VIII SA/Wa 789/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Radomiu na uchwałę Rady Gminy w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie zarządzenia poboru podatków i opłat w drodze inkasa i wysokości wynagrodzenia za inkaso stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Gminy w [...], działając na podstawie art.18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.) w związku z art. 6b ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, dalej: u.p.r.), art. 6 ust. 12 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 6 ust. 8 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: u.p.l.), podjęła [...] kwietnia 2010 r. uchwałę Nr [...] w przedmiocie zmiany w uchwale w sprawie zarządzenia poboru podatków i opłat w drodze inkasa i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Pismem z [...] października 2019 r. Prokurator Okręgowy w [...] (dalej: Prokurator, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisaną wyżej uchwałę Nr [...]. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) oraz przepisów art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6 ust. 8 u.p.l. i art. 6b u.p.r. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. poprzez ustalenie w § 1 uchwały, że załącznik Nr 1 do uchwały Nr [...] Rady Gminy w [...] z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie zarządzenia poboru podatków i opłat w drodze inkasa i wysokości wynagrodzenia za inkaso otrzymuje brzmienie jak w załączniku do niniejszej uchwały, czyli poprzez wskazanie w wykazie inkasentów jedynie poszczególnych sołectw na terenie gminy [...], podczas gdy treść powołanych wyżej przepisów ustaw podatkowych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenia - określenia z imienia i nazwiska osoby fizycznej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że w pierwotnym brzmieniu uchwała Nr [...] określała inkasentów poprzez wskazanie ich z imienia i nazwiska oraz nazwy sołectw, na obszarze których dany inkasent podejmował swoje czynności. Natomiast aktualnie obowiązujący załącznik Nr 1 do zaskarżonej uchwały w wykazie inkasentów wymienia jedynie poszczególne sołectwa na terenie gminy [...] i wysokość stawki prowizyjnej w zależności od sołectwa. Przedmiotowa uchwała stanowi akt prawa miejscowego, jest adresowana do wszystkich mieszkańców na terenie Gminy [...] i zawiera normy generalne i abstrakcyjne. Nie jest ona więc adresowana wyłącznie do inkasentów, którzy wykonują swoje obowiązki w odniesieniu do określonego terenu, lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy, do czyich rąk mają płacić podatki i kto ma obowiązek przyjmować te wpłaty. Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów", zawarte w przepisach: 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b u.p.r. i art. 6 ust. 8 u.p.l., które upoważniają rady gminy do określania inkasentów w drodze uchwał, wskazują na obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Prokurator dalej podniósł, że powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z określoną (wyznaczoną) na inkasenta osobą. Zatem określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby (por. wyroki NSA: z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01 i z 11 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 7526/06 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). Zdaniem Prokuratora zaskarżona uchwała winna zostać uznana za nieważną w całości, ponieważ przedstawione wyżej naruszenia mają charakter istotny w rozumieniu art. 91 ust. 3 u.s.g. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., sygn. II SA/Go 988/17; wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. II GSK 1650/16). Wyeliminowanie bowiem jedynie wadliwego zapisu uchwały będzie wpływać na jej integralność, co spowoduje, że może ona w sposób nieprawidłowy funkcjonować w obrocie prawnym, będzie niepełna i może powodować wątpliwości co do zakresu obowiązywania tego aktu, zaś taka sytuacja jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II OSK 1805/15). W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o oddalenie skargi. W jej uzasadnieniu wskazała, że żaden ze wskazanych wyżej przepisów ustaw podatkowych nie zobowiązuje rady gminy do personalnego wskazania, czyli z imienia i nazwiska, osób, którym została powierzona funkcja inkasenta. Nie można też w oparciu o ww. przepisy stawiać twierdzenia, jak czyni to skarżący, o istnieniu obowiązku uzyskania uprzedniej zgody podmiotu, któremu rada gminy zamierza powierzyć wykonywanie czynności związanych z inkasem podatków. Na terenie Gminy [...] jest 16 Sołectw, czyli jednostek pomocniczych gminy. Zaskarżona uchwała Nr [...] w załączniku Nr 1 w sposób niebudzący wątpliwości określa osoby wyznaczone do pełnienia funkcji inkasentów podatków wskazując, że inkasentem na terenie danego sołectwa jest osoba pełniąca równocześnie funkcję organu wykonawczego jednostki pomocniczej gminy, czyli sołtysa. Sołtys jest organem pochodzącym z wyboru mieszkańców sołectwa (art. 36 ust. 2 u.s.g.). Oznacza to, że mieszkańcy danego sołectwa wybrali swego przedstawiciela do pełnienia urzędu sołtysa w wyborach bezpośrednich spośród stałych mieszkańców sołectwa, a więc jako podatnicy wiedzą, kto jest sołtysem i zobowiązanym w danym sołectwie do poboru podatków określonych uchwałami rady gminy. Sołtysem jest zawsze konkretna osoba, znana powszechnie w danej wsi czy danym sołectwie. Sołtys korzysta z ochrony prawnej tak jak funkcjonariusz publiczny (art. 36 ust. 3 u.s.g.), jego miejsce zamieszkania (ponieważ nie posiada swojej siedziby) jest oznaczone zwyczajowo czerwoną tabliczką z napisem "SOŁTYS", zaś na stronie internetowej Urzędu Gminy w [...] jest zawieszony zawsze aktualny imienny wykaz sołtysów we wszystkich sołectwach gminy. Zatem ustawowa możliwość wyznaczenia inkasenta