I SA/Kr 562/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 21 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej przyznanej w 2016 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 23 listopada 2021 r. Prezydent Miasta Tarnowa orzekł o określeniu należnej do zwrotu wysokości dotacji przyznanej w 2016 r. dla [...] Szkół w T., dla których organem prowadzącym jest A. B. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (w związku z wypłatą za "godziny ponadwymiarowe", "inne ponadwymiarowe", "zastępstwa doraźne" oraz pozostałe wydatki) w łącznej kwocie 58 886,63 zł wraz z należnymi odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło wysokość należnej do zwrotu dotacji przyznanej w 2016 r. na prowadzenie [...] Szkół w T., dla których organem prowadzącym jest A. B. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 14 237,40 zł wraz z należnymi odsetkami, w tym: 1. na prowadzenie [...] Przedszkola w T. w kwocie 3 428,82 zł wraz z należnymi odsetkami, 2. na prowadzenie [...] Szkoły Podstawowej w T. w kwocie 9 654,14 zł wraz z należnymi odsetkami, 3. na prowadzenie [....] Gimnazjum w T. w kwocie 1 154,44 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że sprawa ta jest już kolejny raz przedmiotem rozpatrzenia przez ten organ. Podał, że materialnoprawną podstawą wydanej decyzji był art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Organ odniósł się także do art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zaznaczając, że kwestia nienależytego wykorzystania oraz zwrotu dotacji powinna zostać oceniona według stanu prawnego obowiązującego w dniu wykorzystania dotacji. Następnie Kolegium odniosło się do podniesionych w odwołaniu zarzutów skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu oraz kwestii dopuszczalności wydania przez Prezydenta Miasta Tarnowa decyzji częściowej (str. 9-11 decyzji). SKO wyjaśniło w szczególności, dlaczego w jego ocenie decyzja powinna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego placówkę i wskazało, że decyzja została prawidłowo skierowana do A. B., który stał się organem prowadzącym ww. placówek po zmarłej H. T. już w roku 2016 (jako zarządca tymczasowy nad [...] Szkół oraz wszystkimi składnikami niematerialnymi i materialnymi przeznaczonymi do jego prowadzenia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 25 października 2016 r.), a zatem w roku, na który została przyznana dotacja będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. SKO wyjaśniło także, że organ był uprawniony do wydania decyzji częściowej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, dopuszczalne jest wydanie decyzji częściowej, jeżeli sprawa jest podzielna i można z niej wyodrębnić części nadające się do względnie samodzielnego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Prezydent Miasta Tarnowa (który po wydaniu przez WSA w Krakowie w dniu 15 lipca 2021 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 552/21, postanowieniem z dnia 7 lipca 2021 r. wyodrębnił części sprawy nadające się do samodzielnego rozstrzygnięcia w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego), swoim rozstrzygnięciem objął wyłącznie kwestię prawidłowości wydatkowania dotacji oświatowej na cele wskazane w uzasadnieniu decyzji, inne niż wydatki inwestycyjne, w stosunku do których rozstrzygnięcie zostało zawarte w decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 26 sierpnia 2021 r. utrzymanej w mocy decyzją SKO w T. z dnia 4 listopada 2021 r. Przedmiot postępowania w niniejszej sprawie jest więc odmienny od zagadnień rozstrzygniętych powyższą decyzją z dnia 26 sierpnia 2021 r. i nawet jeżeli organ I instancji mógł załatwić sprawę poprzez wydanie jednej decyzji, to podzielenie jego przedmiotu i wydanie w konsekwencji odrębnych decyzji nie spowodowało naruszenia interesu Skarżącego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z tego powodu. Organ odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji (str. 11-13), uznając, że bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji oświatowej za 2016 r. upłynie z dniem 13 sierpnia 2022 r. Przechodząc do meritum rozstrzygnięcia Kolegium podało, że organ pierwszej instancji zrealizował wytyczne zawarte w decyzji kasatoryjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 31 marca 2021 roku. W obecnie wydanej decyzji Prezydent Miasta Tarnowa zakwestionował przede wszystkim wydatki, związane z wypłatą wynagrodzeń w wysokości przekraczającej kwoty wynikające z zawartych umów o pracę ustalone na 44 649,23 zł (w tym Przedszkole - 11 162,31 zł, Szkoła Podstawowa - 22 324,61 zł i Gimnazjum - 11 162,31 zł). Organ I instancji wskazał, że na podstawie "Regulaminu pracy", który obejmował Szkołę Podstawową oraz Gimnazjum, stosunek pracy jest nawiązywany na podstawie ustawy Kodeks pracy. W ocenie organu regulamin nie zawierał zapisów dotyczących wypłaty godzin ponadwymiarowych. Zgodnie z zawartymi umowami o pracę wynagrodzenie składało się ze stawki płacy zasadniczej, dodatku za wychowawstwo oraz nagrody dyrektora na szczególne osiągnięcia. W umowach nie było mowy o dodatkach do wynagrodzenia z tytułu "godzin ponadwymiarowych", "godzin ponadwymiarowych innych" oraz z tytułu "zastępstw doraźnych". Zdaniem organu I instancji, organ prowadzący szkołę nie wskazał na wystąpienie którejkolwiek z przesłanek, dopuszczających pracę w godzinach nadliczbowych. W ocenie Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie było nieprawidłowe co spowodowało konieczność uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy z powodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 15-17 zaskarżonej). W ocenie Kolegium, w pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji były prawidłowe. Organ zasadnie zakwestionował pozostałe wydatki w kwocie 14 237,40 zł, w tym m.in.: 1. wydatki na polisę ubezpieczeniową, 2. wydatki na zakup paliwa do samochodu prywatnego dyrektora placówek, 3. wydatki na okresowe badanie techniczne samochodu prywatnego dyrektora placówek, 4. wydatki na zakup drzewek ozdobnych Tuja "s.", 5. ekwiwalent za użytkowanie odzieży, 6. reklama prasowa, 7. czesne za studia podyplomowe, 8. przygotowanie dokumentów związanych ze zmianami organizacyjnymi (usługa kancelarii adwokackiej), 9. usługa koparko-ładowarki - plantowanie terenu. Organ odwoławczy podkreślił (mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych), że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Beneficjent może więc przeznaczyć dotację tylko na ww. cele. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Strona ani w toku prowadzonej kontroli ani w toku postępowania administracyjnego nie wykazała, aby powyższe wydatki były ściśle związane z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup paliwa do samochodu prywatnego dyrektora placówki, czy ubezpieczenia tego pojazdu. Podobnie oceniono wydatki na zakup roślin ozdobnych czy plantowania terenu. Kolegium podkreśliło, że strona nie tylko nie wykazała zasadności tych wydatków, ale zmieniła wcześniej prezentowane stanowisko, jakoby wydatki w tym zakresie były związane z organizacją akcji mających na celu upowszechnienie pozytywnych postaw związanych z dbaniem o środowisko i przyrodę. Przeprowadzanie prac porządkowych nie stanowi natomiast wydatku ściśle związanego z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Wobec powyższego w tym zakresie orzeczono o zwrocie dotacji oświatowej wraz z należnymi odsetkami. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO, zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, a to: 1) art. 104 § 2 k.p.a. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w ramach niniejszego postępowania możliwe było wydanie decyzji częściowej w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania było określenie czy dotacja oświatowa została wydatkowana w sposób niewłaściwy, natomiast organ dokonał podziału przedmiotowej sprawy nie w oparciu o wyżej wskazany przedmiot postępowania a w oparciu podstawę na jakiej zamierza uznać dotację za wydatkowaną w sposób nieprawidłowy, co nie jest przedmiotem postępowania i nie może być kryterium determinującym wydanie decyzji częściowej, 2) art. 107 § 3 kpa w zw. z 138 § 2 kpa, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji wyłącznie materiału dowodowego, na którym organ oparł rozstrzygnięcie, a pominięcie przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, 3) art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa, poprzez: dokonanie przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednostronny, niezmierzający do wyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności sprawy, przejawiające się w stwierdzeniu, że pobrana przez szkoły należące do ZNNS dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 4) art. 123 § 1 i 2 w zw. z art. 104 kpa, poprzez wydanie postanowienia o wyodrębnieniu części nadających się do samodzielnego rozstrzygnięcia w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego, a w konsekwencji decyzji dotyczącej wyłącznie określenia wysokości należnej do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem na wydatki inwestycyjne, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie zarejestrowane jest pod jedną sygnaturą, dotyczy zwrotu dotacji oświatowej przekazanej [...] Szkół w T. w 2016 r., a więc nie zachodziły przesłanki umożliwiające wydanie decyzji częściowej: 5) art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a., przez brak prawnego uzasadnienia co do uznania, że skarżący, do którego skierowana została decyzja, jest następcą prawnym organu prowadzącego w 2016 r., tj. podmiotu ewentualnie zobowiązanego do zwrotu dotacji; 6) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a., polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 7) art. 107 § 1 i 3 k.p.a., przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w zakresie rzekomego następstwa prawnego organów (osób) prowadzących szkołę, a także brak wskazania konkretnych podstaw prawnych i konkretnego przepisu o.p., stanowiącego o odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowi naruszenie zasady wyjaśnienia podstaw prawnych, określonej w art. 107 § 3 k.p.a., 8) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji, 9) art. 70 § 6 ust. 2 o.