II FSK 488/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 897/10 w sprawie ze skargi A. K.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 897/10, w sprawie ze skargi A. K.-P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że A. K.-P. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wyjaśniła, że jako uczestniczka stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.8 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, finansowanego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % ze środków Budżetu Państwa. Po pozytywnym przejściu procedury konkursowej uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie 35.550 zł brutto. Stypendium przyznano w formie pieniężnej na okres 9 miesięcy w roku akademickim 2008/2009 i po potrąceniu przez Urząd Marszałkowski podatku w wysokości 18 %, (6.399 zł) zostało wypłacone jednorazowo w czerwcu 2009 r. Z udzielonego stypendium strona nie wykorzystała 519,74 zł. Środki te zwróciła na konto projektu jako nienależnie pobrane świadczenie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatniczka zadała pytanie, czy przyznane stypendium wolne jest od podatku dochodowego w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego, w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji — czy został nadpłacony podatek w wysokości 4.729,08 zł ? Zdaniem strony, dochód uzyskany ze stypendium przyznanego ze środków Unii Europejskiej w 75 % zwolniony jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zatem podatek w wysokości 4.729,08 zł został nadpłacony. Interpretacją indywidualną z 18 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione było od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Organ wyjaśnił, że wsparcie dla Polski w latach 2004-2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulowały przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004–2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206; dalej "ustawa o NPR"). Odwołując się do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o NPR, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotacja środków unijnych następowała po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków była weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogły ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymywał środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W konsekwencji nie można było uznać, że otrzymane stypendium pochodziło wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie została spełniona przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazała, że nie ma istotnego znaczenia to, że środki z przedmiotowego programu początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne było jedynie, że ostatecznie środki te pochodziły w części z budżetu Unii Europejskiej. Według strony zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmowało dochody osób, do których pomoc była skierowana bezpośrednio lub pośrednio, to jest do beneficjentów tej pomocy. Projekt, w którym uczestniczyła, był programem ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem była bezpośrednim beneficjentem funduszy unijnych. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie takie wówczas, gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznaczało, że nie było niezbędne otrzymanie tych środków przez podatnika bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Zdaniem strony, omawiane unormowanie nie stawiało warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty, wskazane pod lit. a) tego przepisu, była przez nie przekazana wprost podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarczało, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej był kwestią techniczną, która nie miała znaczenia dla zastosowania wspomnianego zwolnienia. Kluczowe znaczenie miało ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosił ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Ponadto zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. miały na celu zapewnienie, by cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej była konsumowana na realizację celów programów operacyjnych, na szczeblu regionalnym lub krajowym, a nie stanowiła narzędzie wtórnego finansowania budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych — beneficjentów pomocy. Przyjęcie dokonanej przez organ wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oznaczałoby, że przepis ten jest martwy, gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowało dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych przeznaczonych na realizację poszczególnych celów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zasadnicze znaczenie miało odkodowanie treści użytego przez ustawodawcę sformułowania "pochodzą". Ponieważ w ustawie brak było definicji legalnej tego sformułowania, należało je odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Zdaniem Sądu nie mogło budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której pewne środki początkowo są wydatkowane ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje ich refinansowanie ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ważne było, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków miało wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowiła podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenie miało bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosił ekonomiczny ciężar pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, że wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieściła się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadziło w istocie do dodania nieznanej , w analizowanym przepisie przesłanki, dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Na poparcie swego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1–2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodziła ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO; (2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej, co nie oznacza, że nie wywierają ona wpływu na orzeczenia innych sądów, albowiem stanowią oczywisty argument ad verecundiam. W swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe, wydając akty administracyjne, nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem. Sąd odwoławczy w niniejszym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej tym bardziej, że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Stanowisko takie przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, (opubl. w Lex nr 610309) i z 16 września 2008 r., II FSK 874/07(opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r., nr 12, s. 48). W powołanym orzeczeniu zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez Sąd pierwszej instancji) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej. Przywołać w tym miejscu należy przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1076/09, z 16 listopada 2010 sygn. akt II FSK 1188/09, z 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09, z 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 798/10, z 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10, z 14 marca 2012 sygn. akt II FSK 1625/10. W powołanym orzeczeniu z 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela ten pogląd. Warto w tym miejscu zauważyć, że analogiczny podgląd Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał też w sprawach, w których przedmiotem sporu było zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., do stypendiów wypłaconych w ramach projektu pod nazwą "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR", z którego korzystała strona skarżąca w niniejszej sprawie (por. wyroki: z 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1903/10 i II FSK 1909/10, z 29 czerwca 2012 r. II FSK 2613/10 oraz z 6 września 2012 r. II FSK 328/11, II FSK 214/11 i II FSK326/11). Reasumując, chybiony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. Można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez skarżącą pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego — bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy — wymagać będzie odrębnej oceny. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wbrew treści tego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzona przez sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także ani art. 151 p.p.s.a., ani art. 146 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd przepis ten zastosował jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny nie zastosował tego przepisu pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.