została przez Radę Gminy wypełniona w sposób zgodny z przepisami ww. ustaw. Poza tym organ w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę na niejednolite orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny w przedmiotowej kwestii; powołanie się przez Prokuratora na poglądy wyrażone w kilku wyrokach sądów administracyjnych nie oznacza, że są to poglądy powszechnie akceptowane (por. wyrok NSA z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2067/14, publ. Lex nr 208947, wyrok WSA w Olsztynie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 39/15, publ. Lex nr 1805123, wyrok WSA w Lublinie z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 133/14, publ. cbosa, T. Brzezicki, W. Morawski "Wyznaczenie inkasentów w podatku od nieruchomości", Finanse Komunalne 2010/4/str. 23, S. Czarnecki "Zakres swobody rady gminy przy wyznaczaniu inkasentów podatków i opłat lokalnych", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2018/6/str.6/). Zdaniem organu zaskarżona uchwała zapewnia realizację procedury inkasa podatków na terenie Gminy [...], której celem jest ułatwienie podatnikom ich zapłatę. Doświadczenie życiowe i zasady logicznego myślenia wskazują, że podatnik, który przynależy do społeczności sołectwa, a nie zna osoby sołtysa, jego imienia i nazwiska może skutecznie uregulować zapłatę podatku poprzez zapłatę przelewem na rachunek bankowy organu, w placówce pocztowej lub kasie Urzędu Gminy w [...]. Wprowadzenie poboru podatków w drodze inkasa nie powoduje zakazu uiszczania podatków w innych dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej formach gotówkowych lub bezgotówkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego, stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.). Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Termin do wniesienia skargi określony w art. 53 § 3 p.p.s.a. nie ma zastosowania w sprawach kontroli sądowej aktów prawa miejscowego (art. 53 § 2a w związku z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Z treści art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. wynika, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy m.in. podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, lecz rada gminy może podejmować te uchwały tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W myśl art. 6 ust. 12 u.p.o.l. rada gminy może zarządzać pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz wyznaczać inkasentów i określać wynagrodzenie. W art. 19 pkt 2 tej ustawy ustawodawca dał uprawnienie radzie gminy do możliwości zarządzania, w drodze uchwały, poboru opłat, o których mowa powyżej w drodze inkasa oraz określeniu inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Także przepisy art. 6b u.p.r. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l. upoważniają rady gminy do określania inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso w drodze uchwał. Zgodnie z art. 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g.). Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd uznał, że istotnie narusza ona prawo, bowiem tylko imienne wskazanie poprzez podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w sposób prawidłowy określa inkasenta. Inkasent nie może być abstrakcyjnym, nieokreślonym jednoznacznie podmiotem zarówno dla organu podatkowego jak i dla podatnika. Wyznaczenie inkasenta należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są już poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny, a nie poprzez wyznaczenie sołtysa na terenie danego sołectwa. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Sąd podziela stanowisko Prokuratora, że przedmiotowa uchwała zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów, natomiast mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki NSA: z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; z 11 stycznia 2008 r., sygn, akt II FSK 1526/06, z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1691/15; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/18, wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12, w Warszawie: z 23 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 209/19, sygn. akt VIII SA/Wa 211/19 i sygn. akt VIII SA/Wa 216/19, z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 697/19,wszystkie publ. cbosa). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie trafne jest również stanowisko autora skargi, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Powyższa konkluzja wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l., art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b u.p.r. i art. 6ust. 8 u.p.l. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., z których wynika, że źródłem nawiązania stosunku prawnego, jakim jest "określenie"/"wyznaczenie" inkasenta, jest uchwała rady gminy, a nie (będąca jej następstwem) umowa z wyznaczoną na inkasenta osobą (por. wyrok NSA z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/18, publ. cbosa). W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona uchwała czyni zadość powyższym wymaganiom. Tym samym wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b u.p.r. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Odnosząc się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę należy zatem uznać, że stanowi ono jedynie polemikę z ustaleniami i oceną Sądu orzekającego w tej sprawie, mającą oparcie w najnowszym i przeważającym orzecznictwie sądowym. Na uwagę zasługuje też fakt, że wskazywany przez organ wyrok WSA w Olsztynie z 25 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Ol 39/15 został uchylony przez NSA wyrokiem z 2 lutego 2017 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1691/15, który stwierdził nieważność zaskarżonej w tamtej sprawie uchwały. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.