkowania oleju opałowego obowiązujące przy jego sprzedaży, uzależniając prawo do sprzedaży wyrobu ze stawką obniżoną od złożenia przez nabywcę oświadczenia, że wyrób zostanie przeznaczony przez nabywcę na cele opałowe i nakazywały w razie niezłożenia takiego oświadczenia (ale nie w przypadku nieodebrania oświadczenia) – zastosowanie przez sprzedawcę stawki podwyższonej akcyzy. Wbrew wielu decyzjom podatkowym oraz wyrokom sądów administracyjnych beneficjentem obniżonej stawki akcyzy jest nie sprzedawca oleju, ale nabywca oleju. Ponadto to ,,przeznaczenie’’ wyrobu może uprawniać do stosowania obniżonej stawki. Następnie Spółka zauważyła, że niezgodność regulacji przewidującej obciążenie podatnika skutkami zachowań podmiotów trzecich z zasadą demokratycznego państwa prawnego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Zwróciła uwagę, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. uzależniają w istocie prawo do stosowania obniżonej stawki podatku na oleje opałowy nie tylko od faktycznego zastosowania wyrobu ale i od sprzedaży wyrobu na cele opałowe. Za takim rozumieniem tych regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – np. wydane w dniu 21 grudnia 2011 r. orzeczenie w sprawie C-503/10 (Ewroetił AD). W ocenie Skarżącej, z powyższego wyroku wynika wprost, że zasadniczym i decydującym kryterium o kwalifikacji danego wyrobu jako paliwa opałowego lub napędowego, na etapie jego sprzedaży, nie jest jego faktyczne wykorzystanie – ale przeznaczenie, czyli fakt oferowania go na sprzedaż i sprzedaż w takim charakterze. Wskazano przy tym, iż Spółka udokumentowała w sposób niewątpliwy cel sprzedaży oleju opałowego, gdyż w każdym bez wyjątku przypadku sprzedaży oleju odebrała oświadczenie, że sprzedany produkt będzie przeznaczony na cele grzewcze. Opierając się na wskazanych w skardze wyrokach TSUE Skarżąca wywiodła, że niedopuszczalne jest obciążanie sprzedawcy odpowiedzialnością za działania osób trzecich, którym nie mógł zapobiec albo o których nie miał wiedzy. Co więcej jeżeli nie wyrażono takiego obowiązku wprost – organ podatkowy nie ma prawa domagać się od podatnika jakichkolwiek dokumentów czy też żądać od kontrahenta jakichkolwiek innych niż wprost nakazane, dowodów na posiadanie prawa do ulgi. Spółka wskazała, że delegacja ustawowa wyrażona w art. 65 ust. 2 u.p.a., uprawniała do wprowadzenia obniżonych stawek akcyzy na wyroby akcyzowe, w tym olej opałowy. Obniżone stawki mogły być zróżnicowane tylko w zależności od rodzaju wyrobu na warunkach uwzględniających podane w przepisie trzy czynniki. Nie było więc dozwolone uzależnianie stawek akcyzy na olej od posiadania określonej dokumentacji sprzedaży, która nie ma żadnego związku z warunkami ekonomicznymi określonymi w upoważnieniu ustawowym. Przepisy § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. stanowiły przepisy prawa podatkowego określające powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Nie stanowiły one jednak konkretyzacji norm zawartych w ustawie, lecz w praktyce samodzielne podustawowe podstawy do wymiaru i egzekucji podatku. W ocenie Skarżącej, w rozporządzeniu z 2004 r. stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych zostały wewnętrznie zróżnicowane (wbrew Dyrektywie energetycznej) nie ze względu na użycie (lub nie) do celów grzewczych, ale ze względu na posiadanie przez sprzedawcę oleju rzetelnych i niewadliwych oświadczeń przekazanych przez nabywców. Kryterium ,,nierzetelności’’ oświadczeń nabywców oleju jest stosowane w praktyce przez organy podatkowe, mimo że w żadnym stopniu nie odnosi się do sposobu faktycznego wykorzystania oleju opałowego. W przedmiotowej sprawie organów nie obchodził w żaden sposób stan faktyczny, który Skarżąca starała się dowodzić, ale wyłącznie kwestia formalnej poprawności oświadczeń. Zastosowany w przepisach podatku akcyzowego, przy błędnej ich wykładni, instrument w postaci oświadczeń składanych przez nabywców olejów nie jest w stanie zapewnić, że faktycznie oleje te zostaną zużyte na ten cel. Nie można uznać za równoważne uchybień występujących w oświadczeniach nabywców a zużyciem nabytego oleju na inne cele niż opałowe. Skarżąca podniosła, że ilości litrów oleju opałowego znajdujące się w treści oświadczeń nabywców, przyjęte za podstawy opodatkowania oleju za poszczególne miesiące 2004 r., nie były podawane w temperaturze 15°C i nie zostały przeliczone do tej temperatury. Organy nie dokonały jednak weryfikacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 64 u.p.a. Stwierdziła, że jeśli już została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to decyzja ta musi odnosić się do prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy nie jest w stanie ustalić podstawy opodatkowania, to nie ma do czego odnosić stawki podatku, a w konsekwencji decyzja taka jest niezgodna z prawem. Żaden przepis prawa nie daje organom podatkowym możliwości ustalania w sposób zupełnie dowolny podstawy opodatkowania w konkretnym przypadku. Wskazano, iż Dyrektor Izby w decyzji w ogóle nie poruszył powyższej kwestii, co ma dla Skarżącej zasadnicze znaczenie. Chodzi bowiem o niespełnienie wymogu ustawowego i zawyżenie w decyzji podatkowej wobec Strony podstawy opodatkowania. Oleje opałowe w temperaturze 15°C mają mniejszą objętość niż w temperaturach wyższych. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że decyzja dotyczy podatku za miesiące letnie, sprawa ta ma dla Skarżącej negatywny skutek w postaci zawyżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zawyżenia także należnego podatku akcyzowego od sprzedanego w przedmiotowym okresie oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu (...) sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył jako załącznik do protokołu kopię pisma Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską w sprawie postępowania organów podatkowych ze sprzedawcami lekkiego oleju opałowego oraz kopie opinii językowych dotyczących interpretacji pojęcia "użycia" w kontekście "sprzedaży" olejów opałowych, a także pojęcia "jednofazowości". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie sąd administracyjny orzekł po raz pierwszy wyrokiem z dnia (...) stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 405/10, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia (...) listopada 2009 r., nr 440000-IPAW-9116-72/09/156/BD utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. o sygn. akt I GSK 926/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione od powyższego wyroku, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku Sądu I instancji. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zawartą w wyroku z dnia (...) stycznia 2011 r. oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania związany był zarówno Dyrektor Izby, jak i obecnie orzekający skład Sądu. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie: ,,Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide wyrok WSA w Olsztynie z 16 listopada 2010 r., sygn. akt IISA/Ol 850/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wszystkie powoływane poniżej wyroki sadów administracyjnych dostępne sa również na tej stronie). Ustawodawca nie przewiduje możliwości zwolnienia organu z obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznania sprawy oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku (vide wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., I OSK 178/11). W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest popgląd, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1328/10). W rozpoznawanej sprawie nie zaszła żadna z okoliczności wyłączajacych zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Ocena postępowania odwoławczego przeprowadzonego po kasatoryjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (...) stycznia 2011 r. oraz ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby z dnia (...)lutego 2013 r. wskazują na wykonanie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Prowadzone przez Dyrektora Izby ponowne postępowanie podatkowe uwzględniało ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku jak również wskazania w nim zawarte. Warto przypomnieć, że w omawianym wyroku Sąd stwierdził, że w toku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opałowe należy umożliwić sprzedawcy (Skarżącej) wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne, gdy sprzedawca aktywnie uczestniczy w postępowaniu podatkowym i wskazuje dowody. Powyższy pogląd Sądu wyrażony został w odniesieniu do – załączonych przez Skarżącą do odwołania – oświadczeń wskazujących na nabycie przez osoby w nich podane oleju opałowego, we wskazanych ilościach i okresie. Zdaniem Sądu orzekającego wyrokiem z dnia (...) stycznia 2011 r., w niniejszej sprawie ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywa na podatniku, natomiast poza przypadkami dołączonymi do odwołania, Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustalił organ podatkowy. Przypomnieć warto, że pominięcie weryfikacji dowodów przedłożonych przez Spółkę na etapie odwołania było jedyną okolicznością uzasadniającą zarzut – z wcześniejszej skargi – dotyczący naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu orzekającego wyrokiem z dnia (...)stycznia 2011 r., w pozostałym zakresie, poza dowodami przedstawionymi do odwołania, nieuzasadnione są wszystkie poglądy Skarżącej o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wszystkie dowody przedłożone przez Skarżącą (załączone do odwołania jak również przedłożone przy piśmie z dnia (...)grudnia 2012 r.), co doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego – w zmniejszonej w stosunku do orzeczonej pierwotnie – wysokości. Jednocześnie wobec przyjęcia, że ciężar dowodu - w zakresie wykazania, że przy sprzedaży oleju opałowego zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego - jest po stronie Skarżącej, to organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia dodatkowych dowodów, o co wnosiła Spółka przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych przez Dyrektora Izby nie mogło, w rozpoznawanej sprawie, doprowadzić do uwzględnienia skargi. W świetle powyższych rozważań nieuzasadnione – w ocenie