I SA/Wr 881/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2025 r., sprawy ze skargi: P S.A. zs. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 21 października 2024 r., nr SKO.P/41/140/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 27 maja 2024 r., nr FW.3120.2F.21.2024.P8; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Strony skarżącej kwotę 4.017,00 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi P. S.A. zs. w Ś. (dalej jako: Strona, P., Spółka, Skarżąca) była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako SKO, Organ Odwoławczy) z 21 października 2024 r nr SKO.P/41/140/24, którą utrzymana została decyzja Prezydenta Miasta J. (dalej jako: Prezydent, Organ I instancji) z 27 maja 2024 r. nr FW.3120.2F.21.2024.P8 w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., w kwocie 10.241,00 zł. Sąd nie powielając zawartości/treści akt sprawy, w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., w sposób zwięzły wskazuje poniżej stan sprawy. W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 12 miesięcy 2023 r. Spółka wskazała na opodatkowanie: – gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = 7.816,08 zł, – budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = 3.816,23 zł, – budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 11.800,00 zł x 2% = 236,00 zł, łącznie deklarując podatek w wysokości: 11.868,00 zł Ponadto w deklaracji uwzględniono, jako zwolnioną w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l., powierzchnię [...] m2 działki nr [...] w J. ul. [...] (KW [...]) wraz ze znajdującymi się na działce budynkami/ich częściami o powierzchni użytkowej [...] m2. Korektą deklaracji, która wpłynęła do Organu I instancji, P., z uwagi na sprzedaż przedmiotów opodatkowania 15 marca 2023 r., został skorygowany wymiar podatku do pierwszych trzech miesięcy 2023 r. i kwoty 2.967,00 zł. Postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r nr FW.3120.1F.17.2024.P8 Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres 01.01.-31.03.2023 r. W decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji powołano zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący postępowań w zakresie wymiaru Stronie podatku od nieruchomości za poprzednie lata, w tym decyzje SKO z dnia 20.02.2024 r., o nr SKO/414/P-155/22 – SKO/41/P-158/22, utrzymujące w mocy decyzje w zakresie wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2022. Wskazano, że decyzje te potwierdzają ustalenia Prezydenta, że nieruchomość położona w J. przy ul. [...] nie podlega właściwej opiece i konserwacji, zgodnie z przepisami ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W tym zakresie w szczególności przytoczono pismo z dnia 15.03.2022 r. Delegatury w J. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zbytków we Wrocławiu, z którego wynikało, że nieruchomość przy ul. [...] w J., wpisana do rejestru zabytków decyzją z 12 czerwca 1987 r. pod nr [...], nie podlega właściwej opiece i konserwacji zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kwestię tę Prezydent weryfikował również w postępowaniu dotyczącym 2023 roku, uznając, że stan faktyczny nie uległ zmianie, albowiem w piśmie z 5 kwietnia 2023 r. Konserwatora Zabytków (nr [...]) wyraził negatywną opinię – przedmiotowy obiekt nie podlega właściwej opiece i konserwacji. Konserwator, precyzując swoje stanowisko wskazał, że ostatnie działania właścicieli dotyczyły opracowania badań konserwatorskich uzgodnionych w roku 2009 – projekt adaptacji na pensjonat hotelowo-gastronomiczny, zgodnie z decyzją konserwatorską z dnia 16.01.2010 r. Kontrola konserwatorska przeprowadzona w dniu 14.12.2016 r. wykazała, że nie zostały wykonane prace adaptacyjne uzgodnione decyzją z 2010 r. i występują liczne nieprawidłowości (zawilgocenia, niesprawne c.o., nieszczelne poszycie dachu, zniszczenia dekoracji architektonicznej elewacji, brak informacji o pracach remontowych/zabezpieczających). Uzgodnienie z 2010 obejmowało zmianę sposobu użytkowania obiektu, a właściciel nie wystąpił zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, o zmianę sposobu użytkowania i jego przekwalifikowanie, do czego potrzebna jest decyzja konserwatorska. Wspomniane wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że na obiekcie brak prac konserwatorskich, restauratorskich czy budowlanych, mających na celu zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a także korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, a jeśli takie prace były - to bez wymaganych prawem uzgodnień z urzędem. W zakresie innych ustaleń dotyczących opodatkowania przywołano m.in. oględziny nieruchomości, z których został sporządzony protokół (podczas których stwierdzono, jakie budowle znajdują się na nieruchomości), a także wycenę rzeczoznawcy z 2022 r. Organ I instancji podnosił również, że Spółka była wzywana o przedstawienie danych odnośnie do powierzchni budynków (dwukrotnie). Podatnik w zakresie powierzchni willi (zabytek) powoływał się wyłącznie na zapisy aktu notarialnego nabycia nieruchomości – Rep. [...] z 25 lipca 2006 r., z którego wynikała powierzchnia [...] m2, natomiast co do pozostałych budynków Podatnik przedstawił inwentaryzację powierzchni użytkowych trzech budynków na [...] m2, gdzie budynek [...] miał pow. [...] m2, budynek [...] miał pow. [...] m2, budynek [...] pow. [...] m2. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego – analizy rzutów, Prezydent uznał, że w stosunku do budynku [...] - zaniżono powierzchnię użytkową o 4.68 m2 - nie wliczając powierzchni piwnicy, jak i ją zawyżono poprzez zaliczenie powierzchni klatek schodowych o 6,3 m2 i 4,59 m2 , w konsekwencji czego ustalono powierzchnię użytkową na [...] m2. Co do budynku willi, po ocenie dokumentacji budowlanej z sierpnia 2009 r. – projektu adaptacji budynku przy ul. [...] w J. na obiekt hotelowo – gastronomiczny Pensjonat "[...]", Prezydent przyjął wartość powierzchni użytkowej tego budynku w wysokości: [...] m2. W konsekwencji ustaleń powierzchnia użytkowa budynków do opodatkowania kształtowała się, zdaniem Organu I instancji, w sposób następujący: – Budynek [...] – mieszkalno-usługowy – [...] m2, – Budynek [...] – [...] m2, – Budynek [...] – [...] m2, – Willa – [...] m2. W zakresie budowli Spółki mogących stanowić przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Prezydent zweryfikował ich wartość, deklarowaną na kwotę: 11.800,00 zł. W wyniku oględzin dokonanych 7 września 2022 r. zidentyfikowano na nieruchomości obiekty w postaci: – bramy wjazdowej, – częściowego ogrodzenia (metalowe, betonowe), – utwardzenia terenu asfaltowego o znacznym stopniu zużycia, – muru kamiennego, – schodów zewn. (zarośnięte), – dwóch latarni, – linii kablowych napowietrznych. Organ I instancji przyjął wyjaśnienia P., że budowle są niewykończone, o złym stanie technicznym i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Prezydent nie zakwestionował również przedstawionej przez Spółkę wyceny tychże budowli. Uwzględniając ustalenia dotyczące stanu faktycznego, Organ I instancji dokonał wymiaru podatku. W zakresie deklarowanego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wskazano, że Spółka nie ma podstaw do jego stosowania, albowiem nie został spełniony warunek tego zwolnienia, w postaci utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co wynika w szczególności z pisma Konserwatora Zabytków – opinii z 5 kwietnia 2023 r. W ocenie Prezydenta, Strona wobec budynku przy ul. [...], którego dotyczy decyzja o wpisaniu do rejestru zabytków z 12 czerwca 1987 r. nr [...], nie wypełniła warunku utrzymywania i konserwacji, a taki stan ma miejsce od dłuższego już czasu - co najmniej od 2015 r. Brak jest dowodów przeciwnych, które wskazywałyby na konkretne działania Podatnika, realizujące podstawowy warunek przedmiotowego zwolnienia. W zakresie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, związanych z działalnością gospodarczą, powołano fakt zawiązania Spółki celem prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, Organ I instancji uznał, że związanie gruntów i budynków z działalnością gospodarczą musi wynikać z konkretnych okoliczności faktycznych. W tym zakresie argumentowano, że nabycie nieruchomości miało na celu przekształcenie willi w pensjonat i Spółka podejmowała działania w tym kierunku (projekt budowlany zatwierdzony decyzją, pozwolenie na budowę - przebudowę budynków na obiekt hotelowo gastronomiczny). Spółka nabyła nieruchomość jako inwestycję z zamiarem jej przebudowy i wykorzystaniem jej na działalność gospodarczą. W odniesieniu do nieujawnienia nieruchomości, w ewidencji środków trwałych Spółki, Organ I instancji, z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, uznał tę okoliczność za pozostającą bez znaczenia, albowiem nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki i P. nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania na wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za I-III 2023 r. miało składać się opodatkowanie: – gruntów związanych z działalnością gospodarczą: ([...] m2 x [...] zł : 12) x 3 = 1954,02 zł; – budynków związanych z działalnością gospodarczą (wysokść-2,2m): ([...] m2 x [...] zł : 12) x 3 = 8227,70 zł; – budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: (11.800 zł x 2%: 12) x 3=59,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta, w swej argumentacji szczególnie akcentując, że zebrany został przez Organ I instancji wystarczający materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony. W kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., SKO przyjęło, że to zwolnienie może być oparte o opinię właściwych organów nadzoru konserwatorskiego, którą należy oceniać jako swoistą opinię biegłego i takie opinie znajdują się w aktach (opinie Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z: 13 lutego 2015 r., 15 marca 2022 r., 22 marca 