II FSK 948/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 978/11 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 9211 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Gl 978/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. [...] S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (w skrócie: Kolegium) z dnia 26 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że w dniu 28 października 2008 r. P. R. S. S.A. z siedzibą w Z. (później P. R. S.A., aktualnie D. [...] S.A., zwana dalej Spółką lub Skarżącą) zwróciła się do Prezydenta Miasta B. (Organ pierwszej instancji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz złożyła dwie skorygowane deklaracje na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn ich złożenia. Zgodnie z pierwszą korektą, podatek za 2005 r. wynosił – 115.187,50 zł, natomiast nadpłata w kwocie 44.570 zł była spowodowana weryfikacją deklarowanych do opodatkowania obiektów budowlanych, które terytorialnie były przypisane do innych miast oraz weryfikacją powierzchni gruntów. Według drugiej korekty deklaracji, podatek od nieruchomości za 2005 r. powinien był wynosić 21.791,30 zł, a nadpłata w kwocie 93.396,20 zł była spowodowana deklarowaniem do opodatkowania budowli, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) były zwolnione z opodatkowania. 2.2. Organ pierwszej instancji – uwzględniając wszystkie złożone przez podatnika korekty – decyzją Nr [...] z dnia 4 marca 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania za rok 2005 w wysokości 116.411,70 zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Decyzją z dnia 28 lipca 2009 r., nr [...], Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr [...], którą ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 116.411,70 zł. W decyzji uwzględnił pierwszą z wymienionych wyżej korekt w zakresie wyłączenia z opodatkowania niektórych budowli usytuowanych na terenie innych miast. Z kolei w odniesieniu do gruntów przyjął do opodatkowania łączną powierzchnię 148.370 m², a nie jak zadeklarowała Spółka 146.457 m². Według Organu pierwszej instancji w sprawie nie zachodziły okoliczności do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 2.3. W odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: (a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r.; (b) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej Spółki na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem Organu infrastruktura ta nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach poprzez zawieranie przez Spółkę oraz przewoźników kolejowych umów o identycznej treści; (c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż (zdaniem organu) infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy; (d) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., dalej: u.t.k. lub ustawa o transporcie kolejowym z 2003 r.) oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (e) art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.), poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; (f) art. 544 § 1 k.c., poprzez uznanie, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów". W uzasadnieniu odwołania Spółka przede wszystkim zaznaczyła, że bezpodstawne jest uzależnienie możliwości uznania, iż budowle oraz zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych, której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości i jednolitości treści ocenianych umów; "gdyby nawet analiza szczegółowa konkretnej umowy mogła sugerować jej jakąkolwiek wadliwość prawną, nie tworzy to prawa organu podatkowego do uznania, że udostępnienie przewoźnikowi linii kolejowych nie miało miejsca lub też, że przewozy te nie zostały zrealizowane, a w końcu że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi na podstawie takiej umowy, nie może być traktowane jako udostępnienie w celu realizacji publicznego transportu kolejowego". 2.4. Powyżej wymienioną decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2011 r. Uzasadniając decyzję, Kolegium wskazało, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z ww. przepisem, nabycie prawa do zwolnienia od podatku było uzależnione od wystąpienia łącznie wymienionych w nim trzech przesłanek, w tym m.in. wykorzystania określonych w ustawie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". Kolegium odwołało się do potocznego rozumienia tego ostatniego zwrotu, wskazując że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wspierając ten pogląd, Kolegium odwołało się do wykładni historycznej, wskazując że w dacie uchwalania u.p.o.l., która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r. Nr 52, poz. 310 ze zm.). Przepisy art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniały przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Zdaniem Kolegium, wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Kolegium podkreśliło, że Spółka, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełniła funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą tej infrastruktury. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, któremu Spółka, umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Kolegium zaaprobowało stanowisko Organu pierwszej instancji, który dokonał szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów i oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności przewozowej, transportowane były własne produkty Spółki. Zdaniem Kolegium, dokonywanie przewozu kolejowego własnych produktów powodowało, że linie kolejowe były wykorzystywane również dla własnych wewnętrznych potrzeb Spółki, czyli nie były wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Tym samym warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w sprawie spełniony. Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe, zdaniem Kolegium, stanowiło w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) pewien rodzaj działalności gospodarczej, co oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka czerpała dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierała z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoziła przedmiotowymi liniami kolejowymi własne produkty, jak również korzystała w roku 2005 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu, zdaniem Kolegium, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Od ww. decyzji Spółka złożyła skargę do WSA w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r.; (b) art. 75 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie; (c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność Spółki); (d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 3 u.t.k., a także art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłączało po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (e) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodził "publiczny transport kolejowy", gdyż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; (f) art. 210 § 4 o.p., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Kolegium dało wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności w zakresie uznania, że Spółka dokonywała przewozów "własnych produktów", a także niezawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez Spółkę, jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe"; (g) błędną wykładnię art. 693 k.c., poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy był uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłączało możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r. powstała wskutek zapłaty przez nią za 2005 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. W związku z tym, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystały one z ustawowego zwolnienia od tego podatku doszło do zapłaty przez Spółkę podatku nienależnego. Spółka zaznaczyła, że jedynym argumentem organu podatkowego uniemożliwiającym uznanie prawa Spółki do zwolnienia podatkowego, był brak tożsamości umów ("nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich przewoźników zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury miał charakter publiczny, a więc infrastruktura była udostępniana na równych prawach"). Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podniosła, że w regulacji tej, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego, brak jest definicji zwrotu "publiczny transport kolejowy". Stwierdziła, że dostępność na równych prawach należy zatem definiować jako dostępność dla każdego licencjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. W niniejszej sprawie linie kolejowe udostępniane były wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadne dodatkowe kryteria, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo nie zostały wprowadzone, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach. W konsekwencji Spółka wyraził pogląd, że znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku o nadpłatę były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec zapłaty tego podatku, korekty wymagała decyzja Organu pierwszej instancji, a w następstwie tego winno być stwierdzenie nadpłaty, co nie mało miejsca i naruszyło w ten sposób art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Gliwicach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś poczynione w sprawie ustalenia były bezsporne i nie budziły wątpliwości. Poza sporem pozostawało również, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., spór zaś dotyczył tego, czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka w roku 2005 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ w tymże roku, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawowała funkcję jedynie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest u.t.k. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. m.in. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie takich pojęć, jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2), czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). Obowiązujące w roku 2005 przepisy u.p.o.l. nie odsyłały do stosowania przepisów u.t.k. w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Przepisy u.t.k. nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmiot nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę, Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Infrastruktura ta stanowiła - jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, niezwiązanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można było stwierdzić, że w 2005 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Spółka będąca ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawiła je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełniał warunków z art. 3 u.p.o.l., nie był podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczyło go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zauważył, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkowało jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłączało możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane były wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępniał ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2005 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądzało to, czy zarządca udostępniał linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decydował stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona była do użytku nie tylko uprawnionych przewoźników kolejowych, lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro Spółka odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawiła innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywała wydzierżawioną infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione zarzuty kasacyjne, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie w wyniku błędnej wykładni, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem WSA oddanie infrastruktury kolejowej w dzierżawę zarządcy było równoznaczne z jej wykorzystywaniem na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż publiczny transport kolejowy; (2) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 29 u.t.k. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że korzystanie z infrastruktury kolejowej udostępnionej Spółce jako licencjonowanemu przewoźnikowi, w celu przewozu odpłatnie na zlecenie i koszt klientów, nabytych przez nich od Spółki produktów (piasku) piasku eliminuje ziszczenie się przesłanki "wyłącznego" wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego; (3) art. 21 § 3 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 116.411,70 zł, w następstwie błędnej wykładni przepisu oznaczonego w pkt 1; (4) art. 693 k.c., poprzez uznanie, że zawarcie umowy dzierżawy, w której wykonaniu Spółka wydała infrastrukturę w posiadanie zarządcy, w celu jej wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego, oraz pobieranie należnego z tego tytułu czynszu, samo w sobie było równoczesnym wykorzystywaniem wydzierżawionej infrastruktury przez Wydzierżawiającego na inne cele niż realizowane przez zarządcę, czego skutkiem było uznanie, że wykorzystywanie infrastruktury przez zarządcę na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie spełniało przesłanki wyłączności wykorzystania z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (5) art. 544 § 1 k.c., poprzez uznanie, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów"; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uznanie, że decyzja Kolegium nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co było przyczyną wadliwie dokonanej kontroli zgodności z zaskarżonej decyzji z prawem; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka