I SA/Gd 904/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 roku oddala skargę. UZSADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r. odmówił A S.A. z siedzibą w G. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu podano, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawiła stan faktyczny, wedle którego wytwarzała oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999. Oleje te były przeznaczone do smarowania silników i innych celów przemysłowych, w tym np. jako oleje hydrauliczne, przekładniowe, do celów smarowania silników statków morskich. Oleje były sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych klientów. Oleje smarowe nie były natomiast przeznaczone do celów napędowych, opałowych ani też jako dodatki lub domieszki do paliw. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wymienionych wyrobów poza procedurą poboru zawieszenia poboru akcyzy Spółka wykazała w deklaracji AKC – 3 i w załączniku do deklaracji AKC – 3/D oraz odprowadziła na rachunek właściwej Izby Celnej. Spółka stanęła na stanowisku, że podatek akcyzowy został przez nią zapłacony nienależnie. Wedle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.a." opisane wyżej wyroby powinny być zwolnione z podatku akcyzowego. Przepis ten stanowił bowiem implementację art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dyrektywa Energetyczna), który wyłączał wyroby produkowane i sprzedawane przez Spółkę z systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego. Zarzucono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) w sposób błędny realizowało delegację ustawową. Podkreślono w szczególności, że niedopuszczalne było obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym za oleje smarowe przeznaczone do celów przemysłowych sprzedawane w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r., które przez zaniedbanie ustawodawcy zostały zwolnione od akcyzy dopiero od 20 sierpnia 2004 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym organ pierwszej instancji skonkludował, że prawo Wspólnoty Europejskiej nie przewiduje zwolnienia od akcyzy oraz dopuszcza możliwość opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Analizując następnie przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ doszedł do wniosku, że możliwe było opodatkowanie sprzedaży poza procedurą zawieszenia podatku akcyzowego, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wyrobów objętych wnioskiem podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że: w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. możliwe i prawidłowe było opodatkowanie akcyzą wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w okresie od 20 sierpnia do 31 grudnia 2004 r. możliwe i prawidłowe było opodatkowanie akcyzą wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych dla celów innych niż napędowe lub opałowe, nieobjętych zwolnieniami przewidzianymi w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ pierwszej instancji zasygnalizował nadto, że dla uznania zasadności roszczeń strony w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma kwestia ciężaru ekonomicznego poniesionego przez stronę w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Spełnienie roszczenia Spółki, wobec faktycznego przerzucenia akcyzy na nabywców towarów akcyzowych, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki kosztem Skarbu Państwa. Po rozpatrzeniu odwołania od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r. Sygn. akt I FSK 2057/08 i z dnia 23 października 2008 r. w sprawie Sygn. akt I FSK 1315/07 i stwierdził, że ocena prawna zawarta w tych wyrokach, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, oznacza bezzasadność twierdzenia, jakoby wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze spod działania tej Dyrektywy było równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego. Wyłączenie określonego towaru spod stosowania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza bowiem, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz to tylko, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, oleje smarowe były sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży co pozwala uznać, że opodatkowanie olejów silnikowych nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zaakcentowano także, że wprawdzie w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem wewnatrzwspólnotowym. Nie oznacza to jednak, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz podlegać procedurom właściwym dla wyrobów zharmonizowanych na terytorium kraju. Odnosząc się do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty i bezpodstawnym wzbogaceniem Dyrektor Izby Celnej dostrzegł brak jednolitości orzecznictwa w tym zakresie. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. Sygn. akt I FSK 420/05 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 uznał jako uzasadnione stanowisko, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz Spółki doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie byłoby to bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, 2. art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe objęte tym przepisem, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów ustawy akcyzowej i regulacji wspólnotowych konieczne jest rozważenie dwóch kwestii, mianowicie: czy art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przewidywał zwolnienie od akcyzy olejów smarowych sprzedawanych przez Spółkę i nakazywał Ministrowi Finansów wprowadzić to zwolnienie w akcie podustawowym, i czy regulacje prawa wspólnotowego dopuszczały objęcie olejów smarowych sprzedawanych przez Spółkę, które są wyłączone ze zharmonizowanego systemu akcyzy, efektywnym opodatkowaniem akcyzą jako wyrób akcyzowy zharmonizowany. W ocenie Skarżącej fundamentalne znaczenie dla sprawy ma odpowiedź na pierwsze pytanie, w jej ocenie należy na nie odpowiedzieć twierdząco. Odpowiedź na drugie pytanie powinna być negatywna; państwa członkowskie mają prawo objąć oleje smarowe opodatkowaniem, ale powinny zastosować w tym celu specjalny podatek konsumpcyjny, czy też podatek konsumpcyjny odrębny od akcyzy. Spółka wykazuje, że art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy interpretować jako nakładający na Ministra Finansów bezwzględny obowiązek wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich olejów smarowych, objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Mając na uwadze treść art. 92 i 217 Konstytucji RP Spółka stwierdziła, że niedopuszczalne