III SA/Gl 1863/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.C. "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skargą z [... r. Spółka cywilna ""A"" [...] z siedzibą w J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] oraz nr [...] z [...] r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł oraz II kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał między innymi art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., daj ustawa VAT), Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym. Spółka cywilna ""A"" [...] zajmuje się hurtową sprzedażą drewna i wyrobów z drewna. W badanym okresie Spółka dokonała zakupu drewna kopalnianego sosnowego, drewna sosnowego oraz drewna świerkowego. W deklaracji za I kwartał 2007 r. Spólka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i kwotę [...] zł jako nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odpowiednio w deklaracji za II kwartał 2007 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i zobowiązanie w kwocie [...] zł. Spółka między innymi odliczyła podatek naliczony z faktur VA'T wystawionych przez firmę "B"z siedzibą w B. , [...] . W I kwartale 2007 r. była to kwota łączna [...] zł a w II kwartale 2007 r. kwota lączna podatku naliczonego wynosiła [...] zł. W toku wszczętego w dniu [...] r. postępowania podatkowego oraz w oparciu o materiały kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiazania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono, że firma “B" w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wystawała faktur VAT. K. G. dziłalność gospodarczą prowadził od [...] r. do [...]r. i korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zajmował się wycinką drzew (po huraganie). Potem do [...] r. pracował poza granicami kraju. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wystawiał okazanych mu faktur za dostawy drewna w roku 2007. Z firmą “"A"" współpracował w roku 2002 i nie wystawiał faktur VAT, gdyż rozliczał sie ryczałtem. Przesłuchany L. B. stwierdził, że nie sprawdzał firmy “"B"" i nie zna K. G. . Nie rozpoznał w nim mężczyzny, który posługujac sie jego tożsamoscią dostarczał mu drewno od 2007 r. Równiez wystawione faktury nie budziły wątpliwości, gdyż były wypisane jednym charakterem pisma. Drugi wspólnik, Z. J. także nie rozpoznał K. G. jako dostawcy drewna, który wystawił kwestionowane faktury. Decyzjami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce “"A"" zobowiazanie w podatku VAT za I i II kwartał 2007 r. Decyzje te zostały zaskarżone, gdyż zdaniem podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczył, że dostawcą drewna do Spólki był K. G. . Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał na obowiązujący w 2007 r. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacja powyższa daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które nie jest jednak bezwarunkowe. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w art. 88 ustawy VAT wyliczono przypadki w których możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W szczególności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane z opisem widniejacym na fakturze. Innymi słowy faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży towarów, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika nabywcy. Faktura musi obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem taka faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Stąd organ zakwestionował prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ""B"" K. G. , gdyż przyjęte za podstawę odliczeń faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że K. G. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży drewna kopalnianego w okresie odpowiadającym datom wystawionych faktur, znalazła potwierdzenie w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. moraz oświadczeniu K. G. z tej samej daty, a także z przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. K. G. oświadczył również, że nie zna L. B. i Z. J., nie dostarczał im drewna w 2007 r. Sami wspólnicy potwierdzili znajomości z K. G. przyznając, że nie ten mężczyna był ich dostawcą drewna, którego zakup dokumentować mają sporne faktury. Nie ten mężczyzna pojawił sie w 2007 r. lub 2008 r. w siedzibie firmy w J. przedstawiający się jako K. G. i oferując dostawy drewna kopalnianego własnym transportem. Nie zawierali żadnych umów i nie posiadają już żadnego kontaktu do tej osoby, pomimo że współpraca trwała przez kilka lat (numer telefonu który podał na początku współpracy zapisany był w starym zeszycie, który został wyrzucony). Płatność za towary odbywała się gotówką a drewno było dostarczane po atrakcyjnej cenie. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji. Firma “"B"" nie była sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co powoduje, że nie dokumentują one prawdziwych zdarzeń gospodarczych. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zobacz wyrok NSA z dnia 11.05.2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.03.2012 r. sygn. akt III SA/G1 1824/11). Dyrektor podkreślił, że organy nie kwestionują zakupu towarów wskazanych w przedmiotowych fakturach oraz ich dalszej odsprzedaży, lecz fakt, że sprzedawcą tych towarów był ""B"" K. G. . Przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę i jako takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 106 ustawy VAT i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył sie także naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Wskazał na wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântüli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Észak-alfoldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga (C- 142/11) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 12001/11 z których wynika, że organy podatkowe muszą udowodnić nie tylko fakt wykorzystania transakcji do popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także - oceniając na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. W rozpatrywanej sprawie żaden ze wspólników nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Bezspornym jest, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie sprawdziła swoich kontrahentów na okoliczność czy są oni zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (art. 96 ust. 13 ustawy VAT). Współpracę z osobą podajacą się za K. G. rozpoczęła po zgłoszeniu się przez niego z atrakcyjną ofertą w biurze Spółki, a w trakcie tej współpracy poprzestała jedynie na prośbach o przedstawienie dokumentacji firmy, pomimo, że współpraca ta trwała dłuższy czas. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również zasadności zarzutów uchybień proceduralnych postępowania pierwszoinstancyjnego, naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty odwołania dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego są chybione. Decyzja organu odwoławczego została zaskarzona wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła wydanie ich z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zasady proporcjonalności i neutralności, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez błędne jego zastosowanie, nieuzasadnione zebranym materialem dowodowym oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreslono, że faktyczny sprzedawca drewna oraz wystawca faktur nie został ujawniony, nie można zatem twierdzić, że podatek VAT nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak również nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił sie nieprawidłowości lub przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko, tym bardziej, że w skardze skarżąca nie podniosła nowych argumentów. Te które podniesiono stanowią powtórzenie zarzutów odwołania do których organ odwoławczy odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy o sygn. akt III SA/GI 1863/12 i III SA/Gl 1864/12 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Dotyczą one bowiem rozliczeń podatku VAT za kolejne kwartały 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, że w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za I i II kwartał 2007 r. Organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający faktur wystawionych w spornym okresie przez firmę "B" za dostawę drewna. Firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r., nigdy nie była podatnikiem VAT i w 2007 r. nie wystawiała faktur VAT. Drewno nie zostało zatem dostarczone przez wystawcę faktury. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennej oceny poczynionych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej została oszukana przez dostawcę towaru, który wykorzystał cudzą firmę do ukrycia swojej działalności. Zdaniem organu, gdyby Spółka dopełniła należytej staranności w ocenie i weryfikacji kontrahentów to powzięłaby wątpliwości, co do rzeczywistego dostawcy drewna. W tym miejscu należy przypomnieć, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe materialne przepisy istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112/WE). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjo-nalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi implementację VI Dyrektywy. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. (...) Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1/ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,(...) 4/ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (...). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi (...) posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Natomiast zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112?WE (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy), każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypad-kach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktura powinna m.in. zawierać pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika, nabywcy lub usługobiorcy (art. 226 pkt 5). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1.04. 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13.02.2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8.01.2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5.06.2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5.05.2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17.11. 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04, dostępne http://orzeczenia.gov.pl). Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.04.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27.05.2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27.06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na stronie jak wyżej). Natomiast w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Re-cykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W jednym z ostatnich wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE zajął się również problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców do-puścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do od-liczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrekty-wy 2006/112/WE. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnie-nie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wie-dział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Jednocześnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy pod-miot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru po-datku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących po-datnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że: 1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej po-winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. 2/ Dyrektywa 2006/112/WE powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona te-mu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. 3/ Dyrektywa 2006/112/WE powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozo-stawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeże-li adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia niepra-widłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. 4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej nie sprzeci-wiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ po-datkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. Przekładając powyższe na stan faktyczny przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, w szczególności firmy ""B"" K. G. . Firma ta nigdy nie była podatnikiem VAT, działalność prowadziła w latach 2001- 2003. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała samochodów ciężarowych, nie handlowała drewnem, nie wystawiała faktur VAT. K. G. w latach 2003 -2009 przebywał poza granicami kraju i nikomu nie użyczył pieczątek firmy. Wspólnicy Spółki ""A"" nie rozpoznali w K. G. m mężczyzny, który dostarczał im drewno pod firmą ""B"" do kwietnia 2011 r. Transakcje były rozliczane gotówkowo, bez ustalonych terminów dostaw, po atrakcyjnej cenie. Faktury były wypisane jednym charakterem pisma i nie budziły wątpliwości. Spółka nigdy nie podejmowała żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą towaru jest firma widniejąca na fakturze chociaż faktury dostarczali kierowcy, płatne były gotówką, której odbiór potwierdzają dowody Kp. Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot na nich wskazany czyli firmę ""B"" K. G. . Nikogo też nie upoważnił do ich wystawienia. Wręcz przeciwnie po ich okazaniu stwierdził, że są one fałszywe. Zaprzeczył także aby wykonał dostawy drewna kopalnianego, które zostały w tychże fakturach wykazane. Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nigdy nie kwestionował kwoty podatku należnego i nie negował samego faktu nabycia drewna a jedynie fakt dostawy przez wystawcę faktury. Nie koliduje to twierdzenie z przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcę widniejącej nań dostawy powoduje, że firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana dostawa została dokonana przez wystawcę faktury lub nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdza, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu. K. G. w roku 2007 nie prowadził działalności gospodarczej. Nie był podatnikiem VAT i nie handlował drewnem kopalnianym. Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności ustaleń rzeczywistych dostawców drewna chociaż sam nie wskazał okoliczności umożliwiających ich identyfikację. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie ustaleń kontroli. Zaskarżona decyzja nie narusza, w ocenie Sądu, wskazanych przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. To skarżąca winna wskazać rzeczywistego dostawcę, bowiem ten widniejący na fakturze i zidentyfikowany przez organy przedsiębiorca nie był K. G. a tylko wspólnicy znali go osobiście i mieli z nim kontakt. Same zaś okoliczności transakcji powinny budzić wątpliwości co do ich legalności (płatność gotówką, faktury dostarczane przez kierowców, niska cena). Wskazane materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Sąd uznał za prawidłowe. Przesłuchania świadków i uzyskane w ich toku zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym. Wspólnicy Spółki ""A"" sami potwierdzili brak działań mających na celu weryfikację dostawców, zarówno pod kątem rzeczywistej tożsamości, prowadzonej działalności czy wpisania do ewidencji podatników VAT. Towar był dostarczany, faktury nie budziły wątpliwości, bo były wypisane jednym charakterem pisma. Nigdy wcześniej nie spotkali też nieuczciwego kontrahenta. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności/dostaw drewna kopalnianego nie wykonał, spółka nie dopełniła należytej staranności w ocenie kontrahenta skutkiem czego nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jak wskazano wyżej podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Należy tez wskazać, że powołane w skardze orzecznictwo TSUE Sąd orzekający uwzględnił przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Również pozostałe wskazane wyroki sądów administracyjnych, które nie odnosiły się do kwestii spornych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.