III SA/Wa 430/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w Estonii zł kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. odmówił Skarżącej - P. z siedzibą w Estonii naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 30 listopada 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej, o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do czerwca 2007 r. w kwocie 82.468,15 zł. Postanowieniem z [...] maja 2005 r. (nr [...]) Organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wykazanego we wniosku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2005 r., nr [...], dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie wnioskowanej przez Skarżącą. 24 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w kwocie 2.336 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na uchybienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 6 miesięcznemu terminowi na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, wskazanemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89,; poz. 85z późn. zm.), dalej "rozporządzenie z 2004 r.", przepisy art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm), dalej "O.p." oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Odmawiając wypłaty odsetek Organ pierwszej instancji powołał się na brak stosownych przepisów umożliwiających naliczenie i zwrot odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, jak również na odrębny status podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz podmiotów niezarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług oraz nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, art. 2 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w konsekwencji uniemożliwienie Stronie realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że Skarżącej przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r., za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług do organu podatkowego do dnia wydania ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestię zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług ww. okresie podmiotom niemającym siedziby na terytorium kraju należy rozpatrywać w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.a." - oraz wydanego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), dalej "rozporządzenie z 2003 r." oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." oraz wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 ww. ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej "rozporządzenie z 2004 r." Powołał się na § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. i z 2003 r. i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK ,1948/08, 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10, i podkreślił, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego również podmiotom zagranicznym. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku podmiotów zagranicznych zasadę neutralności realizuje się poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołał się na art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a., w których przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatku, różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w ustawowym; terminie podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Wskazał, że sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. lub art. 5 u.p.t.u.a. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, że Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2005 r., przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca odebrała ww. postanowienie 16 maja 2005 r. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 6 zdanie 2 i 3 u.p.t.u.a., jeżeli uprzednio przedłużone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w kontrolowanej sprawie Skarżąca była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od dnia następnego po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. do dnia wydania decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił żądania Skarżącej polegającego na przyznaniu pełnej kwoty należnych odsetek od zaległości podatkowej, tj. wykraczającej ponad przyznaną kwotę odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji nieprzyznanie Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty odsetek w pełnej wysokości; - art.87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nieuznanie w pełnej wysokości odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez bezprawne dysponowanie kwotą podatku od towarów i usług Skarżącej przez okres ponad 9 miesięcy oraz usiłowanie przerzucenia na Spółkę negatywnych skutków opieszałego działania organów podatkowych w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu spraw w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości niż żądała tego Skarżąca i ograniczenie się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych. W ocenie Skarżącej Organ pierwszej instancji dopuścił się jednoznacznej opieszałości, ponieważ do dnia wydania postanowienia z [...] maja 2005 r. nie podjął żadnych czynności sprawdzających. Uchybienie zatem 6 miesięcznemu terminowi do dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku, nastąpiło z winy organu pierwszej instancji. Okoliczność ta nie powinna zdaniem Skarżącej wpływać na wysokość żądanych w niniejszej sprawie odsetek. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/10. Wskazała ponadto, iż uprawnienie zawarte w przepisie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., umożliwiające przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest niezgodne z przepisami Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie mógł zatem skutecznie przedłużyć trwania postępowania wyjaśniającego, przez co, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 u.p.t.u., niezwróconą w terminie kwotę podatku od towarów i usług należy traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu według przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie w odniesieniu do wszystkich zarzutów. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., a zatem za okres zarówno sprzed jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 166 u.p.t.u. do zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosuje się przepisy wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 175. A zatem do zwrotu podatku z tytułu nabyć dokonanych przed 1 maja 2004 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydanego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 2004 r., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. 3. W świetle § 2 rozporządzenia z 2003 r. jak i rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, stąd zmiana decyzji organu I instancji, uznał jednakże, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości (tj. opłata prolongacyjna), a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu. 5. Dyrektor IS zaakceptował konsekwentnie prezentowane jednolite stanowisko sądów administracyjnych w kwestii uprawnienia do oprocentowania przeterminowanego zwrotu; przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u z 2004 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.). W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres po 1 maja 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. 7. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy jest ono właściwe jedynie w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług nabytych przed 1 maja 2004 r. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (dostępne w bazie na stronie WWW.nsa.gov.pl ), że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy zapis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, co wydaje się umykać uwadze organu podatkowego, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej dyrektywy. W art. 3 Ósmej dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy. Oczywiście ograniczenia wynikające z Ósmej Dyrektywy nie odnoszą się do postanowień rozporządzenia wykonawczego z 2003 r. W odniesieniu do zwrotu za miesiące do końca kwietnia 2004 r., dokonywanego na podstawie tego rozporządzenia, zmniejszenie wysokości odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej jest zgodne z prawem. 9. Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest również treść sentencji decyzji organu odwoławczego; skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji obowiązany był orzec merytorycznie w kwestii żądania strony, określając kwotę należnych na dzień wydania decyzji odsetek. Istotą sprawy wszczętej wnioskiem Strony nie było bowiem abstrakcyjne uprawnienie Skarżącej do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, a odsetki liczone od konkretnej kwoty zwrotu za konkretny okres. Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania. Nie można zgodzić się, że przepis art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącej jedynie równowartość podatku, podmiot ten ma prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej. 10. Rozpoznając sprawę ponownie organ określi należne na dzień wydania decyzji odsetki od zwrotu, przyjmując że przedłużenie terminu zwrotu nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek w odniesieniu do zwrotu podatku za okres po 1 maja 2004 r. oraz że w sprawie zastosowanie ma art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.