III SA/Wa 1229/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 września 2010 r., uzupełnionym w dniu 17 listopada 2010 r. D. z siedzibą w W. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Skarżący świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te są świadczone przez jednostki organizacyjne Centrali B., oddziały oraz inne placówki. W związku z przyjętą strategią rozwoju, B. zawarł szereg umów najmu z firmami oraz osobami fizycznymi (dalej: wynajmującymi), na mocy których stał się najemcą lokali, w których rozpoczął prowadzenie działalności bankowej. Zgodnie z zapisami umów najmu prace wykończeniowe niezbędne w celu dostosowania przedmiotów najmu (wynajętych lokali) do standardu placówek B., zostały przeprowadzone na koszt i odpowiedzialność B. Umowy najmu zawierają uregulowania, z których wynika, że po zakończeniu okresu najmu B. jest zobowiązany zwrócić wynajmującemu przedmiot najmu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z daty wydania, z uwzględnieniem prac wykończeniowych, wykonanych przez B. zgodnie z zapisami umowy najmu oraz przy uwzględnieniu zużycia wynikającego z normalnej eksploatacji. Dodatkowo zgodnie z zapisami umów B. nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poczynionych na przedmiot najmu, natomiast wynajmującemu nie przysługuje prawo do żądania usunięcia poczynionych nakładów. Poniesione przez B. nakłady inwestycyjne zostały zakwalifikowane jako osobny środek trwały — (tzw. inwestycja w obcym środku trwałym) podlegający amortyzacji w okresie co najmniej 10 lat. Skarżący z uwagi na fakt, że niektóre placówki B., uruchomione w wynajętych lokalach były nierentowne, zdecydował, iż koniecznym jest ich zamknięcie i przeniesienie prowadzonej w nich działalności do innych, istniejących placówek B. W związku z tym nastąpiła likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym przed jej całkowitym umorzeniem dla celów podatkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, B. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."? Zdaniem B., w przypadku rozwiązania umów najmu, niezamortyzowana część nakładów poniesionych na przystosowanie nieruchomości do własnych potrzeb stanowi koszty uzyskania przychodu. Skarżący powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że wydatki B. na przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń do standardów prowadzenia działalności bankowej poniesione są w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki jeśli nastąpi postawienie danej inwestycji w obcym środku trwałym w stan likwidacji przed zrównaniem sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową zgodnie z regulacjami dotyczącymi amortyzacji podatkowej, nie jest uprawniona do dalszego rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów w postaci okresowych odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego. Zdaniem Skarżącego, również w takiej sytuacji powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości nakładów. Ponadto w sytuacji, w której B. po wypowiedzeniu umowy najmu pozostawia inwestycję w obcym środku trwałym bez jej fizycznej likwidacji, powstała strata również powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazał, iż wydatki z tytułu wartości środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - w części niezamortyzowanej przez B. nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Spółka wskazała, iż w ww. zamkniętym katalogu się jedynie wydatki z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). B. rezygnując z działalności w tych placówkach i przenosząc ją do placówek już działających nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Nastąpiła utrata przydatności inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zaprzestania wykonywania przez B. działalności gospodarczej w placówkach, które przynosiły straty. Skarżący podkreślił, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem Spółki jeśli inwestycja w obcym środku trwałym była choć przez krótki czas wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, oznacza to, że cały wydatek na nią poczyniony jest związany z przychodami (chociażby tymi generowanymi w okresie, gdy inwestycja w obcym środku trwałym była używana). W konsekwencji, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą z powodu innego aniżeli zmiana rodzaju działalności, może stanowić koszt uzyskania przychodu. W momencie likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie znika związek tego środka trwałego z działalnością podatnika i uzyskiwanymi przychodami. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, lecz są jedynie sposobem na rozliczenie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. Spółka podniosła, że powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko B. zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. Minister Finansów podkreślił, że we wskazanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. Zdaniem organu nie można zaakceptować stanowiska, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji rozwiązania umowy najmu. W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Ponadto nakłady poczynione przez B., przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez B. działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. W ocenie organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Organ wskazał, iż okoliczność rozwiązania umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady, na podstawie Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez B. przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu umowy brak tego związku przesądza o tym, iż B. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez nieuprawnione zastosowanie zawężającej wykładni terminu "likwidacja" prowadzące do przyjęcia, iż likwidacją w znaczeniu nadanym w treści tego przepisu może być wyłącznie fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, 2) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli inwestycje te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, a zatem przyjęcie, iż w świetle okoliczności przedstawionego przez B. stanu faktycznego nie jest możliwe zastosowanie wnioskowania a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., 3) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez brak odniesienia się do zakresu zastosowania tego przepisu w analizowanym stanie faktycznym, z uwagi na trzy warunki rozpoznania wydatku jako koszt podatkowy, 4) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, iż wydatki dokonane na adaptację wynajmowanych lokali w ich niezamortyzowanej części nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że lokale te nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej B., 5) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. 6) naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 14c § 2, art. 14e § 1 i art. 14h O.p. przez pominięcie powołanych przez B. wyroków sądów administracyjnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi poparł argumenty prezentowane przed organem podatkowym. Podniósł, iż decyzja o zamknięciu placówek wynika z sytuacji rynkowej i kryzysu na rynku finansowym, która powoduje, że B. musi podejmować działania zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, co polega zamykaniu nierentownych placówek. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie wątpliwości Skarżącej sprowadzały się do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci wydatków poniesionych na prace adaptacyjne w lokalach wynajmowanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Spółka rozwiązała umowy najmu, gdyż niektóre placówki w wynajętych lokalach okazały się nierentowne. Minister Finansów konsekwentnie podtrzymywał stanowisko o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, z uwagi na fakt, iż wydatek ten nie będzie spełniał generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. Nadto, w ocenie organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., natomiast nakłady poczynione przez bank pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należnym do wynajmującego. Sąd w składzie orzekającym nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska Ministra Finansów, uznając jednocześnie za słuszne stanowisko wyrażone w skardze. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: 1. jego poniesienie; 2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów); 3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.). W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wynika, iż istotną – z punktu widzenia rozliczenia straty – jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, prawidłowo powoływanym przez skarżącą Spółkę zarówno we wniosku o interpretację, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze. Sąd dodatkowo zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07); w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Lu 573/03. Dla prawidłowej wykładni wskazanej wyżej normy prawnej niezbędne jest ustalenie prawidłowej wykładni użytego w nim zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, iż starta jest konsekwencją likwidacji. Niezbędne więc wydaje się ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", bowiem likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Odnosząc się do wykładni pojęcia "likwidacji" środka trwałego, wskazać należy, iż w orzeczeniach dotyczących zbliżonych do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanów faktycznych (straty wynikającej z likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji obcym środku trwałym) przyjmowano jednolicie szerokie pojęcie likwidacji środka trwałego. W pojęciu tym mieści się, ocenie sądów, nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego wycofanie z ewidencji środków, (w związku ze zużyciem technicznym, technologicznym). Orzeczenia NSA: z 9 września 2005 r., II FSK 2169/04, ONSAiWSA nr 3/2006, poz. 90 i z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07; wyroki WSA: we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07 (nieprawomocny) i z 7 października 2010 r., I SA/Wr 974/10; w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., I SA/Bd 906/10 (nieprawomocny); w Poznaniu z 3 lutego 2011 r., I SA/Po 809/10 i z 13 października 2010 r., I SA/Po 579/10 (nieprawomocny); w Warszawie z. 27 października 2010 r., III SA/Wa 738/10 (nieprawomocny (- dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyroki WSA: w Warszawie z 16 lutego 2011 r., III SA/Wa 1378/10 (nieprawomocny); w Rzeszowie z 20 lipca 2011 r., I SA/Rz 335/11 (nieprawomocny) - dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak zauważył NSA w wyroku z 24 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 33/10, pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Za koszt podatkowy uznane powinny być zatem także starty, które wynikają z likwidacji środka trwałego, spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że związek między kosztem a przychodem nie musi być związkiem bezpośrednim, a także, że dla jego istnienia wystarczy, aby osiągnięcie przychodu w dacie poniesienia kosztu było - obiektywnie oceniając - możliwe. Wprawdzie sama strata nie jest zdarzeniem, które można powiązać z przychodem, jest jednak powiązana ze zdarzeniami zachodzącymi w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która to działalność sama w sobie nakierowana jest na osiągniecie przychodów (por. wyrok WSA z 14 marca 2008r, I SA/Wr 1702/07). Likwidacja środka trwałego może być uzasadniona z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Jak stwierdził NSA w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 24 maja 2011r. likwidacją uprawniającą do zaliczenia kosztów uzyskania przychodu straty z tego tytułu będzie takie wyzbycie się środka trwałego, które będzie racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Racjonalność tę należy oceniać z punktu widzenia ustawowej przesłanki, jaką jest, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. utrata przydatności gospodarczej. Taka (jak przedstawiona wyżej) wykładnia uwzględnia postulowany w piśmiennictwie sposób interpretowania prawa podatkowego przy przyjęciu założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dążąc między innymi do osiągnięcia zysków, a nie strat. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład - jak w stanie faktycznym przedstawionym niniejszej sprawie - decyzja o zamknięciu nierentownych placówek B., skutkująca wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu i przeniesienia prowadzonej w nich działalności do innych istniejących (bardziej rentownych) placówek. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając przy tym powyższe rozważania. Sąd - odnosząc się do zarzutu Skarżącej o naruszeniu art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Za nieuzasadniony uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem właściwy w sprawie organ rozpoznał sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organ podatkowy, wykonał obowiązek stosowania przepisów prawa; fakt, iż dokonana przez organ wykładnia tych przepisów okazała się błędna, nie uzasadnia w ocenie Sądu zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Naruszenie rzeczonego przepisu będzie uzasadnione w sytuacji, gdy organ działa bez wyraźnego upoważnienia prawodawcy, lub, gdy wydany przez niego akt nie ma podstaw w obowiązujących przepisach . Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.