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w okresie gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał sprzeciw od uzasadnienia decyzji SKO w sytuacji gdy w tym okresie było prowadzone postępowanie. W związku z tym wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji SKO w zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie, uchylenie decyzji SKO w zakresie orzeczenia co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po wielokrotnie wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, jak również tut. Sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia określenia należnej do zwrotu kwoty dotacji oświatowej przyznanej w 2016r. na prowadzenie przedmiotowych placówek oświatowych powiązanej z wypłatą za "godziny ponadwymiarowe", "inne ponadwymiarowe", "zastępstwa doraźne" oraz na pozostałe kwestionowane wydatki (poza wydatkami inwestycyjnymi, które procedowane są odrębnie). Stosownie do art. 90 ust 3 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. Podkreślić należy, iż dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z działalnością przedszkola czy też szkoły (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r. I GSK 231/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r. II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r. II GSK 1858/12, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2775/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1304/12).W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305; dalej u.f.p.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406). Stosownie nadto do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującym w 2016r. - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących rzeczy z pkt a) do e). Natomiast art. 5 w ust. 7 stanowi, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2)wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Z treści więc przepisu art. 90 ust. 2a i ust. 3 d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.a ma charakter dotacji przedmiotowo – celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie wychowania i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Zatem zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż wskazane – tj. niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie skorygowało w znacznej części błędną decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z 23 listopada 2021r. w zakresie wynagrodzenia z tytułu "godzin ponadwymiarowych", "godzin ponadwymiarowych innych" oraz z tytułu "zastępstw doraźnych" z którego to tytułu przypisano skarżącemu do zwrotu jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 44 649,23 zł., ostatecznie kwestionując wydatki w kwocie 14 237,40 zł, w tym m.in.; - wydatki na polisę ubezpieczeniową, - wydatki na zakup paliwa do samochodu prywatnego dyrektora placówek - wydatki na okresowe badanie techniczne samochodu prywatnego dyrektora placówek, - wydatki na zakup drzewek ozdobnych Tuja "s.", - ekwiwalent za użytkowanie odzieży, - reklama prasowa, - czesne za studia podyplomowe, - przygotowanie dokumentów związanych ze zmianami organizacyjnymi (usług kancelarii adwokackiej), - usługa koparko-ładowarki - plantowanie terenu. Kwestia określenia charakteru tych wydatków jest zatem – po decyzji organu odwoławczego – przedmiotem orzekania Sądu w niniejszej sprawie. Wszelkie konstatacje organu odwoławczego w zakresie tego rodzaju wydatków Sąd w pełni podziela wraz z argumentacją, którą posłużył się organ. Słusznie bowiem podkreślano, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Beneficjent może więc przeznaczyć dotację tylko na ww. cele. Nie można z tej dotacji ponosić, wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r. III SA/Po 762/17, tak również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. I SA/Rz 133/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. I SA/Sz 235/18). Podkreśla się także, że koszty zakupu gadżetów, artykułów spożywczych, rat leasingowych, usługi gastronomiczne, noclegi, koszty usług doradczych, obsługi prawnej nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12). Obsługa prawna służy głownie realizacji zadań przypisanych organowi prowadzącemu przedszkole i nie jest zakupiona w celu wypełniania zadań statutowych, placówki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. V SA/Wa 471/14). Podobnie należy ocenić kwestię wydatkowania środków z dotacji na publikację nekrologu. Wydatek ten nie ma związku z realizacją zadań oświatowych i nie może być sfinansowany ż dotacji (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2018 r. I SA/Lu 237/18). Tej cechy nie posiadają także wydatki na ubezpieczenie mienia placówek (tak-wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2018 r. III SA/Wr '863/17). Nie jest zasadny także wydatek na pokrycie czesnego za studia podyplomowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2021 r. I SA/Łd 711/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2019 r. I SA/B6 249/19). Organ zasadnie wskazywał, że strona ani w toku prowadzonej kontroli ani w toku postępowania administracyjnego nie wykazała, aby zakwestionowane wydatki były ściśle związane z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup paliwa do samochody prywatnego dyrektora placówki, czy ubezpieczenia tego pojazdu. Podobnie ocenić należy wydatki na zakup roślin ozdobnych czy plantowania terenu. Strona zatem nie tylko nie wykazała zasadności tych wydatków, ale zmieniła wcześniej prezentowane stanowisko, jakoby wydatki w tym zakresie były związane z organizacją akcji mających na celu upowszechnienie pozytywnych postaw związanych, z dbaniem o środowisko i przyrodę. Przeprowadzanie prac porządkowych nie stanowi natomiast wydatku ściśle związanego z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w powołanym wyżej zakresie był wystarczający do poczynienia przez uprawnione organy stosownych ustaleń. Podkreślenia wymaga, że prowadzący szkołę ma obowiązek zapewnić prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Obowiązek, o którym mowa wynika z art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy o rachunkowości, stosowanego na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu do 31 sierpnia 2017 r.