2022 r., 5 kwietnia 2023 r.), ponadto sam Podatnik potwierdził, że ogranicza prace remontowo-konserwatorskie. Z akt ma wynikać, że nieruchomość została nabyta przez Spółkę, aby przekształcić ją w pensjonat, co potwierdzają działania Spółki w postaci: projektu budowlanego, decyzji z 20 maja 2010 r. nr 191/2010 A.B.7353-167/3/2010 zatwierdzającej projekt i pozwolenie na budowę, polegające na przebudowie budynku na działce [...] ul. [...] na obiekt hotelowo – gastronomiczny. Nieruchomość została nabyta jako inwestycja, Spółka posiada ją na działalność gospodarczą, w celu osiągania dochodów, mimo że fizycznie nieruchomość nie była zajęta na działalność gospodarczą. O przeznaczeniu nieruchomości świadczy również to, że Spółka kwalifikowała ją jako środek trwały w budowie. Nieruchomość weszła w skład przedsiębiorstwa i potencjalnie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie podzielając stanowiska SKO, Spółka na wydaną w drugiej instancji decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez uznanie znajdujących się w posiadaniu Strony nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, gdy zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie czegoś innego – grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do tego celu; – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. – poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że Strona nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem określonym w przedmiotowym przepisie, mimo braku dostatecznego wsparcia dla takiego stanowiska w zebranym materiale dowodowym; – art. 5 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) – w skrócie u.o.z., poprzez nieuwzględnienie w pełni wymogów i procedur określonych we wskazanej ustawie, w trakcie oceny stanu nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym, w szczególności na skutek braku wnikliwej analizy zabytkowego charakteru nieruchomości oraz czynności podjętych przez Podatnika w celu ochrony zabytku, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego; – art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znajduje w szczególności wyraz w przyjęciu, że ocena techniczna budynku dokonana przez konserwatora zabytków w 2015 r. jest aktualna i uzasadnia ocenę stanu nieruchomości w badanym roku podatkowym oraz bezzasadne przyjęcie do opodatkowania niewłaściwej powierzchni budynku willi wbrew zasadom z ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, w szczególności, że przedmiotowa nieruchomość nie jest używana bezpośrednio w działalności gospodarczej – co dyskwalifikuje możliwość zastosowania najwyższej stawki opodatkowania. SKO miało nie rozważyć okoliczności faktycznego wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, a Spółka nigdy nie uzyskała korzyści z tytułu jej posiadania. Zdaniem Skarżącej, nie został zbadany funkcjonalny związek nieruchomości z działalnością Jej przedsiębiorstwa. Spółka powoływała się również na brak wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz na nieujęcie wydatków z nią związanych w kosztach działalności gospodarczej. Podjęcie przez Spółkę działań wobec nieruchomości, tzn. jej adaptacji, miało na celu potencjalne wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podważała również zasadność określenia powierzchni użytkowej willi, w oparciu o projekt jej adaptacji na pensjonat. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeśli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron, w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosowny wniosek o zastosowanie ww. trybu został złożony przez SKO w odpowiedzi na skargę, doręczonej profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki 8 stycznia 2025 r., który w terminie 14 dni od doręczenia nie zażądał skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to zastrzeżenie nie obejmuje kategorii spraw, do której należy rozstrzygnięta niniejszym wyrokiem. Skargę należało uwzględnić. Na wstępie Sąd zauważa, że okoliczności sprawy rozstrzygniętej niniejszym wyrokiem są tożsame jak w sprawach Spółki za poprzednie lata (2019-2022), w których tut. Sąd zajął stanowisko wyrokami z 9 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 411-414/24 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w szczególności tożsame pozostają przedmioty opodatkowania. Do niniejszej sprawy ma również zastosowanie adekwatny, jak w ww. sprawach, stan prawny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zawarte w orzeczeniach o sygn. akt I SA/Wr 411-414/24, stanowisko i przyjmuje za własną argumentację z powołanych wyroków. Pierwszą z kwestii spornych jest zastosowanie/brak zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. do zabytkowej willi, która objęta jest decyzją z 12 czerwca 1987 r. pod nr [...] o wpisie do rejestru zabytków. Stosownie do powołanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie z dwóch przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia został spełniony warunek o wpisie do rejestru zabytków. Natomiast w kwestii drugiego z warunków, to należy wskazać na art. 5 u.o.z., w którym to przepisie zakreślono, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano zaś, że na gruncie spornego zwolnienia nie chodzi o ogólną dbałość o stan nieruchomości (zabytkowej), której zakres uzależniony jest od możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz o realizację wymogów wynikających z przepisów u.o.z. W konsekwencji weryfikacja przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami u.o.z. zależna jest od stanowiska, w tym zakresie wyrażonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków lub działających z jego upoważnienia pracowników wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 sierpnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 1203/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 272/08 - CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyrokach z 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09 oraz z 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/17, wyraził pogląd, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Mając zaś na uwadze wydane już orzeczenia tut. Sądu dotyczące zabytku – willi Spółki, za poprzednie lata, przesądzone już zostało, że w 2022 r. (por. wyroku o sygn. akt I SA/Wr 414/24) nie był spełniony warunek utrzymania i konserwacji przedmiotowej willi, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z akt administracyjnych wynika, że stan ten rozciągał się również, na bezpośrednio występujące dalej, pierwsze trzy miesiące roku 2023, co wynika z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego. W jego efekcie pozyskane zostało stanowisko Konserwatora Zabytków z 5 kwietnia 2023 r. (pisma [...] i [...]) – z negatywną opinią, zgodnie z którą przedmiotowy obiekt nie podlega właściwej opiece i konserwacji. Konserwator, precyzując swoje stanowisko, wskazał, że ostatnie działania właścicieli dotyczyły opracowania badań konserwatorskich, uzgodnionych w 2009 – projekt adaptacji na pensjonat hotelowo-gastronomiczny, uzgodniony decyzją konserwatorską z dnia 16.01.2010 r. Kontrola konserwatorska przeprowadzona w dniu 14.12.2016 r. wykazała, że nie zostały wykonane prace adaptacyjne uzgodnione decyzją z 2010 r. i występują liczne nieprawidłowości (zawilgocenia, niesprawne c.o., nieszczelne poszycie dachu, zniszczenia dekoracji architektonicznej elewacji, brak informacji o pracach remontowych/zabezpieczających). Uzgodnienie z 2010 obejmowało zmianę sposobu użytkowania obiektu, a właściciel (Spółka) nie wystąpił zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 9 u.o.z. o zmianę sposobu użytkowania i jego przekwalifikowania do czego potrzebna jest decyzja konserwatorska. Z drugiej strony zauważyć należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na opiekę nad zabytkową willą, którą można byłoby utożsamiać za właściwą na gruncie przepisów u.o.z. Deklarowane przez Spółkę w piśmie z 20 marca 2023 r. działania w postaci: ponoszenia kosztów utrzymania – ubezpieczenia, energii, konserwacji, całodobowej ochrony, podatków lokalnych – mają charakter zwykłych, ogólnych, właściwych dla każdej nieruchomości, nie zaś szczególnej opieki i konserwacji, jakiej wymaga zabytek i przepisy u.o.z. W ocenie Sądu, organy zasadnie zatem przyjęły, że Strona również w badanym okresie (pierwszych trzech miesięcy 2023 r.), nie utrzymywała zabytkowej willi zgodnie z przepisami u.o.z. Ponadto to na Stronie – chcącej skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, a więc z wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania – spoczywał ciężar wykazania, że Spółka podjęła w badanym okresie działania, które można by ocenić jako odpowiadające przepisom u.o.z. Z akt administracyjnych wynika natomiast, że Skarżąca w postępowaniu podatkowym takich dowodów nie przedłożyła. Zasadność stanowiska organów obu instancji o braku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami u.o.z. potwierdza również pismo Kierownika Delegatury Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we Wrocławiu z 29 lutego 2024 r. nr [...], w którym stwierdzono, że: "Budynek willi przy ul. [...] w J., wpisany do rejestru zabytków decyzją nr [...] z dnia 12.06.1987 roku w granicach murów obwodowych, nie jest właściwie utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z. uszkodzenia i zaniedbania w zabezpieczeniu obiektu wykazała kontrola w 2023 roku, a właściciel do dnia dzisiejszego nie posiada pozwolenia konserwatorskiego na prace naprawcze." Wbrew twierdzeniom skargi powiązanym z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191,w związku z art. 21 § 3 o.p., Sąd ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy za odpowiadający zasadzie prawdy obiektywnej, a dokonana jego ocena uwzględnia szereg dowodów – nie ograniczając się jedynie do oceny technicznej budynku dokonanej przez konserwatora zabytków w 2015 r., lecz