Sądu – są zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, oraz art. 210 O. p., które to naruszenie zdaniem Skarżącej przejawiało się prowadzeniem wybiórczego i wadliwego postępowania dowodowego oraz pomijaniem istotnego materiału dowodowego wskazanego przez Skarżącą i pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od powyższego wskazać można na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, który Sąd obecnie orzekający w pełni podziela, iż stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09; z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1026/09). Zaznaczyć również należy, że to z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (vide: wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10). Przechodząc do kontroli zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, zaznaczyć na wstępie należy, iż Sąd obecnie orzekający w pełni podziela stanowisko zaprezentowane - w zakresie wykładni prawa materialnego - w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 405/10. Przypomnieć trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2 definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, chwilę powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania w tym podatku. W art. 62 ust. 1 wskazuje jakie produkty zaliczają się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Stawka akcyzy na oleje silnikowe i opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. i w badanym okresie, tj. od 1 maja do 31 grudnia 2004 r., wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004 r., przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, ustawodawca wskazał na skutki niewłaściwego oznaczenia lub zabarwienia na czerwono wyrobów lub skutki przeznaczenia na inne cele niż opałowe, tj. na stawkę mającą zastosowanie w takich okolicznościach. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane przedmiotowego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. I tak, fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Podkreślić przy tym należy, że omawiany przepis § 4 jest w swej treści jednoznaczny – to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zatem obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Skoro zatem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u Skarżącej postępowanie kontrolne, zdaniem Sądu, bezsprzecznie wykazało, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., jeżeli sprzedawany olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie spełnia pozostałych warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Taki sam skutek spowoduje również niezłożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę (§ 4 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia). Podkreślić należy, iż w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia skutkuje tym, że oświadczenie takie należy uznać za nieistniejące. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 186/10, ustalenie, że wskazane oświadczenie należy uznać za nieistniejące, wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie wystarczy zatem samo posiadanie oświadczeń wadliwych. Z woli ustawodawcy, to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Oznacza to, że podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W konsekwencji, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było – z uwagi na cel omawianych regulacji – równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak z całą pewnością uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, I FSK 1484/07 i I FSK 1485/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09). Zauważyć również należy, iż założeniem prawodawcy było, żeby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. mają dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11). Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż wykładnia przyjęta zarówno przez Sąd obecnie orzekający, jak również uprzednio w wyroku z dnia 31 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 405/10), jest aktualnie dominująca co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, I GSK 869/09 z dnia 21 września 2010 r., I GSK 811/10 z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 906/09 z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 243/10; z dnia 21 września 2010 r., z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1202/11; z dnia 16 maja 2013 r., I GSK 219/12). Mając na uwadze powyższe, za chybione uznać należło zarzuty skargi natury merytorycznej. W szczególności brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na: - dokonaniu błędnej wykładni prowadzącej do uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i obciążenia odpowiedzialnością za złożenie nieprawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, oraz - uzależnieniu stosowania niższej stawki podatkowej na olej opałowy od spełnienia warunków formalnych a nie od sposobu użycia oleju przez nabywcę. Stosowanie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienia lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, Skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, że Spółka