jest uznanie, iż przepisy ustawy akcyzowej pozwalają Ministrowi "wybierać", które wyroby zwolni od akcyzy, a które obejmie zakresem opodatkowania. Ustawa akcyzowa nie zawierała bowiem żadnej podstawy prawnej upoważniającej Ministra Finansów do zawężenia zakresu zwolnienia w czasie, a także ograniczenia go do jedynie niektórych rodzajów olejów. Także zapis w preambułach obu Dyrektyw (Energetycznej i Horyzontalnej) pozwala stwierdzić zdaniem Spółki, że prawodawca wspólnotowy wyłączył z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą towary sprzedawane przez Spółkę. Wskazano, że Polska na mocy art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej mogła objąć inne wyroby niż wymienione w ust. 1 tego artykułu, postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącymi kontroli nad produkcją i przemieszczaniem. Jednakże takie działanie powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody od Komisji Europejskiej, której Polska nie uzyskała. Spółka podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym istnieją jedynie dwa rodzaje wyrobów akcyzowych: zharmonizowane i niezharmonizowane. Nie można wyodrębnić trzeciej kategorii wyrobów tj. wyrobów zharmonizowanych jedynie na terenie kraju, do której zastosowanie miałby wszystkie elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą zharmonizowaną na poziomie Wspólnoty Europejskiej, a jednocześnie były wyłączone z opodatkowania akcyzą zharmonizowaną. Przytoczyła Spółka wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C -145/06 i C – 146/06 Fendt Italiana Srl vel. Agenzia Dogane Ufficio Diogane di Trento i zacytowała, "są one (oleje smarowe) wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Trybunał w cytowanym wyroku potwierdził, że oleje smarowe przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze mogą być objęte innym podatkiem konsumpcyjnym. W odniesieniu do kwestii zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kontekście bezpodstawnego wzbogacenia Spółka wyjaśniła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają w jakikolwiek sposób uprawnienia do zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. zawiesił postępowanie z uwagi na postępowanie toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10 ze skargi B S.A., w której postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. Sąd ten wniósł o podjecie uchwały wyjaśniającej w składzie całej Izby NSA. Przedmiotem wniosku było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd pragnie zwrócić uwagę na treść uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując na przedstawienie pytania prawnego w trybie art. 269 p.p.s.a., na skutek którego Naczelny Sąd Administracyjny podjął wymienioną wyżej uchwałę, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Rozstrzygnięcie prawnej dopuszczalności zwrotu nadpłaconego podatku musi być poprzedzone jednak oceną, czy istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Zagadnieniem które musi być rozstrzygnięte w pierwszej kolejności, jest więc pytanie czy oleje silnikowe o wskazanych oznaczeniach CN, które nie były przeznaczone do celów napędowych lub grzewczych, korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co jak wykazał, nie miało w sprawie miejsca. Z mocy art. 2 pkt 1-3 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; przez wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zaś przez wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Produkty, których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 (olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999), który obejmuje m.in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 ww. załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z mocy z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. określono warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r. Z mocy § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 181, poz. 1875), ustawodawca zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W zakresie prawa wspólnotowego omawianą kwestię regulują dwa akty prawne tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992, nr 76, strona 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003, nr 283, strona 51; dalej jako Dyrektywa Energetyczna), która na mocy art. 30 uchyliła poprzedzającą ją dyrektywę strukturalną - Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE. Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej odsyła do stosownych dyrektyw, w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą, w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. Produkty energetyczne dla celów Dyrektywy Energetycznej są zdefiniowane w art. 2 tej Dyrektywy; w poz. b/ zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami Scalonej Nomenklatury CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 4 lit. b/ ww. Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/83, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy; z mocy art. 2 ust. 1 lit. b/ w związku z ust. 5 tej dyrektywy, pojęcie produkty energetyczne stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 279, str. 1). Przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej (zmieniony Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r.) postanawia bowiem, że: 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...). Wykładni tych przepisów dokonał ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz. U. UE. C 2007/199/11, Zb.Orz. s. I-5869; LEX 287359), w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna), zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w pkt 37 uzasadnienia wyroku podkreślił, że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992 r. (poprzedzająca Dyrektywę Energetyczną), gdyż produkty te, jak orzekł ETS w pkt 30 i 33 w wyroku z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy Energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. W pkt 38 ETS podsumował, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym Dyrektywa Energetyczna, na mocy art. 30, uchyliła Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r., Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy uchylonej Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 42 uzasadnienia wyroku ETS); bowiem nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego, zdaniem ETS, Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Jak wskazano, już Rozporządzenie 2004, w zakresie § 13 ust. 1 pkt 5, weszło w życie od dnia 20 sierpnia 2004 r. Należy wobec tego odnieść się do kwestii