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe (od 1 września 2017 r.). Podmiot otrzymujący dotacje ma wynikający z treści art. 90 ust. 3e i 3f ustawy o systemie oświaty, obowiązek przedstawiania odpowiednich dokumentów w toku kontroli wykorzystania dotacji. O ile zatem, co do zasady, obowiązek gromadzenia dowodów spoczywa na organie, o tyle w wypadku kontroli wydatkowania dotacji niezbędnym i wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy jest współdziałanie beneficjenta dotacji, który najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności. Każde zatem zaniedbanie w zakresie dokumentowania przepływu środków pieniężnych pochodzących z dotacji skutkuje niekorzystnie na sytuację procesową strony. Zaznaczyć też trzeba, że zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ dowodów, mających potwierdzać okoliczności korzystne dla strony skarżącej, czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. czy art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego – należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z powyższymi przepisami organ działa na podstawie przepisów prawa, stoi na straży praworządności, podejmuje wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć również trzeba, że art. 80 k.p.a. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zarzuty skargi co do wadliwości decyzji w zakresie wskazanym w art. 107 k.p.a., zdaniem Sądu, nie mają również uzasadnienia. Dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zgodnie z zasadami wyrażonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. W wystarczającym stopniu przedstawia też stanowisko organu odwoławczego, pozwalając na weryfikację jego zasadności przez Sąd. Mieści się ona również w granicach swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na szczególny charakter przyznanej dotacji, ponownie przypomnieć należy, że w orzecznictwie jest jednolite stanowisko wskazujące, że organ dotujący nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez organ prowadzący szkołę, przedszkole, dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowania. Skoro z takiej dokumentacji powyższe dane nie wynikają to nie można przyjąć, te dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W niniejszym przypadku organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ był również uprawniony do tego, aby w niniejszym przypadku wydać decyzję częściową, obejmującą wyłącznie orzeczenie w zakresie wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na cele wskazane w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, dopuszczalne jest wydanie decyzji częściowej, jeżeli sprawa jest podzielna i można z niej wyodrębnić części nadające się do względnie samodzielnego rozstrzygnięcia. Co istotne, art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, przewiduje możliwość wydania decyzji częściowej, gdy przedmiot postępowania może być podzielony w tym znaczeniu, że możliwe jest rozstrzyganie kolejno co do istoty o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek. Kryterium dopuszczalności wydania decyzji częściowej ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/GI 344/17). W niniejszym przypadku, organy obydwu instancji, swoim rozstrzygnięciem objęły wyłącznie kwestię prawidłowości wydatkowania dotacji oświatowej w celu sfinansowania wydatków, innych niż wydatki inwestycyjne. Jest to podział czytelny i nie nastręczający wątpliwości co do metodyki podziału przedmiotu sprawy do odrębnego rozstrzygnięcia. Co więcej, sam fakt dokonania podziału i jego sposób w żaden sposób nie spowodował negatywnych skutków dla zupełności przeprowadzonego postępowania, ograniczenia praw strony czy też prawidłowości i rzetelności podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Organ I instancji w dniu 7 lipca 2021r. wydał w tej kwestii stosowne postanowienie, w którym należycie wyodrębnił części sprawy nadające się do samodzielnego rozstrzygnięcia w ramach prowadzonego postepowania podatkowego. Przepis art. 104§2 k.p.a. nie został zatem naruszony, wbrew temu co strona zarzucała w skardze. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skargi wskazujące na skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu. Z akt sprawy – a zwłaszcza z dokumentów dołączonych do tych akt w postępowaniu odwoławczym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji – niezbicie wynika, że w roku 2016 organem prowadzącym dla placówek wchodzących w skład [...] Szkół w T. (tj. [...] Przedszkola w T.. [...] Szkoły Podstawowej w T., [...] Gimnazjum w T.) do dnia 25 października 2016 r. była H. T. Mimo śmierci H. T. została zachowana ciągłość działalności wskazanych wyżej placówek a na wniosek A. B. została dokonana zmiana organu prowadzącego. Zgodnie z zaświadczeniami o zmianie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 4 listopada 2016 r. organem prowadzącym tych placówek stał A. B. - jako zarządca tymczasowy nad [...] Szkół w T. oraz wszystkimi składnikami niematerialnymi i materialnymi przeznaczonymi do prowadzenia tego [...] Szkół na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 25 października 2016r. sygn. akt [...]). Organ prawidłowo skierował zatem swoją decyzję do A. B., który stał się organem prowadzącym tych placówek po zmarłej H. T. już w roku 2016, a zatem w roku na który została przyznana dotacja będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sądowi z urzędu także wiadomo (z akt sprawy I SA/Kr 1103/22), iż postanowieniem Sądu Rejonowego w T.