I SA/Kr 986/11

Sygn. akt I SA/Kr 986/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r., sprawy ze skarg K.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2011r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r., - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] i [...] określono K.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 87.329 zł, a za listopad 2005 r. w wysokości 155.458 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w oparciu o zgromadzony podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy ustalono, że K.W. wystawił na rzecz podmiotu F.H.U."G" M.K .z siedzibą w B. faktury tytułem sprzedaży złomu w październiku 2005 r. na kwotę netto 396.951,48 zł (podatek należny: 87.329 zł) , a w listopadzie 2005 r. na kwotę netto 706.628,72 zł (podatek należny: 155.458 zł). Tymczasem ustalono, że K.W.założył działalność gospodarczą pod nazwą A K.W.za namową M.B., jednak faktycznie jego aktywność ograniczała się do podpisywania pustych faktur "in blanco", dostarczanych przez M.B. oraz do przekazywania dokumentów do biura rachunkowego w celu sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7. Za powyższą działalność podatnik otrzymywał wynagrodzenie w wysokości dwóch-trzech tysięcy miesięcznie. K.W. zeznał, że faktycznie nigdy nie prowadził obrotu złomem, nie wiedział też, czy będący przedmiotem transakcji złom istniał, gdyż nigdy go nie widział. Podatnik nie dokonywał żadnych operacji finansowych przez własne konto bankowe. W deklaracjach podatkowych za badane miesiące podatnik wykazał nabycie towarów w październiku 2005 r. w kwocie netto 393.451 zł, a w listopadzie 2005 r. w kwocie 703.562 zł. Jednakże w trakcie kontroli podatnik nie przedłożył ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, ani dokumentów źródłowych w postaci np. faktur. Następnie powołano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący albo nieuprawniony do wystawienia faktur oraz gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W świetle tej regulacji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nieznane podmioty i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, bowiem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Następnie wskazano, że w październiku 2005 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami, należny podatek wyniósł 770 zł, podczas gdy kwota ta powinna wynieść 87.329 zł, a w listopadzie w deklaracji wykazano do zapłaty kwotę 675 zł, podczas gdy należny podatek za ten miesiąc powinien w rzeczywistości wynieść 155.458 zł. Wyjaśniono w tym miejscu, że zgodnie z art. 99 ust. 12 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazano też, że termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2005 r. upłynął w dniu 25 listopada 2005 r., a za listopad – w dniu 27 grudnia 2005 r. i wskazano podstawę prawną oraz stopy procentowe należnych odsetek. Dnia 5 stycznia 2011 r. K.W. wniósł odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 70, art. 200, art. 149, art. 150, art. 139, art. 120-123, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zaskarżone decyzje nie zostały mu prawidłowo doręczone, gdyż wręczono je jego matce, która nie podjęła się ich przekazania adresatowi. Matka zresztą odesłała do organu powyższe decyzje. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Podatnik zarzucił w dalszej kolejności, że do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym został wezwany telefonicznie, podczas gdy wezwanie to powinno mieć charakter pisemny. Zakwestionował też wydanie dwóch upoważnień do przeprowadzenia kontroli za te same okresy rozliczeniowe. Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r. nr [...] i [...] utrzymano zaskarżone decyzje w mocy. Na wstępie obliczono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2010 r. przedstawił K.W. zarzuty karne i karno-skarbowe o czyny polegające na tym, że w okresie od października do grudnia 2005 r. działając wspólnie i w porozumieniu, z innymi osobami K.W.brał udział w procederze wyłudzania podatku VAT znacznej wartości, w związku z obrotem złomem w ten sposób, że za namową innej osoby rozpoczął działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "A" K.W. z siedzibą w B. , nad którą to działalnością przekazał całkowicie kontrolę innej osobie przez co umożliwiło to wystawianie fikcyjnym osobom faktur sprzedaży złomu, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT, udzielił pomocy innej osobie w podejmowaniu działań mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych. Uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. został zawieszony, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych w analogiczny sposób, jak uczynił to organ I instancji, stwierdzając, że K.W. w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem, a zarejestrowana przez niego działalność gospodarcza służyła tylko i wyłącznie wystawianiu fikcyjnych faktur. Ponieważ wystawione faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz z uwagi na brak dokumentacji i ewidencji podatkowych, a także faktur zakupu, K.W. pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7, natomiast w odniesieniu do podatku należnego określono kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatek VAT wykazany w wystawionych fakturach podlega obowiązkowi wpłaty, nawet jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie została dokonana w rzeczywistości. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Z drugiej strony, powołano wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W tym miejscu podkreślono, że K.W. w trakcie prowadzonego postępowania nie okazał żadnych faktur zakupu. Następnie stwierdzono, że zarzut niedoręczenia stronie zaskarżonej decyzji jest bezpodstawny. Art. 149 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru listu, w którym wysłano zaskarżone decyzje wynika, że przesyłkę wysłaną pod podany przez K.W. adres zamieszkania odebrała w dniu 23 grudnia 2010 r. jego matka, I.W. i że podjęła się ona doręczenia pisma adresatowi. Bezzasadny jest również w opinii organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia 1 grudnia 2010 r. , którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrała w dniu 1 grudnia 2010 r. siostra adresata, R.W.. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 23 grudnia 2010 r., tj. po upływie 22 dni od dnia doręczenia ww. zawiadomienia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów w tym, że u podatnika dwukrotnie dokonano kontroli rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. (pierwszy raz w 2006 r. a drugi raz w 2010 r.). Wprowadzający w tym zakresie ograniczenia art. 282 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola nie może być ponownie wszczęta poza wyjątkami określonymi w § 2 tego artykułu. Skoro w niniejszej sprawie po pierwszej kontroli nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przeprowadzenie ponownej kontroli było dopuszczalne. Nie przekroczono też limitów czasowych kontroli przewidzianych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. K.W.wniósł skargi na opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Z uzasadnienia nie wynika, aby skarżący miał jakiekolwiek merytoryczne zastrzeżenia względem zaskarżonych decyzji, w szczególności nie zakwestionował poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Podniósł natomiast te same zarzuty natury proceduralnej, co w odwołaniu, kwestionując skuteczność doręczenia decyzji, nieodpowiednie wezwanie go do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz dwukrotną kontrolę podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji zauważono brak spójności w powołanych przez skarżącego faktach, który stwierdził, że nie doręczono mu decyzji, a z drugiej strony powołał odpowiednie sygnatury i odwołał się do treści tych rozstrzygnięć. Ponadto zwrócone przez I.W. decyzje wskazują zdaniem organu jednoznacznie, że przesyłka została otwarta. Zwrócono też uwagę, że skarżący nie tylko został prawidłowo zawiadomiony o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale z prawa tego skorzystał, co znajduje potwierdzenie w dwustronnie podpisanej adnotacji służbowej. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 986/11 do I SA/Kr 987/11 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 986/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżone decyzje dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005 r. Początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2010 r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że w aktach podatkowych brak wprawdzie takiego postanowienia o wszczęciu postępowania, niemniej jednak dołączone zostało postanowienie z dnia 1 kwietnia 2010 r. Prokuratury Apelacyjnej w K., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów K.W. w ramach wszczętego i toczącego się już postępowania m. inn. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 55 § 1 i nast. k.k.s. Uprzednio bowiem postępowanie toczyło się wyłącznie o przestępstwo karne, od tej daty natomiast zarzuty uzupełniono o przestępstwo karno-skarbowe. W związku z tym należy przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nie ustało do czasu wydania decyzji organu II instancji. Zatem decyzje podatkowe I i II instancji zostały wydane jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że powyższy zazrut skarżącego jest niezasadny. Dalej wskazać należy, że w niniejszej sprawie bezsporny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, z którego wynika, że skarżący wprawdzie zarejestrował działalność gospodarczą, ale nie prowadził samodzielnie powierzając wszelkie czynności osobie trzeciej, tj. M.B.. Podatnik natomiast jedynie wystawiał fikcyjne faktury na dostawę złomu innemu podmiotowi, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie, nigdy jednak nie doszło ani do zakupu, ani też do sprzedaży złomu wykazanego w tych fakturach. Powyższe ustalenia poczynione zostały w oparciu o niekwestionowany materiał dowodowy w postaci zeznań skarżącego złożonych w toczącym się względem niego postępowaniu karnym oraz przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., a także w oparciu o szereg dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i karnego, włączonych oficjalnie postanowieniem w poczet materiału dowodowego do niniejszej sprawy, do czego organy były upoważnione na mocy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym wskazać należy, że postępowanie to przeprowadzone zostało z poszanowaniem wszelkich zasad i gwarancji procesowych. Stąd, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (październik i listopad 2005 r.), a zatem zarzut skarżącego, iż organy naruszyły przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa, jest niezasadny. Zgodnie zatem z treścią art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Ponadto z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jest to zatem wyjątek od określonej w art. 86 ustawy zasady potrącalności. Stosownie natomiast do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W tym miejscu powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, LEX nr 747055 stwierdził: "Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499)". Orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni zgadza się z powyższymi wywodami, przyjmując je za własne. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stwierdzić należy, co następuje. Przepis art. 123 Ordynacji statuuje zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium, nakładając na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże każde naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane, jak to wskazano na wstępie, pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiWSA 2005/4/66. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie została skarżącemu skutecznie doręczona. Zgodnie bowiem z treścią art. 149 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Stąd na tzw. zwrotce winna znaleźć się adnotacja, że osoba dorosła, której doręczono korespondencję podjęła się jej oddania do rąk adresata, czego zabrakło na zwrotnym potwierdzenia odbioru korespondencji przez siostrę skarżącego D.W. znajdującym się na karcie nr 96 akt administracyjnych. W orzecznictwie podnosi się, że pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002 r., I SA 2614/00, LEX nr 137823). Przyjęcie założenia, że dorosły domownik podejmuje się oddać przesyłkę adresatowi przez sam fakt jej odbioru, nie ma podstaw w brzmieniu art. 149 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2009 r., I SA/Lu 239/09 LEX nr 573363). Pisma doręczone adresatom za zwrotnym poświadczeniem odbioru powinny być zatem szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Lu 151/98, LEX nr 37218). Na gruncie niniejszej sprawy jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż pomimo braku prawidłowego zawiadomienia podatnik dowiedział się o jego treści i skorzystał ze swoich uprawnień, stawiając się w otwartym terminie w siedzibie organu celem zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczność ta wynika bezsprzecznie z adnotacji spisanej w dniu 3 grudnia 2010 r. przez starszego komisarza skarbowego K.W. (k-97 akt podatkowych), którą to notatkę potwierdził datą i osobistym podpisem skarżący K.W. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wadliwego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Z akt sprawy, tj. adnotacji na potwierdzeniu odbioru z dnia 23 grudnia 2010 r. wynika, że przesyłkę zawierającą korespondencję odebrała matka podatnika I.W., będąca dorosłym domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co zostało potwierdzone osobistym podpisem I.W. Oświadczenie którejkolwiek z osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej, zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi - z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek zastrzeżenia - ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma. Zatem fakt późniejszego odesłania decyzji oraz pismo I.W. z dnia 30 grudnia 2010 r. nie może odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Zresztą skarżący zapoznał się z treścią decyzji, skoro w ustawowym terminie wniósł od nich odwołania. Tym samym nie doszło do naruszenia żadnych gwarancji procesowych. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący dwóch kontroli za ten sam okres. Wskazać bowiem za organem należy, że pierwsza z nich toczyła się w 2006 r. i nie zakończyła się wszczęciem postępowania podatkowego, czy wydaniem decyzji podatkowej, a tylko w takim przypadku niemożliwe byłoby prowadzenie ponownej kontroli (art. 282a Ordynacji podatkowej). Kontrola z 2010 r. poprzedzająca wydanie decyzji podatkowych toczyła się w oparciu o informacje pozyskane od Prokuratury Apelacyjnej w K., które nie były znane organowi w dacie pierwszej kontroli w 2006 r. Sąd nie dopatrzył się również przewlekłości w działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że nieznacznie przedłużający się okres dla wydania decyzji spowodowany i uzasadniony był m. inn. koniecznością zgromadzenia całości materiału dowodowego (por. art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto zaznaczyć należy, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem. Z tego względu należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargi oddalić. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.