m.in. podniosła, że konsekwencją dokonanej przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku wykładni jest stworzenie sprzecznie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podmiotowego ograniczenia zwolnienia podatkowego, którego nie da się wyprowadzić w drodze uznanych reguł wykładni prawa oraz z zasad logicznego wnioskowania. Przesłanką zwolnienia podatkowego, jaka stworzył WSA w Gliwicach, jest konieczność sprawowania zarządu infrastrukturą przez podatnika (właściciela), w sytuacji gdy równocześnie u.t.k. nie tworzy wymogu prawnego nabycia przez zarządcę zarządzanej infrastruktury (w tym gruntów) na własność. Skoro oddawanie przez właściciela infrastruktury zarządcy, następnie wykorzystywanej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w jakiejkolwiek formie prawnej, jest wykorzystywaniem tej infrastruktury przez właściciela na inne cele niż publiczny transport kolejowy, zatem zwolnienie podatkowe nie może objąć nigdy infrastruktury, niezarządzanej przez właściciela (podatnika), co powoduje, że interpretacja prowadzi ad absurdum, i jest oczywiście sprzeczna z przedmiotowym charakterem zapisanego ww. normie prawnej zwolnienia podatkowego. Spółka wyraziła pogląd, że dla właściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. konieczne jest ustalenie tego, w jaki sposób korzysta się z danej infrastruktury kolejowej, na co się ją przeznacza, nie zaś ustalanie w oparciu o jakie umowy, pomiędzy kim zawarte, czy odpłatne, czy nieodpłatne, faktyczny cel, któremu ta infrastruktura służy (wykorzystywanie), jest w ostateczności realizowany. Według Spółki, wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest więc wówczas, gdy infrastruktura kolejowa: (a) jest udostępniana uprawnionym do tego koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, (b) nie jest przeznaczona lub wykorzystywana jednocześnie przez jej właściciela, posiadacza -zarządcę na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją zadań ustawowych w zakresie dotyczącym zarządu na zasadach i w zakresie oznaczonych w ustawie o transporcie kolejowym; (c) nie jest oddawana do korzystania (pod jakimkolwiek tytułem) jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności niewchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego; (d) nie jest faktycznie wykorzystywana przez jakiegokolwiek koncesjowanego przewoźnika kolejowego na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych. Przypisywanie Spółce wykorzystywania infrastruktury kolejowej dla jej własnych potrzeb (w sytuacji, gdy faktycznie była ona wykorzystywana w celu wykonywania "publicznego transportu kolejowego"), jej zdaniem, jest stanowiskiem sprzecznym z wyżej przytoczoną argumentacją prawną. Takie postępowanie narusza również przepisy art. 120 i 121 § 1 o.p. Dla ustalenia wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego w żadnym razie nie stoi wszak na przeszkodzie okoliczność, że jednym z przewoźników kolejowych była Spółka. Jako uprawniony przewoźnik była ona wszak także uprawniona do przewozu rzeczy, a co za tym idzie i jej należał się dostęp do infrastruktury kolejowej. 5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 948/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było również przedmiotem rozpoznania przez NSA w sprawach dotyczących tej samej Spółki, zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2394/11. Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach. 6.2. Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367/11 i II FSK 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006, które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. 6.4. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2005 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że stanowiąca własność Skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu Skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez WSA w Gliwicach wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy. Trudno natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 693 k.c. Jakkolwiek na mocy tego przepisu (a ściślej – jego § 1) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dopatrzył się wykładni wymienionego przepisu k.c., co zresztą ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłoby zbędne. Chybiony i błędny formalnie jest postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p., a także art. 21 § 3 o.p. Przepisy te, statuując – odpowiednio – zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 o.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz określając przesłanki decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) są typowymi przepisami postępowania, toteż uznanie ich za przepisy prawa materialnego i powołanie w ramach odnoszącej się do takiego naruszenia prawa podstawy kasacyjnej jest niepoprawne. W żadnym zakresie nie uzupełnia także prawidłowo podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a. Po pierwsze dlatego, że jest on niedookreślony, skoro § 1 art. 145 p.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne powołanie podstaw kasacyjnych, których sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować, toteż nieprecyzyjnie powołana podstawa – jak w omawianym przypadku – nie pozwala zbadać zbudowanego z powołaniem się na nią zarzutu. Po drugie dlatego, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak WSA w Gliwicach nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż obiektywnie błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza. Z tej też przyczyny WSA w Gliwicach nie mógł zastosować art. 135 p.p.s.a., jako przepisu przewidującego zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Zarzut naruszenia tego przepisu jest nieadekwatny do argumentacji skargi kasacyjnej, odnoszącej się do błędnego rozumienia prawa materialnego, a nie wadliwego procedowania - skoro wojewódzki sąd administracyjny naruszenia prawa przez organy podatkowe nie dostrzegł, nie mógł stosować przepisów proceduralnych mających zastosowanie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przez te organy. Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie został powiązany w sposób umożliwiający jego weryfikację z konkretnymi zaniechaniami WSA w Gliwicach. Nie został on szczegółowo uzasadniony, podczas gdy wykazanie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje poprawność podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.5. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz, w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Kolegium. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie, Kolegium na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu Skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2005 skarżąca Spółka w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005).