I SA/Kr 2171/11

Sygn. akt I SA/Kr 2171/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r., sprawy ze skargi W. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2011 r., po ponownym rozpoznaniu odwołania W.R., działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2007 r. określającej w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 383 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. Ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...], określono W.R. (dalej - skarżącemu) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 383 zł w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Uzasadniając decyzję podano, że w momencie wystawienia faktury VAT z dnia 18 lutego 2006 r. nr [...] (wartość netto: 99.000 zł, p.t.u.: 21.780 zł), jej wystawca: "R" – A.R. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie był uprawniony do jej wystawienia. Tymczasem, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. Z tego względu omawianą decyzją określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 383 zł w miejsce wskazanej uprzednio kwoty 22.186 zł. W dniu 9 lipca 2008 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją z uwagi na wyjście na jaw nowego dowodu nieznanego w dacie wydania decyzji w postaci wyroku sądowego, podnosząc także inne okoliczności. Po wznowieniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia 18 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia powyższej decyzji w całości, a następnie w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...]. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na tę decyzję (sygn. akt I SA/Kr 770/09). W dniu 25 marca 2010 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r., zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 86, art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 178 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego rynku podatku od wartości dodanej. Skarżący uznał iż fakt, że jego kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT nie może pozbawiać go prawa do obniżenia podatku. Decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Wobec tego, skarżący pismem z dnia 12 lipca 2010 r. wniósł od niej odwołanie. Uzupełnił przy tym swoje zarzuty o twierdzenia o rażącym naruszeniu art. 120, 121, 122, 123, 123, 180, 187 oraz 191 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił tę decyzję (sygn. akt I SA/Kr 1788/10) podnosząc, że w jej wydaniu brali udział pracownicy organu podlegający wyłączeniu. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 19 października 2011 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 czerwca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2007 r. Organ streścił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i przytoczył treść relewantnych przepisów prawa, zwłaszcza art. 247 O.p. W przekonaniu organu, rażące naruszenie prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być zaakceptowana. Przekroczenie prawa musi więc być jasne i niedwuznaczne. Zdaniem organu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem zgodnie z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymanie faktury nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego m.in., gdy sprzedaż została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Kontrahent skarżącego w dacie wystawienia faktury nie był zaś ani przedsiębiorcą ani zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ podniósł ponadto, że faktura pochodząca z przestępstwa nie może być podstawą do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję z dnia 19 października 2011 r. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 czerwca 2010 r., a ponadto o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., 3) art. 178 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE 4) art. 86 i art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług Uzasadniając wyżej wskazane zarzuty, skarżący podniósł, iż należało stwierdzić nieważność decyzji z dnia 19 stycznia 2007 r., bowiem wydający ją Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę prawa Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie prawa europejskiego w ocenie prawnej spraw podatkowych, zaś w razie nieprawidłowej implementacji dyrektyw do krajowego porządku prawnego, organy winny stosować bezpośrednio ich – korzystniejsze dla podatników – przepisy. Skarżący wskazał, iż uzależnienie prawa do odliczenia od wymogu formalnego w postaci rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej i z uwagi na zasadę pierwszeństwa stosowania tego prawa należy odmówić zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Odmienne postępowanie prowadzi zaś do naruszenia zasady neutralności. Skarżący zauważył ponadto, że nie wiedział, iż jego kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tych względów zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przyjął iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 O.p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach ustawowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. [...] z dnia 19 stycznia 2007 r. z przepisami art. 178 i 179 dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej Dyrektywa 112) w postaci rażącego naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy więc sprawdzić, czy owa decyzja w ogóle narusza (może naruszać) wskazany wzorzec kontroli. Wobec tego zasługuje na przypomnienie, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W powołanych przez skarżącego przepisach art. 178 i 179 Dyrektywy 112, wskazane zostały warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia. W ocenie jednak Sądu powoływanie się przez skarżącego na przepisy powyżej wskazanej dyrektywy, jest nieprawidłowe. Dyrektywa ta obowiązuje bowiem od 1 stycznia 2007r., zaś przedmiotowa decyzja dotyczy okresu wcześniejszego, a mianowicie lutego 2006r. W takim przypadku w sprawie powinna znaleźć zastosowanie Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), gdyż przepisy tej Dyrektywy obowiązywały w okresie właściwym dla stanu niniejszej sprawy. Przepisami normującymi zagadnienie rozstrzygane na skutek złożenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji, są w związku z powyższym przepisy art. 18 ust. 1 lit. "c" oraz art. 22 ust. 3. Z pierwszego przepisu wynikało, iż w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiał posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Przepis ten z kolei wprowadzał obowiązek wystawiania przez każdego podatnika faktury w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi oraz w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie wykonane. Dalej przepis ten stwierdzał, że faktura powinna wskazywać wyraźnie cenę bez podatku, jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia. Jednocześnie dopuszczone zostało wprowadzenie przez Państwa Członkowskie kryteriów, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r. z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonanej czynności, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Niespornym jest wobec powyższego, że w rozumieniu przepisów u.p.t.u., rozstrzygnięcie organu podatkowego było, jak najbardziej prawidłowe. Kontrahent skarżącego, nie miał bowiem prawa do wystawiania faktur VAT, a tym samym, skarżący nie miał prawa do odliczenia. Nie można zatem zarzucać, że decyzja o stwierdzenie nieważności której wnosił skarżący, naruszała przepisy u.p.t.u. Organ podatkowy wydał bowiem decyzję w zgodzie z tymi przepisami. Ewentualne naruszenie prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu przedmiotowej decyzji, miałoby miejsce w przypadku stwierdzenia, że organ podatkowy zastosował przepisy u.p.t.u., które pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, czyli w niniejszej sprawie z przepisami VI Dyrektywy. W takim zaś przypadku przepisy u.p.t.u., nie powinny zostać zastosowane. Sąd zauważa, iż zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej (dalej UE) przed prawem wewnętrznym jest jedną z podstawowych zasad ustrojowych UE (zob. A. Wróbel, Zasady ogólne (podstawowe) prawa Unii Europejskiej [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Warszawa 2005), choć nie ma bezpośredniej podstawy w przepisach traktatowych i wynika przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Należy przy tym pamiętać, że o ile – zgodnie z art. 288 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE – rozporządzenia (organów UE) są bezpośrednio stosowane i z tego względu mogą być bezpośrednio skuteczne, o tyle nie wynika stąd, by innym rodzajom aktów określonych w tym przepisie nie można było nigdy przypisać podobnej skuteczności (wyrok ETS w sprawie 41/74 Yvonne van Duyn vs. Home Office). Sąd krajowy ma więc badać, czy przepisy dyrektywy są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe i dopiero, gdy odpowiedź na te pytania jest twierdząca, może uznać, że dyrektywa odnosi bezpośredni skutek i nadaje się do zastosowania z pominięciem wadliwej normy implementującej (wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker vs. Finanzamt Münster-Innenstadt). W orzecznictwie europejskim uznano ponadto, że i organy administracji publicznej są obowiązane do niestosowania prawa krajowego, o ile szkodzi to skutecznemu wykonywaniu prawa UE (wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo). Słusznie wskazuje skarżący, iż organ podatkowy w postępowaniu głównym uzależnił prawo do odliczenia od wymogu rejestracji wystawcy faktury w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 180/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny, pogląd ten znajduje swój wyraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 (Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W wyroku tym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto orzekł, że artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Orzeczenie to zapadło na podstawie przepisów VI Dyrektywy, która utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc przed wydaniem analizowanej decyzji, lecz jak zostało to wskazane powyżej, przepisy tej Dyrektywy miały zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Szeroko na temat sprzeczności regulacji u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008r. (sygn. akt I FSK 1020/07 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z poczynionych przez ten Sąd rozważań wynika, iż regulacja krajowa, pozostawała w sprzeczności z unormowaniami VI Dyrektywy i w związku z powyższym, przepisy u.p.t.u., nie powinny być bezpośrednio stosowane w części, w jakiej uzależniały prawo do odliczenia od faktu, czy kontrahent podatnika, miał prawo do wystawiania faktur VAT. Z powyższych rozważań wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r. naruszył wskazane wyżej przepisy VI Dyrektywy. Jednocześnie jednak organ zastosował wprost normę wynikającą z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu. Należy więc zbadać, czy zastosowanie ustawy przez organ podatkowy w zakresie, w jakim pozostaje ona w sprzeczności z dyrektywą (prawem pochodnym Unii Europejskiej) może być identyfikowane jako "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Przede wszystkim podnosi się, iż nie każde naruszenie prawa, jest naruszeniem rażącym. Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r. (I FSK 1362/06, LEX nr 440655), w którym stwierdzono, iż analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. W innym wyroku (z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1204/05, LEX 1204/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Stanowiska takie reprezentowane są także w innych orzeczeniach (por. np. wyroki: NSA z 18 czerwca 2009 r. I FSK 826/08, M.Pod. 2009/9/46; NSA z 23 kwietnia 2009r., II FSK 11/08, LEX nr 551730; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. I SA/Kr 695/09, LEX nr 531465; WSA w Warszawie z 15 lipca 2009 r. III Sa/Wa 100/09, LEX nr 526426; WSA w Lublinie z 6 maja 2009 r. I SA/Lu 575/08, LEX nr 534640; WSA w Lublinie z 18 lutego 2009 r. I SA/Lu 544/08, LEX nr 511356; WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2009 r. I SA/Wr 932/08, LEX nr 506575; WSA w Łodzi z 28 sierpnia 2008r., III SA/Łd 72/08, LEX nr 499108; WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r. I SA/Sz 210/08, LEX nr 479265; WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2008 r. I SA/Wr 1402/07, LEX nr 369285; WSA w Warszawie z 7 marca 2008 r., V SA/Wa 2930/07, LEX nr 488531; WSA w Gliwicach z 25 lutego 2008 r., III SA/Gl 1268/07, LEX nr 471520). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323). Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważa, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, publ. http://orzecznia.nsa.gov.pl). W przekonaniu Sądu, z kasacyjnego (formalnego) podejścia do wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w kontekście europejskim wynika więc, że aby w niniejszej sprawie uznać, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa należy dokonać "prostego zestawienia" przepisu prawa krajowego (u.p.t.u.) z adekwatnym przepisem prawa europejskiego. Jeżeli taka operacja da rezultat w postaci wykrycia: 1) oczywistego (niewymagającego zaawansowanej wykładni) znaczenia obu przepisów oraz 2) oczywistej (widocznej bez dogłębnej analizy) sprzeczności obu norm, będzie to oznaczać zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Adekwatne przepisy prawa europejskiego (o których mowa powyżej), to powoływane wcześniej art. 18 ust. 1 lit. "a" oraz art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, jak zostało to już wskazane, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi (w przypadku dotyczącym niniejszej sprawy), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Z kolei zgodnie z ostatnim przepisem, faktura powinna wskazywać wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia. Nie można przy tym zapominać, że przepis ten upoważniał Państwa Członkowskie do ustalenia kryteriów, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Również w ust. 8 art. 22 wprowadzone zostało upoważnienie dla Państw Członkowskich, nałożenia innych obowiązków, które uznają one za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Sąd stoi na stanowisku, że proste zestawienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. oraz art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 i ust. 8 VI Dyrektywy nie pozwala na oczywiste (niepoparte dokładną analizą) uznanie, że przepisy te stoją ze sobą w oczywistej (niewymagającej zaawansowanej interpretacji) sprzeczności. W ocenie Sądu, organ mógł uznać, że zapis, iż faktura powinna zostać wystawiona przez podmiot do tego uprawniony (zawarty w ówczesnej u.p.t.u.) stanowił kryterium, m.in. według którego można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Jak wskazano wyżej, art. 22 ust. 3 lit "c" VI Dyrektywy pozwalał państwom członkowskim na ustalenie takich kryteriów. Wynika to bezpośrednio z brzmienia tego przepisu. Ponadto, jak wynikało z ust. 8, Państwa Członkowskie miały prawo wprowadzenia innych obowiązków, których spełnienie dawało prawo do dokonania odliczenia. Istniała wobec