obejmując dowody odnoszące się wprost do stanu technicznego występującego w 2023 r. (jak pisma z 5 kwietnia 2023 r., czy 29 lutego 2024 r.), a więc również trzech pierwszych miesięcy tego roku – nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Również konstrukcja uzasadnienia decyzji nie budzi wątpliwości Sądu w kontekście przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd wskazuje przy tym, że z zasady prawdy obiektywnej art. 122 o.p. nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie: "... w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r, o sygn. akt II FSK 897/19 - CBOSA) W rozpoznawanej sprawie brak był kontrdowodów przemawiających za realizacją warunku utrzymywania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w tym art. 5 u.o.z. Tym samym brak było podstaw – nie został spełniony warunek – do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sąd nie stwierdził również wad, w zakresie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej willi jako budynku związanego z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: Trybunał) z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W konsekwencji powołanego wyroku Trybunału, dla uznania, że przedmioty opodatkowania u.p.o.l. są związane z działalnością gospodarczą, niewystarczającym okazało się jedynie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2021r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503): "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Ww. wyrok Trybunału nie stoi na przeszkodzie do zastosowania podwyższonej stawki opodatkowania – właściwej przedmiotom opodatkowania u.p.o.l., związanym z działalnością gospodarczą – wobec posiadacza nieruchomości, którego aktywność jako przedsiębiorcy ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l.), nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć (por. wyrok NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21; 11 lipca 2024 r. o sygn. akt III FSK 903/23 czy 24 września 2024 r. o sygn. akt III FSK 331/24 CBOSA). Wynika to z okoliczności sprawy, na kanwie której zapadł wyrok Trybunału - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której nieruchomości podlegały opodatkowaniu wyższą stawką podatkową, w podatku od nieruchomości, wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą, gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału taka osoba fizyczna na gruncie prawa podatkowego występuje w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatnej (w zakresie swojego majątku osobistego). Wskazany wyrok Trybunału dotyczył więc sytuacji, w której część podatników była obciążona najwyższą stawką podatku od nieruchomości należącej do ich majątku prywatnego, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest Skarżąca – spółka prawa handlowego i z materiału dowodowego nie wynika, aby Jej cele były inne niż gospodarcze. Strona wprost również wskazała, że nieruchomość nabyła w celu przekształcenia jej na pensjonat, a więc w celu prowadzenia w niej działalności nastawionej na zysk - w księgach rachunkowych ujmując ją jako środek trwały w budowie. Tym samym związek willi z działalnością gospodarczą - zamiar Strony wykorzystania tego budynku w działalności gospodarczej - wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ma przy tym znaczenia, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nieruchomość nie jest użytkowana (zajęta) w takiej działalności i nie generuje żadnych przychodów (zysku). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posługuje się pojęciem związania w przeciwieństwie do pojęcia zajęcia (jak np. w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), a nie są to pojęcia tożsame. Obrazowo przyjąć można, że gruntem/budynkiem zajętym na działalność gospodarczą jest grunt/budynek faktycznie dzierżawiony/wynajmowany, czy też na którym/w którym odbywa się produkcja, natomiast gruntem/budynkiem związanym z działalnością gospodarczą będzie ten grunt, który jedynie potencjalnie może służyć działalności gospodarczej lub pełni rolę służebną wobec niej. Ponadto chwilowe nieuzyskiwanie z posiadanej nieruchomości korzyści finansowej nie stanowi przeszkody do opodatkowania gruntu/budynku podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej. Bezzasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wraz z pozostałymi zarzutami natury procesowej – organy zgromadziły wystarczający i przekonujący materiał dowodowy, a oceniając go w ramach zasady swobodnej oceny dowodów swoje ustalenia co do stanu faktycznego, materiału dowodowego i własne stanowisko wyraziły odpowiednio do wymagań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Kolejna kwestia w rozpoznawanej sprawie to wymiar powierzchni użytkowej zabytkowej willi. W zaskarżonej decyzji, tak jak i w decyzji Prezydenta, wymiar ten został przyjęty na podstawie projektu modernizacji budynku na obiekt hotelowo-gastronomiczny, sporządzonego na zlecenie Spółki w sierpniu 