[...] Wydział Cywilny z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], spadek po H.T. zmarłej w dniu 16 października 2016r. w T., nabył na podstawie testamentu notarialnego skarżący w całości. Sąd orzekł również, że przedmioty zapisu windykacyjnego ustanowionego przez spadkodawczynię H. T., w tym m.in. [...] Szkół w T. nabył również A.B. Powyższe potwierdza zatem, że prawidłowo w niniejszej sprawie przyjęto, że organem prowadzącym dla [...] Szkół w T., jak i wchodzących w jego skład placówek jest skarżący. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż sytuacja prawna skarżącego była odmienna niż przyjął organ. Nie był on bowiem zarządcą tymczasowym lecz spadkobiercą H.T. W tej czy innej roli pełnił on jednak funkcję prowadzącego przedmiotowe placówki oświatowe. Nie ulega wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego placówkę (por.. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 600/19 i z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 946/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 642/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 681/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/GI 905/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/GI 92/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/GI 328/19). Powodem takiego stanowiska jest publicznoprawny charakter przekazania uprawnień, ale też i obowiązków związanych z prowadzeniem dotowanej placówki. Trafnie organ argumentował, iż zarówno z przepisów obowiązujących w roku, na który została udzielona dotacja (art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty) jak i obecnie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (art. 26 ust. 1 i 2 ww. ustawy) wynika, że dotacje oświatowe otrzymują w istocie placówki, a nie osoba fizyczna je prowadząca,' zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie podmiot pełniący rolę organu prowadzącego daną jednostkę. Jest to zasadne jeśli się zważy, ze tego typu podmioty nie posiadają osobowości prawnej, co oznacza, że za zobowiązania takiej jednostki odpowiada organ prowadzący. Dotacje są więc środkami publicznymi stanowiącymi należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a ich celem jest wspomaganie działalności oświatowej. Środki przekazane w ramach dotacji nie wchodzą do majątku danej osoby fizycznej, pełniącej funkcję organu prowadzącego w dacie ich wypłaty, lecz są związane z tym podmiotem tylko z tego powodu, że prowadzi on działalność oświatową. Zwrot zatem dotacji także adekwatnie dotyczyć musi tego samego podmiotu. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego wedle którego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 rok. W myśl art. 67 u.f.o., - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji, zastosowanie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (tak; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2021r. sygn.. akt I SA/Łd 690/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2O19r. sygn. akt I SA/GI 357/19 wraz z cyt. tam orzecznictwem). Niemniej jednak zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem 31 marca 2020 r. i został uchylony z dniem 16 maja 2020r. Zgodnie jednak z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ninięjszej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. W niniejszym przypadku tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2016 rok upływał zatem z dniem 23 lutego 2022 r. Co więcej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Bieg terminu; przedawnienia rozpoczyna się. a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wiadomo Sądowi z urzędu oraz jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 31 marca 2021 r. [...], A. B. wniósł sprzeciw. Sprzeciw ten został wniesiony w dniu 21 kwietnia 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 552/21 oddalił ten sprzeciw. Odpis tego orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Tarnowie w dniu 8 października 2021r. Tym samym na okres od 21 kwietnia 2021r. do 8 października 2021r. włącznie a zatem na okres 171 dni, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Prawidłowo też SKO wywiodło, że chociaż przytoczone wyżej przepisy odnoszą się do skargi a nie do sprzeciwu, niemniej jednak zgodnie z ah. art. 64b § 1 p.p.s.a., do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Stosowanie tych zasad do sprzeciwu potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2021r. sygn.. akt I GSK 783/21. Istotnie też, za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa rożne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych ż przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej, służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do sądu. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności i przytoczoną argumentację, którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji oświatowej za 2016 r. upłynie z dniem 13 sierpnia 2022r. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności - w ocenie Sądu - organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący prowadząc wskazane w decyzji szkoły i przedszkole wykorzystał w 2016r. niezgodnie z przeznaczeniem dotację oświatową w kwocie: 14.237,40 zł. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku.