II FSK 726/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 965/11 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 9177 (słownie: dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 12 grudnia 2008 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., podnosząc, że nadpłata wynikła z opodatkowania budowli kolejowych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajętych pod nimi gruntów, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 – były zwolnione od podatku. Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 4 marca 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 111.289 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 111.289 zł. W odwołaniu skarżąca podniosła, że błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w następstwie uznania, że nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej Spółki na cele "publicznego transportu kolejowego" i że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie jej właściciela prawo do zwolnienia od podatku. Ponadto zarzuciła, że błędne jest uznanie, jakoby wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy był uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy oraz że skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu własnych towarów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Nabycie prawa do wskazanego zwolnienia było uzależnione od wystąpienia łącznie wymienionych w nim trzech przesłanek, w tym m.in. wykorzystania określonych w ustawie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", czyli takiego, który jest dostępny dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych. Skarżąca, jako właściciel infrastruktury kolejowej, pełniła wyłącznie funkcję przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą tej infrastruktury. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, któremu skarżąca oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Ponieważ infrastruktura kolejowa nie była jednak udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom i były nią transportowane także własne produkty skarżącej, linie kolejowe były wykorzystywane również dla własnych wewnętrznych potrzeb Spółki, czyli nie były wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Tym samym warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został spełniony. Ponadto, ponieważ skarżąca za wydzierżawienie infrastruktury kolejowej otrzymywała wynagrodzenie, realizowała także inny cel gospodarczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.; (b) art. 75 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie; (c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych, niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność Spółki); (d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1594, dalej: u.t.k)., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłączało po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (e) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 120 art. i 121 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie występuje "publiczny transport kolejowy", gdyż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; (f) art. 210 § 4 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Kolegium dało wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności w zakresie uznania, że Spółka dokonywała przewozów "własnych produktów", a także niezawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez Spółkę, jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe"; (g) błędną wykładnię art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy był uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłączało możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2006 r. powstała wskutek zapłaty przez nią podatku od budowli kolejowych, stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. W związku z tym, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystały one z ustawowego zwolnienia od tego podatku doszło do zapłaty przez Spółkę podatku nienależnego. Spółka zaznaczyła, że jedynym argumentem organu podatkowego, uniemożliwiającym uznanie jej prawa do zwolnienia podatkowego, był brak tożsamości umów ("nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich przewoźników zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury miał charakter publiczny, a więc infrastruktura była udostępniana na równych prawach"). Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podniosła, że w regulacji tej, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego, brak definicji zwrotu "publiczny transport kolejowy". Stwierdziła, że dostępność na równych prawach należy zatem definiować jako dostępność dla każdego licencjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. W niniejszej sprawie linie kolejowe udostępniane były wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadne dodatkowe kryteria, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo, nie zostały wprowadzone, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach. W konsekwencji Spółka wyraziła pogląd, że znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku o nadpłatę, były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec zapłaty tego podatku korekty wymagała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a jej następstwem winno być stwierdzenie nadpłaty, co nie mało miejsca i naruszyło w ten sposób art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują, iż Spółka w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ w tymże roku, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawowała funkcję jedynie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą tej infrastruktury. W roku 2006 zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego regulowała u.t.k., stanowiąc, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie takich pojęć, jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2), czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). Obowiązujące w roku 2006 przepisy u.p.o.l. nie odsyłały do stosowania przepisów u.t.k. w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Przepisy u.t.k. nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmiot nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Wydzierżawiając infrastrukturę kolejową skarżąca pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Infrastruktura ta stanowiła - jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył skarżącej, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, niezwiązanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła tę infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Dlatego też można było stwierdzić, że budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Spółka będąca ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydzierżawiła je innemu podmiotowi, pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełniał warunków z art. 3 u.p.o.l., nie był podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczyło go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponieważ omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, jakiekolwiek inne, niż wskazane w tym przepisie, wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkowało jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłączało możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane były wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępniał ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądzało to, czy zarządca udostępniał linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decydował stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby, niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona była do użytku nie tylko uprawnionych przewoźników kolejowych, lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro Spółka odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, innej, niż transport kolejowy, wydzierżawiła innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły będące jego własnością budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywała wydzierżawioną infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: (1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie w wyniku błędnej wykładni, że oddanie przez skarżącą infrastruktury kolejowej w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny świadczy o jej wykorzystywaniu na potrzeby własne do prowadzenia dodatkowego rodzaju działalności gospodarczej i wyłącza dopuszczalność uznania, że infrastruktura ta była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego; (2) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 29 u.t.k. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że korzystanie z infrastruktury kolejowej także przez skarżącą, w tym w celu przewozu "własnych produktów" po własnych liniach kolejowych, wyłącza istnienie przesłanki wyłącznego wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego; (3) art. 21 § 3 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę 111.289 zł w następstwie błędnej wykładni przepisu oznaczonego w pkt 1; (4) art. 693 K.c., poprzez uznanie, że wydzierżawiający jest równocześnie korzystającym z infrastruktury kolejowej, którą oddał w dzierżawę, co wyłącza dopuszczalność uznania, że infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego; (5) art. 544 § 1 K.c., poprzez uznanie, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów". Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną wadliwie dokonanej kontroli zgodności z zaskarżonej decyzji z prawem; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że konsekwencją dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni jest stworzenie, sprzecznie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podmiotowego ograniczenia zwolnienia podatkowego, którego nie da się wyprowadzić w drodze uznanych reguł wykładni prawa oraz z zasad logicznego wnioskowania. Przesłanką zwolnienia podatkowego, jaka stworzył Sąd, jest konieczność sprawowania zarządu infrastrukturą przez podatnika (właściciela), w sytuacji, gdy równocześnie u.t.k. nie tworzy wymogu prawnego nabycia przez zarządcę zarządzanej infrastruktury (w tym gruntów) na własność. Skoro oddanie przez właściciela pod zarząd zarządcy infrastruktury, następnie wykorzystywanej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w jakiejkolwiek formie prawnej, jest wykorzystywaniem tej infrastruktury przez właściciela na inne cele, niż publiczny transport kolejowy, zwolnienie podatkowe nigdy nie mogłoby objąć infrastruktury, niezarządzanej przez właściciela (podatnika), co powoduje, że interpretacja prowadzi ad absurdum i jest oczywiście sprzeczna z przedmiotowym charakterem zwolnienia. Dla właściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. konieczne jest ustalenie, w jaki sposób korzysta się z danej infrastruktury kolejowej, na co się ją przeznacza, nie zaś ustalanie w oparciu o jakie umowy, pomiędzy kim zawarte, czy odpłatne, czy nieodpłatne, jest realizowany faktyczny cel, któremu ta infrastruktura służy (wykorzystywanie). Wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest więc wówczas, gdy infrastruktura kolejowa: (a) jest udostępniana uprawnionym do tego koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, (b) nie jest przeznaczona lub wykorzystywana jednocześnie przez jej właściciela, posiadacza, zarządcę, na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją zadań ustawowych w zakresie dotyczącym zarządu na zasadach i w zakresie oznaczonych w u.t.k.; (c) nie jest oddawana do korzystania (pod jakimkolwiek tytułem) jakiejkolwiek osobie trzeciej na realizację czynności niewchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego; (d) nie jest faktycznie wykorzystywana przez jakiegokolwiek koncesjowanego przewoźnika kolejowego na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych. Przypisywanie Spółce wykorzystywania infrastruktury kolejowej dla jej własnych potrzeb (w sytuacji, gdy faktycznie była ona wykorzystywana w celu wykonywania "publicznego transportu kolejowego") pozostaje w sprzeczności z przytoczoną argumentacją prawną i narusza również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dla ustalenia wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że jednym z przewoźników kolejowych była Spółka, bowiem jako uprawniony przewoźnik była ona także uprawniona do przewozu rzeczy, a co za tym idzie i jej należał się dostęp do infrastruktury kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 P.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej Spółki, zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2394/11. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach. Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367/11 i II FSK 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006 - które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w u.t.k. z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2006 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 u.t.k. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem, jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy. Trudno natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 693 K.c. Jakkolwiek na mocy tego przepisu (a ściślej – jego § 1) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dopatrzył się wykładni wymienionego przepisu K.c., co zresztą ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłoby zbędne. Chybiony i błędny formalnie jest postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, a także art. 21 § 3 O.p. Przepisy te, statuując – odpowiednio – zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz określając przesłanki decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) są typowymi przepisami postępowania, toteż uznanie ich za przepisy prawa materialnego i powołanie w ramach odnoszącej się do takiego naruszenia prawa podstawy kasacyjnej jest niepoprawne. W żadnym zakresie nie uzupełnia także prawidłowo podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. Po pierwsze dlatego, że jest on niedookreślony, skoro § 1 art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne powołanie podstaw kasacyjnych, których sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować, toteż nieprecyzyjnie powołana podstawa – jak w omawianym przypadku – nie pozwala zbadać zbudowanego z powołaniem się na nią zarzutu. Po drugie dlatego, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż obiektywnie błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza. Z tej też przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zastosować art. 135 P.p.s.a., jako przepisu przewidującego zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Zarzut naruszenia tego przepisu jest nieadekwatny do argumentacji skargi kasacyjnej, odnoszącej się do błędnego rozumienia prawa materialnego, a nie wadliwego procedowania - skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organy podatkowe nie dostrzegł, nie mógł stosować przepisów proceduralnych mających zastosowanie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przez te organy. Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie został powiązany w sposób umożliwiający jego weryfikację z konkretnymi zaniechaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Nie został on szczegółowo uzasadniony, podczas gdy wykazanie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje poprawność podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz, w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2006 skarżąca Spółka w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006).