następującej – czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r. mamy do czynienia z luką prawną, która powodować powinna bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003 r. i uchylonej przez nią Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. (por. wyrok NSA z 29 maja 2009 r. w sprawie I FSK 2057/08; również przytoczony już wyrok NSA z 4 listopada 2009 r. w sprawie I FSK 913/08). Na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zarówno wskazane orzecznictwo ETS jak i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna), zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Co prawda oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992 r. (poprzedzająca Dyrektywę Energetyczną), gdyż produkty te podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy Energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej. Tym samym od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Aby Państwo Członkowskie zachowało to uprawnienie, musi w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej; nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W wyroku z 25 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1215/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej Dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniem tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. W wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r., w sprawie I SA/Gd 496/10, podkreślono, że podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stoi na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie - przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz dyspozycję art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego podatku o nazwie podatek konsumpcyjny, jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego (Wstęp do op.cit. Akcyza. Komentarz, Szymon Parulski). Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest, zdaniem Sądu, podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. Dyrektywy Energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy (por. wyrok NSA z 23 października 2008r. w sprawie I FSK 1315/07). Jak podkreśla WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2010 r. w sprawie I SA/Gd 496/10, w tym kontekście, stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd., co jednak nie oznacza automatycznie, iż sporny towar nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd pogląd ten podziela. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 września 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 553/09 (wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z 29 maja 2009 r. w sprawie I FSK 2057/08), postawiono tezę, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. były zgodne z prawem wspólnotowym. Pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., następnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z Dyrektywą Energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Kr 1136/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2010 r., w sprawie III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 135/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., w sprawie III SA/Wa 590/10; wyrok WSA w Krakowie, w sprawie III SA/Kr 370/09; por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010r. w sprawie I GSK 1029/09 w związku z wyrokiem I SA/Ol 325/09 z 6 maja 2009r. i I SA/Ol 698/10 z 10 listopada 2010r.). Odnosząc się do powyższych wywodów należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, że w sierpniu 2004 r., którego m.in. dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, skarżąca wytwarzała oleje smarowe, o oznaczonych symbolach PKWiU i kodach CN. Wyroby te były przeznaczone do smarowania silników, innych celów przemysłowych, w tym na przykład jako oleje hydrauliczne, przekładniowe oraz do celów smarowania silników statków morskich. Oleje te były następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Wytwarzane przez stronę oleje smarowe nie były natomiast przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw. Tym samym, przepisy krajowe nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między państwami członkowskimi.(wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 965/10). Strona skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku prowadzi jednak do wniosków odmiennych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyprowadza z tezy, że prawodawca krajowy był uprawniony do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, mimo ich wyłączenia ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, i nałożenia na nie podatku "zbieżnego" z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym; ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, że w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określona grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Pogląd ten Sąd w składzie niniejszym podziela. Zwraca jednak uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organy wywodzą, że prawodawca krajowy był uprawniony do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazują natomiast, zdaniem Sądu słusznie, że możliwe było wprowadzenie takich przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Dodać trzeba, że ustawodawca nie był w tym zakresie zobligowany do zachowania szczególnej formy (odrębna ustawa), toteż zdaniem Sądu przejętą technikę legislacyjna uznać należy za dopuszczalną i wystarczającą. Zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zasada równości i zakaz dyskryminacji odnoszą się do pomiotów prawa. W sytuacji, gdy każdy podatnik, który dokonuje czynności opodatkowanych wyrobami tego samego rodzaju jest opodatkowany w ten sam sposób, to zarzut naruszenia zasady równości i zakazu dyskryminacji jest chybiony. Określenie przedmiotu opodatkowania i stawek podatku nie może być skuteczne podważane poprzez zarzut naruszenia wolności i praw człowieka i obywatela. Zaakceptowanie przez Sąd oceny Dyrektora Izby Celnej, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, zbędnym co do zasady czyni rozważania w zakresie prawnej dopuszczalności zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kontekście bezpodstawnego wzbogacenia. Odnotować należy jednak, że organy podatkowe ustaliły, iż kwota zapłaconego podatku akcyzowego została przez skarżącą doliczona do cen sprzedawanych wyrobów i wykazana na fakturach VAT. Ustalenie to w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały sygn. akt I GPS 1/11, wskazał, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.