VIII SA/Wa 593/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z dnia [...] listopada 2014 r. udzielił Gminie C. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni" lub "Gmina") interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą - na tle przepisów art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia 29 września 2014 r. przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi; transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A – B) oraz występowaniem zdarzeń (C – D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje, względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C – D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A – B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C – D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 1). Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 2). W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.; pytanie 3). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego (pytanie 4). W uzasadnieniu wniosku Gmina rozwinęła argumentację związaną z jej pytaniami oraz przedstawionym stanowiskiem. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1, Gmina powołała się na treść przepisów art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Wywiodła, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B), powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Gminie powinno więc przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zdaniem Gminy, odnośnie wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, doradcze, prawnicze i usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT (por. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej jako: "TSUE" w sprawie 268/83 i 7 interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z sierpnia 2012 r.; zob. s. 4 – 6 interpretacji). W zakresie pytania 2 skarżąca przywołała treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wywiodła, że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy o VAT. Przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpowiednio, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (jednocześnie ust. 6 oraz ust. 7 ww. przepisy wskazują elementy, które odpowiednio obejmuje oraz których nie obejmuje podstawa opodatkowania). Oznacza to, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach C – 333/91, C – 306/94 i C – 16/00; uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; wyrok NSA: z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10, z 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08; z 30 czerwca 2009 r, I FSK 903/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07). Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skarżąca wywiodła, że skoro Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w tym przypisie, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, to pozostają one poza zakresem regulacji VAT (zob. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., I SA/Po 232/12; WSA w Gliwicach z 28 marca 2012 r., III SA/Gl 2073/11; NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09; NSA z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1333/08; NSA z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11; zob. s. 6 – 10 zaskarżonej interpretacji). W zakresie pytania 3 skarżąca wywiodła, że racjonalny ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy i współczynników (poza tymi z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Wskazała na brak możliwości "praktycznego" zastosowania przeciwnego stanowiska niektórych organów podatkowych, z którym nie zgadza się skarżąca. Wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami (A - B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to wydatki związane głównie ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy). Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika zaś z faktu, że czynności (A-B) i występujące zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nie da się bowiem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie, dachówek oraz rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp. Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp,). W przypadku Gminy nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione i rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B) oraz zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT. Brak jest także możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego lub ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Nie jest możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów (np. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 9/10; wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1370/09; wyrok TSUE C-465/03; wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10; wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., I SA/Bk 18/11). Podsumowując, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, itp. Szczególną uwagę Gmina poświęciła uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. s. 10 – 17 zaskarżonej interpretacji). Odnośnie pytania 4 Gmina powołała się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie dokonanej wykładni tych przepisów stwierdziła, że nie spoczywa na niej obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, gdyż nie dokonuje tego w ramach świadczenia usług na rzecz bezpośredniego konsumenta, który odnosiłby z tego tytułu wymierne korzyści. Ewentualna konieczność naliczania przez Gminę podatku należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (z kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C-D). W świetle przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" i "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C-D). Wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, gdy Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D; zob. s. 17 – 23 zaskarżonej interpretacji). Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za: - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT, - nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej Minister powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT i niepodlegających temu podatkowi. Zauważył przy tym, że sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zauważył, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), Minister powołał się na przepisy art. 90 ust. 1 – 6, art. 90 ust. 9 i ust. 9a oraz ust. 10 ustawy o VAT. Zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE i powołał wydane na tym tle wyroki TSUE, w szczególności z 26 września 2012 r. w sprawie C – 496/11 (zob. str. 31 – 32 zaskarżonej interpretacji). Na tej podstawie Minister wywiódł, że skoro przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to nie mogą one mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zdaniem Ministra, obowiązkiem Gminy jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku Minister wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Minister podkreślił przy tym, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. I SA/Wr 754/14. Wskazał przy tym, iż Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego), który zapewni, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest zatem zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (tak w wyroku TSUE w sprawie C – 511/10, pkt 23 – 24). Odliczyć można w całości podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zaś możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem organu, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Gmina przedstawiając stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT. Zdaniem Ministra, stanowisko takie jest jednak nieprawidłowe. Stanowisko Gminy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, omawianą proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT, w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Minister powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach TSUE z 12 lutego 2009r. (C – 517/07) i z 13 marca 2008 r. (C – 437/06). Wywiódł, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika oraz jego czynnościom opodatkowanym. Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednak tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary oraz usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Minister nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję tą należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (czynnościami opodatkowanym VAT i zwolnionymi od tego podatku). Stanowisko Gminy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 – 3, Minister uznał zatem za nieprawidłowe. Gmina C., pismem z 27 lutego 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu oraz zasądzenie kosztów postępowania, stawiając zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 (pytania nr 2 i 3 we wniosku), brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 121 § 1 Op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i w tym samym stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 234/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. koszty postępowania sądowego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Minister Finansów nie wyjaśnił, w jaki sposób i według jakiej metody Gmina obowiązana jest przyporządkować wydatki na zakup towarów i usług związanych z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, co sprawia, że nałożył na Gminę obowiązek, którego Gmina nie jest (nie była) w stanie wykonać, o czym wprost wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister nie odniósł się przy tym do stanowiska Gminy wyrażonego na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy. W sposób cząstkowy i wybiórczy organ powołał się również na poglądy wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 września 2012 r. (C-496/11), gdyż pominął jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych kryteriów. Sąd przyjął, że skoro Minister Finansów zdecydował się na zmianę swojego dotychczasowego stanowiska prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do czego - zdaniem Sądu - organ miał prawo, to jego obowiązkiem było należyte uzasadnienie swojego aktualnego stanowiska. Zaniechanie Ministra Finansów w powyższym zakresie Sąd uznał za uchybienie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Op, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związanych ze stosowaniem zasad wynikających z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na tle okoliczności przedstawionych przez Gminę. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i przedstawić swoje stanowisko w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14c § § 1 i 2 Op, jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uzna, że stanowisko Gminy nie jest prawidłowe w całości lub w części. Wówczas Minister obowiązany będzie uzasadnić swoje stanowisko w sposób kompleksowy, uwzględniając zarówno poglądy przedstawione przez NSA we wskazywanej uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), jak i poglądy wyrażone przez TSUE w powoływanym przez organ wyroku z 26 września 2012 r. (C-496/11), w tym dotyczące braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 112), a także o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych kryteriów. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione należy uznał stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, jakoby Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Op w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego przedmiotowego aktu. Nie zgodził się z oceną WSA w Warszawie co do tego, że wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna nie zawiera należytego uzasadnienia stanowiska organu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to jest odmienne od dotychczas prezentowanego przez Ministra Finansów w spornej kwestii i nie nawiązuje do powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych (w szczególności uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10) oraz TSUE (w szczególności wyroku z 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów wyraźnie wskazał, z jakich względów odstąpił od dotychczasowej linii orzeczniczej w zakresie zagadnienia prawnego, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie i za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań 1-3 sformułowanych we wniosku, odnosząc się w sposób szczegółowy i jednoznaczny do podniesionych przez Gminę argumentów przemawiających za zasadnością poglądu sprowadzającego się do stwierdzenia, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Organ w sposób prawidłowy przytoczył treść będących przedmiotem wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacji unijnych i - wbrew ocenie Sądu I instancji - w sposób rzeczowy odniósł się do kluczowej w spornej kwestii, gdyż będącej podstawą stanowiska skarżącej, uchwały NSA w sprawie I FPS 9/10, wyjaśniając przy tym, dlaczego nie podziela jej argumentacji w zakresie wykładni przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Minister Finansów w celu potwierdzenia swojego stanowiska w spornej kwestii i uzasadniając odmienną od dotychczas prezentowanej wykładnię przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przywołał również tezy wyroku TSUE z 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11. Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył w uzasadnieniu wyroku stosowne fragmenty zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się zatem z Sądem I instancji co do tego, że o uchybieniu przepisom art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Op świadczy m.in. fakt, iż Minister Finansów, ustosunkowując się do wyroku TSUE w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, pominął tezy tego orzeczenia dotyczące konieczności uregulowania przez państwa członkowskie kwestii dotyczących ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Skoro bowiem organ podatkowy w kwestionowanej interpretacji indywidualnej ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia (metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT), to w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego (w kontekście przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-496/11) należałoby zatem rozpatrywać kwestię prawidłowości takiej, a nie innej oceny organu w danej materii. Za całkowicie nietrafną uznał ocenę WSA w Warszawie w zakresie wadliwości uzasadnienia kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Wbrew bowiem opinii tego Sądu, organ podatkowy w skarżonym akcie zawarł jednoznaczne stanowisko w zakresie pytań sformułowanych przez Stronę we wniosku, odniósł się przy tym do argumentów przez nią podniesionych i kompleksowo, w sposób zrozumiały dla skarżącej, uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie przedmiotowej interpretacji indywidualnej umożliwia przy tym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - sądową kontrolę tego aktu pod względem jego zgodności z przepisami prawa materialnego. Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji, mając na uwadze powyższą ocenę w zakresie zgodności kwestionowanej interpretacji indywidualnej z przepisami art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Op, ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W szczególności powinien stwierdzić, czy mimo braku do 31 grudnia 2015 r. stosownych regulacji w spornym zakresie (dopiero ustawa z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) dodała z mocą od 1 stycznia 2016 r.: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22, art. 90c ustawy o VAT.) podatnicy obowiązani byli do ustalenia stosownej proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) - w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, iż w tym zakresie organ powinien uwzględnić nie tylko uchwałę NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), lecz w szczególności także wyroki NSA (7) z 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08) i z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07), a także wyrok TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co. KG (por. teza 31). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 506/16 wyroku WSA z 18 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 234/15, ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, dotyczących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., także jako: "ppsa"), orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku. Dokonując ponownej kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, będąc związany oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie I FSK 506/16 Sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, albowiem Minister w zaskarżonym akcie zawarł jednoznaczne stanowisko w zakresie pytań sformułowanych przez Gminę i odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżącą w sposób dla niej zrozumiały. Uzasadnił także motywy swojego rozstrzygnięcia. Podobnie należy się odnieść do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 14b § 1 Op. Dokonując zaś oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa materialnego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o błędnie dokonaną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, co uzasadnia jej uchylenie. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku interpretacyjnego zgłoszonego przez stronę skarżącą jest przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Prawodawca unijny nie określił bowiem w Dyrektywie 112 metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a–2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dodanych ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), brak było przepisów wprost określających metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego. W okolicznościach niniejszej sprawy spór dotyczy prawa skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, dotyczących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - przy uwzględnieniu w kalkulacji proporcji wyłącznie czynności uregulowanych w przepisach VAT i przy przyjęciu, iż zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jak twierdzi skarżąca, czy też jak twierdzi Minister - art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a obowiązkiem Gminy jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, przy uwzględnieniu specyfiki, organizacji i podziału pracy w jednostce. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Szczegółowe zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje w omawianym stanie prawnym zostały uregulowane art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 112. Odnosząc się do przedmiotu sporu należy wskazać, że kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ppsa. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale. Minister natomiast stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko to, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane. Podkreślić należy, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołano się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy. Wskazać należy, że w uchwale zauważono, iż Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC C-437/06. Także to orzeczenie powołuje Minister w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C-437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu. Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie, że: 1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że: 2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 uwzględnił liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości, zawarte w orzeczeniach, na które powołano się w interpretacji. Stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie C-437/06 Trybunał podtrzymał w wyroku z 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co. KG, wskazując w tezie 31, iż "Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy...". Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Krajowy ustawodawca, w stanie prawnym objętym wnioskiem takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istniały. Dokonywanie wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego należy dokonywać tak dalece, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), ale rezultaty tej wykładni, poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych nie mogą naruszać zasad wynikających z Konstytucji, godząc w prawa obywateli (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl). Wskazać jednocześnie należy, iż NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl) wskazał, iż: "Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08." Jak słusznie wywodzi NSA także w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl), oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13). Ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził art. 86 ust. 2a i następne w ustawie o VAT, zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać, aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Niezasadne jest zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, wypływającym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Materialnoprawny przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT regulujący zakres odliczenia podatku VAT nie może być zaś stosowany retroaktywnie do stanów faktycznych zaistniałych przed datą wejścia w życie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1464/14 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić, zatem należy, że przepisy ustawy o VAT w analizowanym stanie prawnym nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 3, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności. Z tych wszystkich powodów, sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Przy ponownym ponownego rozpoznaniu organ winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 506/16 w tym, nie tylko uchwałę NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), lecz w szczególności także wyroki NSA (7) z 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08) i z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07), a także wyrok TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co. KG (por. teza 31). Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 1, § 2, § 4 ppsa w zw. z §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę [...] zł składają się kwoty: [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.