VIII SA/Wa 664/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. M. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji’’ lub "NMUCS") z 30 kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej (20.000 zł) za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT’’), a także art. 13 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r, poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca"). Niniejsza decyzja zapadła w oparciu o następujący stan faktyczny i przebieg postępowania administracyjnego. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika MUCS wynika, że 8 sierpnia 2017 r. w R., na drodze krajowej nr [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (MUCS) przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki S. (cysterna przystosowana do przewozu paliwa) o stosownych numerach rejestracyjnych. Kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był J. B., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru skarżąca (Przedsiębiorstwo produkcyjno - usługowo handlowe "J." E.B.M.). Pojazdem przewożono olej napędowy. Podczas kontroli kierowca okazał 7 zgłoszeń do systemu SENT, łącznie na 11 900 litrów paliwa. Po sprawdzeniu zawartości cysterny (składającej się z 4 komór) kontrolujący stwierdzili nadwyżkę towaru w stosunku do zgłoszonej ilości, gdyż w cysternie znajdowało się łącznie 13 616 litrów oleju napędowego. Ilość niezgłoszonego towaru przekroczyła ustawowy 10% próg tolerancji. Po dokonaniu przez podmiot wysyłający w trakcie kontroli zgłoszenia przewozu 1 716 litrów oleju napędowego (SENT [...]), towar zwolniono do dalszego przewozu. Kierowca, w związku z brakiem dokumentów, o których mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT został nadto ukarany mandatem karnym (5.000 zł). Kierowca odmówił przyjęcia mandatu. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono 8 sierpnia 2018 r. protokół, podpisany przez kierującego. W toku postępowania, uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącej, organ I instancji przesłuchał świadków, tj. ww. kierowcę oraz przedstawiciela firmy skarżącej (W.M.). Z ich zeznań wynika m.in., że w dniu kontroli kierowca dostarczył paliwo (olej napędowy) do K. w ilości wskazanej w dokumencie WZ z tego samego dnia. Załadunku paliwa dokonał ok. godz. 4 rano w N. nr [...] w K. (17 500 litrów). Na całą ilość dokonano zgłoszenia do systemu SENT. Miał polecenie od pracodawcy zatrzymania się przed R. i oczekiwania na dalsze dyspozycje sprzedaży (rozprowadzenia paliwa do odbiorców). Otrzymał numery SENT i dyspozycje do kogo ma rozprowadzić paliwo. Ponieważ ilość zadysponowana do rozprowadzenia i zgłoszenia do SENT była mniejsza od ilości załadowanego paliwa otrzymał polecenie wystawienia dokumentu przesunięcia międzymagazynowego. Dokument taki wystawił i okazał kontrolującym w dniu kontroli. Syn skarżącej (W.M.) podkreślił zaś, że firma skarżącej dokonuje zakupu paliwa wyłącznie z legalnego źródła, niezmiennie od kilku lat. Dotychczas wobec firmy dokonano około czterdziestu kontroli związanych z ustawą o SENT. Przesłuchani na wniosek organu I instancji funkcjonariusze celni nie potwierdzili okazania w toku przeprowadzonej wobec firmy skarżącej kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, na który wskazywał kierowca. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 21 ust. 1 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, decyzją z 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik MUCS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł z powodu niezgłoszenia przez podmiot wysyłający 1 716 litrów oleju napędowego. W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika MUCS i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie nie wystąpiły podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, gdyż przewóz zakupionego w K. paliwa został w całości zgłoszony do systemu SENT. Wątpliwości powinny być nadto rozstrzygane na korzyść podatnika. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika MUCS przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powtórzył za organem I instancji, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, że w toku kontroli przeprowadzonej 8 sierpnia 2017 r. kontrolowanym środkiem transportu przewożono olej napędowy (11 900 litrów) na podstawie siedmiu zgłoszeń do systemu SENT. Podczas kontroli, po sprawdzeniu zawartości cysterny, stwierdzono jednak nadwyżkę towaru w stosunku do tej zgłoszonej w systemie SENT, tj. w cysternie znajdowało się 13 616 litrów oleju napędowego, podczas gdy zgłoszono przewóz jedynie 11 900 litrów. Przyjęto, że ilość niezgłoszonego towaru przekroczyła ustawowy 10% próg tolerancji. Po dokonaniu przez podmiot wysyłający, w trakcie kontroli, zgłoszenia przewozu 1 716 litrów paliwa, towar zwolniono do dalszego przewozu. Powyższe ustalenia potwierdził ww. protokół podpisany przez kierowcę, jak i wydruk zgłoszenia SENT wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy. Skarżąca jako podmiot wysyłający oraz przewoźnik naruszyła zatem przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Wartość paliwa, z uwzględnieniem przeciętnej ceny w hurcie, wynosi 6 623 zł (x 46% wynosi 3 046 zł), co nie zmienia faktu, że organ ten był zobligowany do wymierzenia kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie, niezależnie od tego czy brak dokonania zgłoszenia w systemie był celowym działaniem podmiotu, czy też był spowodowany błędem lub niedopatrzeniem. Podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi, a kierujący pojazdem ma obowiązek w momencie kontroli okazać kontrolującym numer referencyjny zgłoszenia. W realiach rozpoznawanej sprawy w momencie kontroli kierujący pojazdem nie okazał numeru referencyjnego zgłoszenia SENT na przewóz 1 716 litrów oleju napędowego. Zgłoszenia przewozu towaru dokonano dopiero w trakcie kontroli, która to okoliczność nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Nie wystąpiły bowiem okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, czyli przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego". Świadczy o tym dokonana przez organy analiza sytuacji ekonomicznej skarżącej, która nie odpowiedziała na wezwanie organu w tym zakresie (zob. s. 11 – 15 decyzji DIAS). Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot wysyłający obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. Zdaniem DIAS, oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, która nie wskazała wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące drobnego (formalnego) uchybienia i legalnie działającego przedsiębiorcy, zdaniem DIAS nie mieszczą się w przesłance "ważnego interesu przewoźnika". Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej, jako wyjątek od tej zasady, powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 913/14). Takie okoliczności nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor IAS powołał się dodatkowo na poglądy prawne zaprezentowane m. in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1325/15; NSA z 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00 oraz WSA w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., I SA/Ke 615/13 (zob. s. 12 – 17 zaskarżonej decyzji). Dodał, że skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej na nią kary pieniężnej w jakikolwiek sposób spowoduje zagrożenie egzystencji jej przedsiębiorstwa lub (i) osobiście skarżącej i jej rodziny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako: "Sąd I instancji"), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawiła zarzuty naruszenia: - art. 210 § 1 pkt 8 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia organu, tj. Naczelnika MUCS do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania tego upoważnienia nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji; - art. 5 ust. 1 ustawy o SENT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na twierdzeniu, że przedsiębiorca miał obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1 716 litrów paliwa, gdy w rzeczywistości takiego obowiązku nie miał; - art. 21 ust. 1 ustawy o SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej; - art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie, gdy w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą; - art. 12 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, gdy w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające umorzenie tego postępowania; - art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1 716 litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie, jakie fakty Dyrektor IAS uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 877/18), uwzględnił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 września 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 30 kwietnia 2018 r. Sąd orzekł również o kosztach postępowania sądowego. Sąd wskazał, że istota sporu dotyczyła zasadności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, po przyjęciu przez organy podatkowe, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji nie wyjaśniły należycie, z jakich względów przyjęły, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający, kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, w świetle których działała ona w spornym zakresie, jako podmiot odbierający, w ramach dokonywanej na jej rzecz dostawy 17.500 litrów oleju napędowego, a nie jako podmiot wysyłający. Dokonywała jednocześnie dostawy przewożonego oleju napędowego jako podmiot wysyłający, zgodnie z 7 zgłoszeniami, których poprawność nie była kwestionowana w toku kontroli. Sąd stwierdził, że w tym zakresie organy nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych. Nie dokonały nawet oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgłoszenia dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej jako podmiotu odbierającego. Tym samym nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą jako podmiot wysyłający kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Drugim, istotnym w ocenie Sądu I instancji, uchybieniem organów był brak wyjaśnienia istnienia interesu publicznego w tym, aby nałożyć na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Sąd wskazał, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika mogło skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. W podstawie prawnej wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) i art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 i art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., skargą kasacyjną z dnia 6 maja 2019 r. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie E. M. mogłaby występować zarówno w charakterze podmiotu wysyłającego jak i (w spornym zakresie) podmiotu odbierającego, w stosunku do którego brak byłoby podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, co jest sprzeczne z definicją zgłoszenia zawartą w art. 2 ust. 16 ustawy o SENT 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że przesłanką zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o SENT jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy uszczuplenia dochodów budżetu Państwa wskutek stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy o SENT a brak stwierdzenia tej przesłanki równoznaczny jest z obowiązkiem odstąpienia organu od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy brzmienie ustawy nie daje podstaw do tego rodzaju interpretacji; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT i art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały w należyty sposób podstaw do nałożenia na E. M. jako podmiot wysyłający kary pieniężnej, niedokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy wskutek braku odniesienia się do działań Skarżącej jako podmiotu odbierającego a w konsekwencji nie przedstawiły podstaw materialnoprawnych pozwalających na nałożenie na skarżącą jako podmiot odbierający kary pieniężnej jak też nie wykazały z urzędu, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak zgłoszenia przez podmiot wysyłający przed rozpoczęciem przewozu towaru; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki zarówno w postaci ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: -wadliwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającą na pominięciu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych świadczących o działaniu skarżącej w charakterze podmiotu wysyłającego, -sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie, który bądź to został przez organy podatkowe już wykonany w toku postępowania, bądź też jako sprzeczny z brzmieniem przepisów ustawy o SENT staje się dla organów niewykonalny w kontekście związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. E. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 roku (sygn. akt II GSK 2416/21) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również jako: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego NSA stwierdził, że strona skarżąca była w postępowaniu sądowym (przed Sądem I instancji) reprezentowana przez pełnomocnika, który w rozpoznanej sprawie nie mógł występować w takim charakterze. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ; dalej ustawa SENT). W toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. On też podpisał skargę. W myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do konkluzji, iż przepisem szczególnym regulującym możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego przez sądem administracyjnym jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 130). Przepis ten ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Takie samo ograniczenie przewidziane zostało w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Zwrócił uwagę, że przywołane przepisy przyznały doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi, nie jest to jednak uprawnienie generalne, takie jakie przysługuje adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw. Aby zatem rozstrzygnąć, czy doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie, należało ocenić czy sprawa dotycząca nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. Podkreślił, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19 oraz w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 364/19. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. Dodatkowo, zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało zdefiniowane - na użytek tej ustawy - pojęcie "ustaw podatkowych", przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "niepodatkowych należności budżetowych" jako niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków publicznoprawnych. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podzielił wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (na gruncie oceny stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale aktualny i w rozpoznanej sprawie) pogląd, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (por. np. wyrok w sprawie II GSK 1524/12 i przywołany tam: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., wydawnictwo "UNIMEX", strona 21 i 52 i wyrok II GSK 1612/18; publ. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. Naturalną konkluzją powyższych rozważań było stwierdzenie przez NSA, że ponieważ kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy SENT nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest to argument przemawiający za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową. Ponadto, Sąd II instancji zwrócił uwagę, że sformułowana w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej definicja ustawy podatkowej "wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich"(por.: M. Popławski w: Ordynacja podatkowa, Komentarz pod. red. L. Etel, Lex). Względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (por. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, Lex). Dokonując oceny ustawy SENT, pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za ustawę podatkową, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z art. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że reguluje ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że stanowi ona narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Zatem zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie SENT nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Dodatkowym uzasadnieniem ma być art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wobec ustalenia, że nałożona na podstawie przepisów ustawy SENT kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawie obowiązku celnego. W końcowych rozważaniach NSA zwrócił uwagę na imperatywny charakter przepisów określających, kto może być pełnomocnikiem strony, mają charakter bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma zdolności bycia pełnomocnikiem w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która pełnomocnikiem być nie może i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje skutek, że strona nie jest należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany. Dopuszczenie do działania w charakterze pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem jest przyczyną nieważności postępowania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2004 r., str.74). Z tego względu rozpoznając skargę kasacyjną należało wziąć pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania spowodowaną tym, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, gdyż pełnomocnikiem strony została ustanowiona osoba, która nie może być pełnomocnikiem w tej sprawie (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Błąd nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował nieważność postępowania, pomimo tego, że wynik postępowania jest korzystny dla strony. Skutkiem zaistniałej sytuacji procesowej była konieczność uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji został zobowiązany w pierwszej kolejności do wezwania strony skarżącej do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzji organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o SENT . Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo trafne, w części dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o SENT. Należy wskazać, że przedmiotowa sprawa jest rozpoznawana ponownie przez sąd administracyjny, po uchyleniu rozstrzygnięcia WSA z dnia 27 lutego 2019 roku, syg. akt VIII SA/Wa 877/18, wyrokiem NSA z dnia 25 lipca 2023 roku, syg. akt II GSK 2416/21 i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie podstawą uchylenia wyroku sądu wojewódzkiego był udział doradcy podatkowego jako pełnomocnika skarżącej, co skutkowało nieważnością postępowania, ponieważ strona nie była w tym postępowaniu należycie reprezentowana. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał merytorycznej oceny zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, co spowodowało, że w tym zakresie nie mamy do czynienia ze związaniem wykładnią prawa. Sąd odwoławczy nakazał aby skarżąca została wezwana do usunięcia braku formalnego, który doprowadził do nieważności postępowania. Skarżąca usunęła brak formalny i podpisała wniesioną skargę. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a także zasadności odstąpienia od nałożenia na skarżącą przedmiotowej kary (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Jednym z zarzutów postawionych zaskarżonej decyzji był zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 21 ust.1 ustawy o SENT poprzez niewykonanie obowiązku wynikającego z przywołanego przepisu i uznanie, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia SENT, co do 1716 litrów paliwa. Należy zauważyć, iż w toku postępowania skarżąca podnosiła, że w tym zakresie dokonała czynności przesunięcia międzymagazynowego i został wystawiony odpowiedni dokument, który nie został uznany przez organ. W skardze zarzucała, że nie było potrzeby wystawiania na niesprzedaną część paliwa zgłoszenia SENT, ponieważ taki dokument został już wystawiony i zgłoszenie zostało przesłane już przez firmę Conkret na 17 500 l zakupionego paliwa, gdzie skarżąca została wskazana jako odbiorca. Należy zauważyć, że ustawa SENT wprowadza bowiem uregulowania mające na celu przede wszystkim monitorowanie przewozu. W art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT przewidziano, że system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie określonych w tym przepisie towarów, w ust. 2 tego przepisu określono natomiast katalog towarów których przewóz podlega systemowi monitorowania, wraz z określającymi pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Zamiarem ustawodawcy była więc ewidentnie kontrola nad przebiegiem samego procesu przewozu. System monitorowania został tak skonstruowany, że jego zadaniem jest utrwalenie istotnych elementów przewozu towarów, pozwalających na ustalenie m.in. jaki towar jest przewożony, skąd ma miejsce transport, jaki jest przebieg oraz finalne jego przeznaczenie. Podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści ma obowiązek wskazać dane podmiotu odbierającego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek rejestracji dotyczy tylko przewozów w celu dostawy (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 194/21). Zgodnie z definicją ustawową przewozu ma to być przemieszczanie towarów po drodze publicznej - i taka sytuacja w tej sprawie miała miejsce. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust.2 pkt 7 ustawy zgłoszenie powinno zawierać – dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Faktycznie w przedmiotowej sprawie zgłoszenie SENT 201780701174 wystawione przez wysyłającego C. sp. [...] a wskazujące jako odbierającego P.P.H.U J. E. B. M. dotyczyła oleju napędowego w ilości 17 500 l. Tak więc faktycznie zaistniała sytuacja, że istniało zgłoszenie SENT, gdzie odbiorcą paliwa była wskazana skarżąca. W sytuacji gdy skarżąca rozpoczęła sprzedaż oleju napędowego nabytego od firmy C. sp. [...], to stała się nadawcą towaru zakupionego od spółki C. i winna wystawiać zgłoszenia SENT oraz dokonać zgłoszenia w części sprzedawanej, co uczyniła. Należy jednak zauważyć, że organ nie odniósł się i nie dokonał oceny, dlaczego skarżąca dysponując zgłoszeniem SENT 201780701174, co do całości zakupionego paliwa, musiała wystawiać i dokonywać nowego zgłoszenia SENT na 1716 l paliwa. Na poparcie swojego stanowiska nie przeprowadził ustaleń oraz nie przedstawił stosownej argumentacji, co narusza przepisy postępowania – 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 21 ust.1 i 3 ustawy o SENT. W tej sytuacji brak uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia Sądowi przeprowadzenia pełnej kontroli w tym przedmiocie. Nadto skarżąca podnosiła, że nawet w sytuacji gdy organ nie podzielił jej stanowiska w tym zakresie, to okoliczności sprawy uzasadniały odstąpienie od nałożenia kary bowiem wystąpiły przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika, a organ nie dokonał pełnej oceny możliwości zastosowania przepisu w okolicznościach tej sprawy. Według sądu przy wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej, należy mieć na uwadze, że pierwszorzędną jest wykładnia językowa. Równocześnie prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu i rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po konfrontacji z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Może świadczyć o poprawności interpretacji, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, uwzględniając także założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów tego aktu. Podkreślić należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym i ważnym interesem podmiotu wysyłającego, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem (por. także jej art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3). Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta, musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za inne działania/zaniechania podlegające ustawie SENT do dochodu przewoźnika z czynności objętych ww. aktem; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19; 11 października 2022 r.; 25 listopada 2022 r. sygn. akt II GSK 932/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien także rozważyć, czy nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Takiego testu proporcjonalności nie przeprowadził organ administracji publicznej. Natomiast z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ten akt za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (por. druk sejmowy nr VIII.1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się pewnych uchybień. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/2; 1 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 405/19; 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca działająca w sposób legalny nawet jeśli uznać, że nie dopełniła wszystkich formalności związanych z przewozem paliwa w ilości 1716 l, o wartości 6 623 zł, dla którego nie znalazła nabywcy, to ocena podstaw do odstąpienia od nałożenia kary winna być przeanalizowana z uwzględnieniem wyżej przywołanych poglądów i orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko organu w tym zakresie jest stanowiskiem formalistycznym, odnoszącym się tylko do literalnego brzmienia przepisów, bez odniesienia się do istoty i celów nakładania kar jaki ustawodawca zakładał. Brak wszechstronnej oceny i analizy przesłanek z art. 21 ust.3 ustawy o SENT stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.