powyższego możliwa wykładnia, która prowadziła do tezy, iż wprowadzenie do u.p.t.u. wymogu wystawienia faktury przez podmiot mający do tego uprawnienia według tej ustawy, nie narusza przepisów VI Dyrektywy. Wprowadzenia takich wymogów, można było upatrywać w art. 22 ust. 3 lit. "c" oraz ust. 8 tej Dyrektywy. Oczywiście Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt C-438/09) wyraźnie stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto w wyroku tym zostało stwierdzone, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Trybunał stwierdził jednocześnie, że przepisy art. 22 ust. 3 lit. "c" oraz ust. 8 VI Dyrektywy, nie dawały Państwom Członkowskim wprowadzenia ograniczeń, na które powoływał się organ podatkowy w przedmiotowej decyzji. Interpretacja art. 22 VI Dyrektywy przytoczona w wyroku w sprawie C-438/09 z 22 grudnia 2010 r. nie była więc oczywista w chwili wydania decyzji z dnia 19 stycznia 2007 r. Nie można zatem przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się wówczas rażącego naruszenia prawa europejskiego, choć z dzisiejszej perspektywy można uznać, że prawo to naruszył (w stopniu lżejszym niż rażący). Jak zostało to już wskazane, co do zasady przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale przekroczono prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Tymczasem, jak wynika z dotychczasowych rozważań, możliwe były dwa kierunki wykładni, z których ostatecznie, po wydaniu powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zwyciężyła wykładnia korzystna dla skarżącego. We wcześniejszym okresie, sytuacja taka nie była oczywista. Wskazuje na to sam skarżący pisząc w skardze, iż fakt, że w przeszłości prawo do odliczenia budziło wątpliwości, organy podatkowe kwestionowały możliwość odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, iż w chwili obecnej nie istnieje pewność co do wykładni przepisów w zakresie uregulowań dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Skarżący przyznaje zatem, że w momencie wydawania przedmiotowej decyzji, sytuacja prawna zaistniała po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, nie była jednoznaczna. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, gdyż ujednolicenie się wykładni określonych przepisów, nie może prowadzić do uznania, iż decyzje wydawane w oparciu o wykładnię, która w późniejszym czasie nie została uznana za właściwą, prowadzić będzie do stwierdzenia ich nieważności. O tym, że istniały poważne wątpliwości i rozbieżności co do tej wykładni, świadczy między innymi wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości i w konsekwencji wydanie cytowanego wyroku C-438/09. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że Ustawodawca dał podatnikowi narzędzie do wzruszenia ostatecznej decyzji, jeżeli np. zostaną rozwiane wątpliwości co do wykładni określonego zagadnienia prawnego. Instrumentem takim jest art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z taką sytuacją niewątpliwie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Cytowane wcześniej orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości jasno wskazuje, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2007r., jest nieprawidłowe. Instytucja wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji, zasadniczo się różnią i nie mogą być wykorzystywane zamiennie. Sama możliwość wznowienia postępowania na skutek wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości oznacza również, że obowiązywanie nowej wykładni, nie może powodować uznania, iż decyzje wydane w oparciu o inną wykładnię, dotknięte są wadą nieważności. Skutkiem takim będzie natomiast jedynie możliwość wznowienia postępowania. Inne są natomiast przesłanki wznowienia postępowania, inne zaś stwierdzenia nieważności decyzji. Przy czym nie można wykorzystując przesłankę wznowienia postępowania, domagać się stwierdzenia nieważności decyzji. Są to bowiem dwie odrębne instytucje, spełniające odmienne funkcje. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze należy podnieść, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez nieustalenie, czy skarżący "miał świadomość ze transakcja, w której uczestniczy była nadużyciem prawa". Należy bowiem przypomnieć, iż okoliczność ta jest istotna w sferze prawa cywilnego, zaś w tym przypadku podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 42/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także "brak wyjaśnienia ze strony organu podatkowego, dlaczego nie zbadał strony podmiotowej podatnika przy zawieraniu transakcji" nie spowodowała naruszenia art. 124 O.p. Należy przypomnieć, że nie jest rzeczą ani sądu administracyjnego ani organu podatkowego ustalanie ważności (istotnej na gruncie prawa cywilnego) transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale samego faktu dokonania tych transakcji. W szczególności w art. 5 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca podkreślił, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 616/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.