2009 r. Wynika z niego powierzchnia użytkowa budynku (willi) w wysokości [...] m2, przy czym analiza poszczególnych kondygnacji wykazała, że [...] m2 stanowi powierzchnia klatek schodowych. Zatem powierzchnia (willi) podlegająca opodatkowaniu, przyjęta przez organy obu instancji, to [...] m2. Zauważyć jednak wypada, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż wspomniany projekt modernizacji nie został zrealizowany – a więc przyjęte dane dotyczyły przyszłego, potencjalnego stanu faktycznego niezaistniałego jeszcze w pierwszych trzech miesiącach 2023 r. W konsekwencji tego - odrzucając dane z niezrealizowanego projektu, należało przeanalizować pozostałe dostępne dane wynikające z innych dowodów, jak deklaracja, akt notarialny dokumentujący zakup nieruchomości (wskazana powierzchnia to [...] m2), czy dane z ewidencji gruntów i budynków. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) – w skrócie jako u.p.g.k.: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków." W dotychczasowym orzecznictwie, odwołującym się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 2519/17; 14 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1950/11; 11 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2632/10; 20 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2511/10; 5 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 836/08; 15 kwietnia 2008 r. o sygn.. akt II FSK 372/07; 12 marca 2009 r. o sygn. akt II FSK 49/08; 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07 - CBOSA). Innymi słowy, dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym, organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione, jako uprawnione do tego rodzaju działań w treści przepisów u.p.g.k. oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. poz. 1390 ze zm.). Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym – pełnioną przezeń funkcję. Posługiwanie się dokumentem urzędowym ma bowiem uprościć i przyspieszyć postępowania, w żadnym zaś wypadku komplikować jego bieg. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., II FSK 1928/11 – CBOSA). Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1360/15 (CBOSA): "... co do zasady podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Zatem słuszny jest pogląd (...), że podstawowy dokument, który powinien stać się początkiem wszelkich ustaleń faktycznych stanowi w takiej sytuacji wypis z ewidencji gruntów i budynków (bądź wypis z kartoteki budynków)." Sąd zastrzega jednak, że uznaje, iż w ogólnym związaniu danymi z ewidencji gruntów i budynków występują dwie kategorie danych – pierwsza to dane o charakterze bezwzględnie wiążącym i druga kategoria danych względnie wiążących. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). O wiążącym charakterze wpisów do ewidencji gruntów i budynków w przypadku użytków rolnych świadczy także treść art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., w świetle którego przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. A contrario, nie sklasyfikowanie w ewidencji określonych gruntów jako użytki rolne, wyklucza możliwość objęcia ich podatkiem rolnym. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 2272/17 – CBOSA) Przyjmując ww. poglądy oraz treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, Sąd w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że w pierwszej kolejności organy miały obowiązek przeanalizować i przyjąć, jako wiążące, dane dotyczące powierzchni użytkowej willi, zawarte w ewidencji gruntów i budynków, aktualnej w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W przypadku braku takich danych, należało oprzeć się na innych dowodach znajdujących się w aktach, z których wynikałyby dane o powierzchni użytkowej budynku (willi) w miesiącach I-III 2023 r. (ze wskazanym wyżej wyłączeniem odnośnie do dokumentacji projektowej) lub należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje, że w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku willi nie zostały spełnione wymogi regulowane w art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. - nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a wady te miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy – przyjęto błędne dane (o powierzchni użytkowej willi), od których to danych zależał wymiar podatku od nieruchomości. Powoduje to, że Sąd miał obowiązek, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, a skoro wadą tą objęte było również rozstrzygnięcie Prezydenta, to Sąd, stosując art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję Organu I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, odnośnie opodatkowania willi organy winny uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k., wskazaną przez Sąd w niniejszym wyroku i w oparciu o zgromadzone dowody (nie wyłączając możliwości pozyskania nowych), ustalić rzeczywistą powierzchnię użytkową willi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.