w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez Skarżącą spowodowała, że stawka podatku powinna być wyższa niż została wcześniej zapłacona. Podnieść także trzeba, iż sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu obniżonej stawki (§ 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów, w tym uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Takie rozwiązanie legislacyjne było dopuszczalne i racjonalne jeśli zważyć, że prawodawca nie chciał aby wyższa stawka akcyzy obciążała autentycznych nabywców, którzy olej opałowy użytkują do celów grzewczych. Zatem jeśli prawodawca zdecydował się na obniżenie stawki podatku, to mógł to uczynić przy zastosowaniu pewnych obwarowań. W konsekwencji nie można podzielić poglądu Skarżącej, że skoro nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, to również nie była ona zobowiązana do odbioru oświadczeń. W przypadku bowiem nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też niespełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według podstawowych stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r.). Tak więc w sytuacji niedopełnienia warunków przewidzianych przepisami sprzedawca stawał się automatycznie podatnikiem, na którym spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia się w podatku akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – Skarżąca w związku z ustaleniem, że część nabywców oleju opałowego nie złożyło stosownych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, utraciła prawo do odprzedaży zakupionego oleju na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym, zgodnie z § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia, kwotę podatku należnego należało obliczyć przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10). Z przedstawionych powyżej przyczyn nie można było uwzględnić zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r., jak również zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. Odnośnie tego ostatniego zarzutu – sformułowanego w punkcie 2 podpunkcie 4 zarzutów skargi – warto przywołać stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 777/09. Mianowicie NSA podniósł, iż “przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą doprowadziłoby do stworzenia pola do nadużyć podatkowych. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, skarżąca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń, bowiem wystarczające jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta w mniemaniu strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę preferencyjnie opodatkowanego oleju opałowego. Przyjęcie wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej nieprawdziwe dane, w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy). W skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżącą generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. W skrócie można powiedzieć, iż skarżąca prezentuje pogląd, że jakiekolwiek dane wpisane w oświadczeniu (w tym nierzetelne), wyłączają jej odpowiedzialność. Argumentacja taka, z oczywistych względów, nie może zostać uznana za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny, jako organ wymiaru sprawiedliwości, nie może na te okoliczności nie zwrócić uwagi. Mają one bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia - jak wskazano - również funkcjonalnej wykładni omawianych przepisów podatkowych" . Przed przystąpieniem do odniesienia się do podnoszonych zarzutów dotyczacych naruszenia przepisów Konstytucji RP, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 orzekł o zgodności z Konstytucją RP § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz 269 ze zm), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz.U. 221, poz 2196) i § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., czyli przepisów odsyłających – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Z motywów wyroku jednoznacznie wynika, że określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze, nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Zauważyć również należy, jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 186/10, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.). W rozporządzeniu natomiast stawka ta wynosiła 1.141 zł za 1.000 litrów (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5). W ocenie Sądu, podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP przewidującego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak i art. 32 Konstytucji RP, z którego wynika, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości wskazując, iż istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (np. wyroki TK: z 14 listopada 2000r., sygn. akt: K 7/00, publ. OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z 27 marca 2007r., sygn. akt: SK 9/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok TK z 28 listopada 1995r., sygn. akt: K 17/95, publ. OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z 20 października 1998r., sygn. akt: K 7/98, publ. OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego. Zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego ( wyrok TK z 16 grudnia 1997r., sygn. akt: K 8/97). Unormowana w art. 32 zasada równości nie może oznaczać identyczności. Dyskryminacja natomiast rozumiana jest jako zróżnicowane traktowanie osób znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji, które to odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy por. Z. Witkowski [red.], J. Galster, B. Gronowska, W. Szyszkowski, Prawo konstytucyjne, Toruń 1998, s. 88-89.). Wobec tego, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez działające w sprawie organy administracyjne, wskazanych norm konstytucyjnych w powiązaniu z powołanymi przepisami prawa podatkowego, tak sformułowane zarzuty uznać należało za nietrafne. Zauważyć z kolei należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (vide: Skrzydło Wiesław, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz Zakamycze 2002). Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Jak już zostało wskazane, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. A zatem upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W powyższym kontekście nie można uwzględnić zarzutów sformułowanych w punkcie 2 podpunkcie 2) i podpunkcie 3) zarzutów skargi, zgodnie z którym w sprawie nastąpiło bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego publicznoprawnymi sankcjami finansowymi, nie wynikającymi z przepisów prawa oraz nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku podatkowego nie nałożonego w drodze ustawy. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż w świetle przyjętej i umotywowanej we wcześniejszej części uzasadnienia prawidłowości postępowania organów podatkowych przy określeniu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym, nie można w ocenie Sądu traktować określenia w decyzji administracyjnej prawidłowej stawki podatku (choć w wyższej wysokości) w kategorii "sankcji finansowych". Odnosząc się do przywołanych w tym zakresie przepisów konstytucyjnych wskazać należy, iż w ocenie Sądu, w rozporządzeniu z 2004 r. nie podwyższono stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Jak wynika z przepisów u.p.a., stawki podatku akcyzowego zostały określone właśnie w tym akcie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami. Tym samym należy podkreślić, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku. Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej); (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 777/09). Sąd w składzie orzekającym nie podziela również stanowiska Skarżącej co do naruszenia w sprawie przepisów Dyrektywy energetycznej. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został zobowiązany do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Co oznacza, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, jego bezskuteczny upływ powoduje, że podmiot może w sporze z organami państwowymi powołać się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy, o ile są one jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne. W dyrektywie energetycznej uprawnienie do różnicowania stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania zostało określone w art. 5 tiret ostatnie. Zgodnie z jego treścią pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania – gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10. Zdaniem Sądu w rozporządzeniu z 2004 r. nie zawarto zróżnicowania stawek podatku akcyzowego ze względu na posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego rzetelnych i niewadliwych oświadczeń lecz rozróżnienie takie oparto na kryterium zastosowania oleju do celów grzewczych (niehandlowych). Natomiast oświadczenia są środkiem dowodowym mającym potwierdzić uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Przypomnieć warto, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami, które mogły być wykorzystywane do celów innych niż opałowe. W powyższym zakresie nie występuje zatem wątpliwość co do zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym odnośnie właściwej implementacji regulacji unijnych dotyczących obniżenia akcyzy od oleju opałowego a sformułowany przez Spółkę zarzut naruszenia motywu 14 preambuły oraz art. 5, art. 7 ust. 2-4, art. 11 ust. 4 Dyrektywy energetycznej nie mógł zostać uwzględniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 u.p.a. Sąd zauważa, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałby olej w temperaturze + 15 °C. Taka możliwość nie występuje natomiast przy opodatkowaniu zaszłości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej, a skarżąca nie prowadziła ewidencji temperatury sprzedawanego oleju opałowego. Bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby pozostaje treść załączonych do protokołu rozprawy kopii: odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 1 lutego 2010 r. oraz opinii językowych Prof. dr hab. Andrzeja Markowskiego oraz Prof. dr hab. Jerzego Bralczyka. Stanowisko zaprezentowane w załącznikach do protokołu rozprawy nie może zastąpić dokonanej przez Sąd wykładni prawa w oparciu o obowiązujące przepisy. Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.