I SA/Wr 605/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie tegoż organu z [...] 2018 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2016 r. określającej "A" Sp. z o.o. z/s w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Jak wynikało z akt sprawy 19 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powołanej na wstępie decyzji ostatecznej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) i rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu wskazała, że 8 grudnia 2015 r. w toku postępowania podatkowego skierowała do organu podatkowego pismo informujące o zmianie adresu do korespondencji z J., ul. W. [...] na adres: J., ul. P. [...] , co stanowiło dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. Zatem korespondencja doręczana pod starym adresem, zdaniem strony, nie wywołała skutków prawnych, co dotyczy również ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2016 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Wobec tego za pozbawione znaczenie strona uznała argumenty organu podatkowego o braku zmiany danych adresowych w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej powoływany jako KRS), ponadto wskazała, że obowiązek dokonania zmiany dotyczy wyłącznie oznaczenia miejscowości, a nie dokładnego adresu. Organ podatkowy nie wyjaśnił i nie udokumentował w prawidłowy sposób okoliczności dotyczących zgłoszenia zmiany adresu, wymogu tego nie spełnia notatka służbowa informująca, że dokonano sprawdzenia adresu w KRS. Zadaniem organu podatkowego było wezwanie strony do dokonania wyjaśnień w tym zakresie i dokonania zmian w NIP -8. Brak tych działań narusza art. 169, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Zaniechanie w tym względzie powoduje, że korespondencja była kierowana na niewłaściwy adres, a zatem nieskutecznie. Dalej skarżąca wywodziła, że z naruszeniem art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) odmówiono uznania części wydatków (związanych ze spotkaniami biznesowymi, delegacji i udziału w konferencji) jako kosztu uzyskania przychodu. Narusza to także art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości uzależniając kwalifikację kosztową wydatku od jego udokumentowania wyłącznie dowodem pochodzącym od osoby trzeciej. Skarżąca zarzucała również, że postępowanie było prowadzone bez należytej staranności, niechlujnie, czego dowodzi treść notatek służbowych. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i twierdząc, że zmieniła adres nie dokonała odpowiedniej zmiany w KRS, jak również nie powiadomiła o tym fakcie organu podatkowego składając NIP-8. Wszelkie pisma kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierały adres nadawcy, który był konfrontowany z wpisem do KRS. Zmiana adresu skarżącej w KRS nastąpiła dopiero 6 kwietnia 2017 r. na W.. Na etapie postępowania podatkowego nieaktualne dane z KRS wynikały z zaniedbań członków zarządu, którzy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków ustawowych. W odwołaniu od tej decyzji strona powieliła zarzuty wskazane we wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podkreślając niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu. Zarzucała również rażące naruszenie prawa poprzez wymierzenie zobowiązania bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, niedokonanie analizy umów z pożyczkobiorcami, pominięcie regulaminów pożyczek, wadliwe określenie momentu rozliczenia przychodów, naruszenie przepisów postępowania i uznanie za skuteczne doręczeń pism mających znaczenie w sprawie. Dalej wywodziła, że nieprawidłowo doręczano jej pisma na adres ul. W. [...] J., wobec trudności w podejmowaniu przesyłek pod tym adresem strona podała adres do korespondencji na ul. P., co organ podatkowy zignorował. W aktach sprawy brak informacji czym kierował się organ podatkowy przy doręczaniu jej pism na stary adres. O adresie do korespondencji strony nie mogą świadczyć inne oznaczenia w bazie Poltax i KRS. Strona powiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń. Zaniedbania organu podatkowego skutkowały pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych racji, a to przekłada się na uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W dalszych wywodach strona kwestionowała prawidłowość doręczenia pism w trybie zastępczym (wskazując na konkretne pisma) z uwagi na nieprawidłowości w wypełnieniu zwrotnych potwierdzeń odbioru tych pism. Skarżąca wskazała również na interpretację ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. dotyczącą kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na drobne poczęstunki dla kontrahentów, co zostało zignorowane przez organ podatkowy. Zarzucała również nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wymiarowej. Reasumując skarżąca argumentowała, że decyzja obarczona jest wieloma wadami, postępowanie zostało nieskutecznie wszczęte wobec kierowania korespondencji na niewłaściwy adres. W kolejnym piśmie skarżąca ponowiła zarzuty rażącego naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. i niewłaściwe określenie momentu powstania przychodu, a w konsekwencji podwójne opodatkowanie tych samych kwot, co wiąże się faktem oceny pożyczek udzielanych w latach 2013 i 2012 r. Wyjaśnieniem tej kwestii nie może być twierdzenie, że strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących 2012 r., organ podatkowy nie przeprowadził bowiem postępowania z udziałem pożyczkobiorców, co było jego obowiązkiem. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji. Na wstępnie wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszane jedynie w trybach nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności, wyłącznie gdy wystąpią określone prawem przesłanki. Odnosząc się do powoływanej przez stronę przesłanki rażącego naruszenia prawa organ podatkowy opisał okoliczności uzasadniające jej wystąpienie sprowadzające się do oczywistej sprzeczności treści decyzji z przepisami prawa. Wada musi tkwić w samej decyzji i dotyczyć prawa materialnego i procesowego, przy czym ocenie podlega sama decyzja a nie prowadzone postępowanie. W toku postępowania o stwierdzenie nieważności nie może dojść do ponownego badania sprawy merytorycznej, a ocena dotyczy kwestii czy sporny akt dotknięty jest jedną z wad opisanych w art. 247 O.p. Przenosząc ww. wywody na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że skarżąca domagając się stwierdzenia nieważności decyzji podważała poprawność doręczeń pism dokonywanych w toku postępowania podatkowego wobec wskazania przez nią w piśmie z 8 grudnia 2015 r. adresu do doręczeń. Dalej organ podatkowy przywołał treść art. 144, art. 146, art. 150 i art. 151 O.p. oraz art. 168 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1577 ze zm., dalej K.s.h.) i art. 14 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.) regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz obowiązki zarządu związane ze zmianą adresu oraz zasadę rękojmi wpisów do KRS. Dalej wskazał na składane przez stronę pisma (z 23 lipca 2014 r. – korektę deklaracji, 8 sierpnia 2014 r. – wniosek o nadpłatę w podatku dochodowym za 2013 r.). Po wszczęciu kontroli ujawniono nieprawidłowości, których strona nie skorygowała w trybie art. 81b O.p. Postanowieniem z 15 października 2015 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Postanowienie w tym zakresie doręczono prawidłowo na adres strony ujawniony w KRS (ul. W. [...], J.) w trybie art. 150 O.p. Kolejne pismo, wezwanie o przedstawienie dokumentów doręczone na ww. adres odebrała 1 grudnia 2015 r. M. L., przykładając na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pieczęć spółki. Pismem z 8 grudnia 2015 r. strona wnosząc o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów wskazała w nagłówku pisma adres do korespondencji – ul. P. J., 21 grudnia 2015 r., co potwierdza notatka urzędowa, dokonano sprawdzenia informacji w KRS, uzyskując dane o adresie strony ul. W. [...] J.. Tam też doręczano dalsze pisma kierowane do strony – pismo z 21 grudnia 2015 r., które odebrała 5 stycznia 2016 r. M. L. potwierdzając odbiór pieczęcią spółki. Organ I instancji sporządził wydruk z KRS na 19 stycznia 2016 r. potwierdzający adres spółki ul. W. [...] J.. Kolejne wezwania były doręczane w trybie art. 150 O.p. przy czym wezwania do wspólników były kierowane na ich adresy domowe. Postanowienie z 9 marca 2016 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy doręczono na ww. adres i zostało podjęte przez M. L., dalsze zaś pisma, w tym zaskarżoną decyzję, doręczono w trybie art. 150 O.p. na adres ul. W. [...] J.. W opinii organu odwoławczego skarżąca nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń, do czego obliguje art. 146 O.p. zasadnie zatem dokonywano doręczenia pod adresem z KRS. Dalej wskazał na art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. z 2017 r., poz.869 ze zm.) i zaniechanie przez stronę dokonania stosownych zmian. W opinii organu podatkowego wskazując w piśmie z 8 grudnia 2015 r. adres do korespondencji spółka winna, celem aktualizacji danych, złożyć stosowne zgłoszenia do KRS. Nie dokonała zatem powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, co powoduje, że pisma doręczane pod nowym adresem uznać trzeba za skutecznie doręczone. Dalej organ podatkowy wywodził, że pisma doręczane na adres z KRS były odbierane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu spółki, co potwierdzało poprawność dokonywanych przez organ podatkowy czynności. Odnosząc się do dalszych zarzutów strony organ podatkowy wskazał, że wobec charakteru prowadzonego postępowania nie mogą być one uwzględnione. Na tym etapie sprawy nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a takie intencje wynikają ze zgłoszonych zarzutów. Wynika z nich, że skarżąca zwalcza ustalenia faktyczne, co jest właściwe postępowaniu wymiarowemu, dotyczy to zarzutu braku analizy umów, pominięcia regulaminów, analizy spłaty rat, stosowanie odmiennych norm do tych samych stanów faktycznych. Podobne uwagi organ podatkowy poczynił w zakresie zarzutów wspartych na naruszeniu art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., przy czym w zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania tych samych umów wskazał, że skarżąca pomimo wezwania przez organ podatkowy 430 umów, dla których w 2013 r. następowały spłaty. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że z przedłożonych do kontroli umów pożyczek z 2013 r. spółka w przychodach ujęła jedynie część pobranych kwot i prowizji, co narusza art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że gdyby uznać doręczenie decyzji wymiarowej za nieprawidłowe, to bezprzedmiotowe okazałoby się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Jednakże w opinii organu podatkowego doręczenia były zgodne z prawem. W skardze strona domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu z uwagi na rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu wskazała na naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p., a także przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i ograniczenie czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Strona wywoziła, że 8 grudnia 2015 r. złożyła pismo o zmianie adresu do korespondencji na J. ul. P. (na potrzeby niniejszego postępowania), mimo tego pisma były doręczane pod inny adres. Organ podatkowy nie wyjaśnił czym kierował się pomijając ww. adres, przyczyną nie mogą być okoliczności braku zmian w KRS czy w bazie podatników Poltax. Zdaniem spółki adres korespondencyjny wskazała celem sprawnego doręczania pism, nie chciała zmieniać adresu siedziby. Zmiana miała służyć wyłącznie prowadzonemu postępowaniu, co potwierdza powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1904/13. Organ podatkowy powiadomiony o zmianie adresu zignorował ten fakt, co rażąco narusza prawo. Bez znaczenia jest czy zmiana adresu została dokonana na specjalnym druku. Poza tym doręczanie pisma pod inny niż wskazany przez stronę adres, mając wiedzę o tym, że nie zostanie ono odebrane bez wyjaśnień na rzecz strony, stanowi naruszenie prawa i jest działaniem nieracjonalnym. Wobec wiedzy o innym adresie dla doręczeń doręczenie pism w trybie art. 150 O.p. nie można uznać za skuteczne. Podanie adresu do doręczeń innego niż wskazany w art. 148 i art. 151 O.p. nie narusza ww. przepisów i winno być przez organy podatkowe respektowane. Na poparcie swych racji strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W dalszych wywodach analizując tryb doręczeń opisany w art. 150 O.p. wskazywała na konieczność dochowania wymogów właściwej dokumentacji tej czynności, tylko taka kwalifikacja skutkuje uznaniem poprawności doręczenia. Takich cech nie ma korespondencja kierowana do strony, a szczegółowo opisana na str. 11/14 skargi (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania i zaskarżona decyzja). Zatem w sprawie nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie, a podjęte czynności nie wywołują skutków prawnych. W dalszych zarzutach strona wywodziła, że nie jest jej zamiarem weryfikacja ustaleń faktycznych ale wskazanie na nieprawidłowości prowadzonego postępowania, w tym brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego rzetelnej oceny, co dotyczy oceny zaniżenia przychodów, braku analizy umów pożyczek, regulaminów, analizy struktury rat i sposobu ich opłacania. Z pominięciem tych elementów organ podatkowy skonstruował nierzeczywisty stan faktyczny, co szczegółowo opisała skarżąca na stronach 17/19 skargi. Rozwinięcie tej argumentacji znalazło także wyraz w piśmie procesowym z 30 lipca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie skargi. Skarżąca odnosiła się w nim do argumentacji organu podatkowego w kwestiach oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia przychodu z tytułu należności związanych z udzielaniem pożyczek m.in. w zakresie momentu powstania przychodu, sposobu klasyfikowania czynności, podwójnego opodatkowania tych samych należności, nieprzedstawienia wszystkich umów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji jako rażąco naruszającej prawo wobec zarzucanego przez stronę wadliwego ustalenia adresu do doręczeń. Na wstępie odnotować trzeba, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Istotne jednak, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest zastrzeżenie, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, oba orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Przykładem takiego kwalifikowanego rażącego naruszenia przepisów postępowania może być niepodpisanie decyzji przez wszystkich obecnych na posiedzeniu członków organu kolegialnego, względnie procedowanie przez organ odwoławczy z urzędu i bez środka zaskarżenia pochodzącego od strony. Kolejnym istotnym dla sprawy elementem, podkreślanym przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, to wskazanie na charakter naruszenia prawa uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści przepisu stanowiącego podstawę podjętych przez organy podatkowe działań, naruszenia prawa musi być rażące. W orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, publ. CBOSA). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, publ. CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, CBOSA). W kontekście zaistniałego pomiędzy stronami sporu zauważyć trzeba, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania czy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i poglądami piśmiennictwa (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11 oraz z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, CBOSA). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, oraz z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, CBOSA). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12 oraz z 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, CBOSA). Wreszcie wskazać trzeba, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów skarżącego. Rażącym naruszeniem prawa będzie bowiem stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie takiego charakteru rażącego naruszenia prawa nie miały naruszenia przepisów postępowania podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności przez stronę skarżącą, albowiem sprowadzały się one jedynie do zakwestionowania prawidłowości doręczenia pism, w tym decyzji ostatecznej. Doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia pism w tym decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09, CBOSA). W kontekście poczynionych uwag podnoszone przez stronę zarzuty wskazujące na błędy w doręczaniu pism i samej decyzji w podstępowaniu wymiarowym nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Okoliczności wskazywane przez stronę dotyczą wad samego postępowania, a nie decyzji (i mają na tym etapie charakter potencjalny). Ustalenie czy w istocie doszło do naruszenia prawa wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy, konieczności wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego, a ta okoliczność uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, a zatem widocznego na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem przyjmuje organ podatkowy, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ocena naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów mogła i powinna być weryfikowana w trybie zwykłym, tj. w ramach badania okoliczności związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Uruchomione przez stronę postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – jak dowiedziono - wyklucza możliwość badania wskazanych przez stronę okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczeń pism, gdyż okoliczności te, jak wykazano, nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych przyczyn nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów strony, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących tryb doręczeń pism w postępowaniu wymiarowym oraz ewentualnych błędów w zakresie zwrotnych potwierdzeń odbioru, kierowanej do strony korespondencji. Zarzuty w zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, podnoszone w aspekcie błędnych doręczeń pism nie mogą wywołać pożądanych przez stronę rezultatów, te okoliczności nie mieszczą się bowiem w zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, ewentualnie mogą być one formułowane jako podstawa wznowienia postępowania. Końcowo dostrzec trzeba, że przyjęcie poglądu strony co do nieprawidłowości doręczenia jej decyzji musiałoby skutkować przyjęciem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a jeśli tak wykluczone jest procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 O.p. związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiej decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 września 2008r., sygn. akt I SA/Gd 385/08, CBOSA). Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, CBOSA). Przywołane fakty potwierdzają jedynie przedstawione na wstępie rozważania nakazujące czynienie ustaleń faktycznych w zakresie doręczenia pism (w tym decyzji) w ramach przewidzianych ku temu procedur, co wyklucza możliwość procedowania w tym względzie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podobna ocena dotyczy pozostałych elementów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu, a odnoszących się do kwestii oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Przedstawione przez Sąd argumenty mają pełne odniesienie także do tych zagadnień. Słusznie bowiem dowodzi organ podatkowy, że zagadnienie dotyczące zupełności postępowania czy takiej a nie innej oceny zebranych w sprawie dowodów może nie być dokonywana w ramach trybów nadzwyczajnych, stanowi istotę postępowania wymiarowego. Stąd podnoszone przez skarżącą zarzuty w przedmiocie niedostatków materiału dowodowego, jego oceny nie mogą być rozważane w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Mając na uwadze przedstawione argumenty, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę w całości.